Ашмарина Е.М. Основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ
Подождите немного. Документ загружается.
заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или
соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического
наличия ценностей с данными бухгалтерского учета предоставляются на рассмотрение руководителя
организации, который принимает окончательное решение о зачете. В любом случае, если по
результатам инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных,
руководитель организации издает приказ, в соответствии с предписаниями которого расхождение
должно быть исправлено. Приказ руководителя по результатам годовой инвентаризации служит
основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными
оборотами за декабрь.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором
была закончена инвентаризация. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовой
бухгалтерской отчетности.
Для оформления результатов инвентаризации используется унифицированная форма первичной
учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»,
утвержденная постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.
Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, на заключительном этапе
инвентаризации подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с
изданием приказа об утверждении результатов инвентаризации.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее
проведения. Они осуществляются с участием членов инвентаризационных комиссий и материально
ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции, где проводилась
инвентаризация. Особо тщательно должны быть проверены наиболее необходимые и пользующиеся
повышенным спросом материальные ценности, значащиеся в инвентаризационной описи.
При выявлении значительных расхождений между данными инвентаризационной описи и
контрольной проверки назначается новый состав рабочей инвентаризационной комиссии для повторной
сплошной инвентаризации материальных ценностей. Руководитель организации должен немедленно
рассмотреть вопрос об ответственности первого состава инвентаризационной комиссии, допустившего
нарушения в проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей.
Результаты контрольных проверок оформляются актом
66
и регистрируются в книге учета
контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.
Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации и выборочные инвентаризации
в межинвентаризационный период осуществляются инвентаризационными комиссиями по
распоряжению руководителя организации.
Результаты инвентаризации переносятся в Главную книгу, остатки на счетах которой
пересматриваются и учитываются при закрытии счетов учетного года и переносе данных в
бухгалтерский баланс.
Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в
бухгалтерию организации, где они должны храниться в специальной папке в соответствии со ст. 17
Закона о бухгалтерском учете не менее пяти лет, т.е. в течение всего срока исковой давности по
бухгалтерским операциям.
Методологическую базу для проведения инвентаризации составляют более 20 нормативных актов.
Основными из них являются:
1) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и
доп.);
2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н
67
;
3) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98),
утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998. № 60н
68
;
4) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
66
Формы акта о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24) и журнала
учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25) утверждены постановлением
Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
67
БНА. 1998. № 23.
68
БНА. 1999. № 2.
утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49
69
;
5) постановление Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету
результатов инвентаризации»;
6) постановление Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26 «Об утверждении
унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов,
выявленных инвентаризацией» (введено в действие с 1 января 2001 г.)
70
;
7) письмо МНС России от 21 июня 1999 г. № ИС-6-04/489 «О проведении инвентаризации
имущества налогоплательщиков при налоговой проверке»;
8) Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при
налоговой проверке, утвержденное приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. №
20н, ГБ-3-04/39
71
;
9) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ
4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н
72
;
10) Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н
73
;
11) письмо Минфина России от 4 ноября 1998 г. № 16-00-16-198 «Об инвентаризации
библиотечных фондов»;
12) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное
приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26Н
74
.
Таким образом, инвентаризация — важный элемент бухгалтерской методологии, основной целью
применения которого служит контроль за точным соответствием документального отражения объектов
бухгалтерского учета их реальному материальному содержанию.
Глава 7. КАЛЬКУЛЯЦИЯ ЗАТРАТ И ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
§ 1. Определение себестоимости продукции
Одним из наиболее сложных элементов метода бухгалтерского учета является калькуляция. От его
надлежащей реализации зависит объективность исходящей бухгалтерской отчетности организации.
Осуществляя калькулирование затрат, соотносимых с себестоимостью продукции (товаров, работ,
услуг), следует руководствоваться новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций в соответствии с Инструкцией по его применению,
утвержденной приказом Министерства финансов РФ.
В настоящей главе мы рассмотрим процесс формирования затрат, основываясь на методологии
бухгалтерского учета. Калькуляция затрат для целей налогообложения будет рассмотрена в разд. III
учебника.
При изготовлении продукции, приобретении товаров для перепродажи, выполнении работ и
оказании услуг в процессе хозяйственной деятельности используются материальные, трудовые и
финансовые ресурсы. Это основные составляющие издержек производства и обращения, от
рационального использования которых зависит величина получаемой прибыли и, в конечном счете,
качество жизнедеятельности и перспективы развития самой организации.
Совокупность затрат (себестоимость) в процессе изготовления продукции (работ, услуг)
представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ,
услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых
ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Полная себестоимость продукции складывается из затрат на производство (издержек
производства) продукции (работ, услуг); расходов на ее реализацию; расходов на организацию и
обслуживание производства.
Развитие конкуренции на рынках с неизбежностью приводит к тому, что увеличение нормы
прибыли объективно влечет необходимость снижения издержек производства и обращения.
Из Положения по бухгалтерскому учету № 1/98 «Учетная политика предприятия», утвержденного
приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н
75
, и из общепринятого в мировой практике
69
Экономика и жизнь. 1995. № 29.
70
Финансовая газета. 2000. № 24.
71
Российская газета. 1999. 7 сент.
72
Финансовая газета. 1999. № 34.
73
Экономика и жизнь. 2000. № 31.
74
Российская газета. 2001. 16 мая.
75
Российская газета. 1999. 20 янв.
допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности следует, что затраты на
производство продукции, работ, услуг включаются в себестоимость (расходы) того отчетного периода,
к которому они относятся. Это предполагает, что факты хозяйственной деятельности субъекта,
независимо от времени поступления или выплаты связанных с этими фактами денежных средств,
относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место и отражаются в бухгалтерском учете
соответственно.
В зависимости от экономического содержания, основываясь на методологии бухгалтерского учета,
различают элементы затрат и статьи затрат.
По элементам затраты можно классифицировать следующим образом.
1. Материальные затраты. К этому виду относятся, например, такие материальные затраты, как:
приобретаемые со стороны сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой
продукции, образуя ее основу;
покупные материалы, используемые в процессе Производства продукции (работ, услуг) для
обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции, а также запасные
части для ремонта оборудования;
покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, подвергающиеся в дальнейшем монтажу
или дополнительной обработке на данном предприятии;
работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними предприятиями. Это
выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов,
транспортные услуги сторонних организаций по доставке сырья, материалов, например, со склада в
цехи, или доставка готовой продукции на склады;
природное сырье;
приобретаемое со стороны топливо всех видов, расходуемое на технологические цели;
покупная энергия всех видов, расходуемая на технологические цели;
другие виды расходов.
Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты»,
формируется исходя из цен их приобретения, наценок, комиссионных вознаграждений, уплачиваемых
снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая
брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку,
осуществляемые сторонними организациями, и иных затрат, связанных с приобретением товарно-
материальных ценностей.
Из затрат на материальные ресурсы, которые включаются в себестоимость продукции,
исключается стоимость возвратных отходов.
2. Расходы на оплату труда. К этому элементу затрат относятся оплата труда основного
производственного персонала и прочих штатных сотрудников, а также затраты на оплату труда не
состоящих в' штате предприятия работников, занятых в основной деятельности. Сюда же входят
некоторые выплаты компенсирующего и стимулирующего характера. В себестоимость продукции
(работ, услуг) включаются выплаты работникам как в денежной, так и в натуральной форме.
3. Амортизация основного капитала. Здесь отражается сумма амортизационных
отчислений на полное восстановление основных производственных средств, которая исчисляется
исходя из первоначальной или остаточной их балансовой стоимости в соответствии с установленными
законодательством группами норм амортизации.
4. К элементу прочие затраты в составе себестоимости относятся некоторые налоги
(например, единый социальный налог или обязательные отчисления по установленным
законодательством нормам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования и территориальные фонды), сборы, платежи.
Кроме того, к рассматриваемому элементу относятся отчисления в страховые фонды (резервы) и
другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с действующим законодательством;
платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ (строго в пределах действующих
нормативов); вознаграждения за изобретения; затраты на оплату процентов по полученным заемным
средствам, включая кредиты банков и других организаций; лизинговые платежи по операциям
финансового лизинга; оплата работ по сертификации продукции; затраты на служебные командировки;
представительские расходы; расходы на рекламу; плата за обучение по договорам с учебными
учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; плата сторонним
предприятиям за пожарную и сторожевую охрану; оплата услуг связи, вычислительных центров,
банков; плата за аренду; амортизация по нематериальным активам и др.
Следует иметь в виду, что для целей бухгалтерского учета (в отличие от налогового учета) все
произведенные организацией затраты должны относиться на себестоимость продукции (товаров, работ,
услуг).
Необходимо отметить, что группировка по элементам не может удовлетворить потребность
предприятия в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения с
подразделением по отдельным видам продукции. Эта группировка не предназначена и для определения
себестоимости отдельных видов продукции, поэтому затраты, связанные с производством и
реализацией продукции (работ, услуг), для целей бухгалтерского учета группируются прежде всего по
статьям калькуляции.
Статьи (или счета) калькуляции предназначены для текущего, непрерывного отражения
состояния и движения средств, их источников, хозяйственных процессов при формировании
себестоимости продукции (работ, услуг), а также для выявления результатов хозяйственной
деятельности.
Основными источниками информации для калькулирования производственных затрат по статьям
служит первичная документация.
Согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций для учета затрат на производство предусмотрены следующие
счета:
20 — «Основное производство»;
21— «Полуфабрикаты собственного производства»;
23 — «Вспомогательные производства»;
25—«Общепроизводственные расходы»;
26 — «Общехозяйственные расходы»;
28 — «Брак в производстве»;
29 — «Обслуживающие производства и хозяйства».
Затраты на производство продукции (работ, услуг) могут классифицироваться и по другим
параметрам.
1. В зависимости от состава затрат можно выделить следующие виды себестоимости:
цеховая, состоящая из прямых производственных затрат и общепроизводственных расходов;
производственная, состоящая из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов;
полная, состоящая из производственной себестоимости и коммерческих расходов.
2. В зависимости от объема производства затраты могут быть переменными и условно-
постоянными. Переменные затраты находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема
производства (расходы на материалы, топливо и т.д.), условно-постоянные затраты не зависят от
объема производства (расходы на аренду помещений, амортизацию основных средств).
3. В зависимости от способа включения затрат
в себестоимость продукции (работ, услуг) различают затраты прямые и косвенные.
К прямым затратам относятся:
израсходованные в процессе основного производства сырье, материалы, топливо, малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы;
оплата труда всем категориям работников, занятым в процессе основного производства;
социальные начисления на фонд оплаты труда указанных работников;
начисления амортизации основных средств, нематериальных активов и малоценных предметов,
непосредственно обслуживающих основное производство;
аренда основных средств и производственных помещений;
прочие прямые затраты.
Прямые затраты непосредственно относятся в дебет счета 20 «Основное производство» (счет
активный, калькуляционный) и, например, кредит счета 10 («Материалы»), кредит счета 70 («Расчеты с
персоналом по оплате труда»), кредит счета 69 («Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению»). Это затраты, обусловленные технологическим процессом изготовления продукции,
выполнения работ, оказания услуг.
Пример.
Хозяйствующий субъект занимается производством и реализацией лакокрасочной продукции. В
рассматриваемый период:
1. Было приобретено у поставщиков краски «Автокрил» на сумму 80 000 руб., из которой
ушло в производство краски на сумму 37 000 руб.
2. Приобретена краска «Автобейс» на сумму 65 000 руб., ушло в производство на сумму 18
000 руб.
3. При нанесении электростатическим оборудованием краски на поверхность была
израсходована электроэнергия на сумму 800 руб. (оплата по договору сторонней организации).
4. Фонд оплаты труда производственного персонала составил 24 000 руб.
5. Единый социальный налог (в разрезе начислений по фондам) составил: 28% в
Пенсионный фонд РФ; 3,6% в фонды медицинского страхования; 4% в фонд социального страхования;
итого — 35,6%, или 8544 руб.
6. В цехе работают 2 единицы электростатического оборудования для нанесения слоя краски
на поверхность стоимостью 40 000 руб. каждая с нормой амортизационных отчислений 10. Таким
образом, сумма амортизационных отчислений за квартал составит 80 000 руб. : (12 * 10) * 3 = 2000 руб.
7. Сторонней организации заплачено 1200 руб. за разгрузку и складирование материалов
согласно договору.
Решение:
сч. 20 «Основное производство»
Д ___________________ К
1)37 000
2) 18 000
3) 800
4) 24 000
5) 8544
6) 2000
7) 1200
91 544
сч. 10/1 «Материалы» («Автокрил»)
Д __________________ К
1) 37 000
сч. 10/2 «Материалы» («Автобейс»)
Д __________________ К
2)18 000
сч. 76/1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Д __________________ К
3)800
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате
Д __________________К
4) 24 000
сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Д __________________ К
5) 8544
сч. 02 «Износ основных средств»
Д __________________ К
6) 2000
сч. 76/2 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Д __________________ К
7) 1200
Ответ: Прямые производственные затраты в рассматриваемом периоде составили 91 544 руб.
Таким образом, ведя синтетический учет на счете 20, хозяйствующие субъекты определяют
фактическую производственную себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ,
оказанных услуг. В дебете счета 20 собираются как прямые материальные, трудовые, финансовые
затраты на производство продукции, работ, услуг (кредит счетов 02, 05, 10, 60, 68, 69,70, 71, 76), так и
косвенные затраты (кредит счетов 25, 26), потери от брака (кредит счета 28).
Аналогично основному осуществляется учет затрат на вспомогательных производствах. Это
производства, которые обеспечивают потребности основного производства (например, транспортный,
ремонтный участки). Для учета такого вида затрат используется счет 23 «Вспомогательные
производства» (счет активный, калькуляционный). На дебете этого счета собираются как прямые
затраты (кредит счетов 02, 05, 10, 28, 60, 68, 69, 70, 71, 76 ), так и определенная часть косвенных затрат
(кредит счетов 25 и 26). Причем общехозяйственные расходы возникают лишь в случае реализации
продукции вспомогательного производства на сторону. Расходы с кредита счета 23 могут списываться в
зависимости от направления произведенных услуг и их потребителя (дебет счетов 20, 25, 26, 29 и др.).
Косвенные затраты связаны с организацией процесса управления производством. Эти расходы
подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные.
К общепроизводственным расходам относятся общепроизводственные расходы основного и
вспомогательного производств.
Это следующие расходы:
содержание аппарата управления и инженерно-технических работников цехов, а также отчисления
на социальные нужды с фонда оплаты труда этой категории работников;
эксплуатация и ремонт (включая стоимость материалов, электроэнергии, топлива и т.д.,
использованных на эти цели) производственного оборудования, производственных зданий и инвентаря,
оплата труда рабочих, обслуживающих и ремонтирующих оборудование, производственные здания и
инвентарь, а также единый социальный налог (отчисления на социальные нужды с фонда оплаты труда
этих рабочих);
амортизация производственных зданий, инвентаря и малоценных и быстроизнашивающихся
предметов;
обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности;
перемещение грузов внутри хозяйства;
износ соответствующих малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
прочие общезаводские расходы.
Общепроизводственные расходы в течение месяца собираются на дебете счета 25
«Общепроизводственные расходы» (счет активный, собирательно-распределительный). В конце
месяца счет 25 закрывается путем списания собранных сумм с кредита счета 25 в дебет счета 20
«Основное производство» или в дебет счета 23 «Вспомогательное производство». Таким образом,
происходит включение общепроизводственных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) и
остатка по этому счету быть не должно.
Продолжение примера.
8. Заработная плата начальника цеха составила 9000 руб.
9. Социальные начисления на нее — 35,6% от 9000 руб. = = 3204 руб.
Решение:
сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
Д ____________________ К
8) 9000
9) 3204
10)12 204
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Д ____________________ К
8)9000
сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Д ____________________ К
9)3204
Ответ: Общепроизводственные затраты в рассматриваемом периоде составили 12 204 руб.
10. Закрываем счет 25 в конце периода:
сч. 20 «Основное производство»
Д ____________________ К
91 544
10) 12…204
103 748
сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
Д ____________________ К
12…204
10)12 204
Сальдо — —
Если в подотчетном периоде имел место брак, то относящуюся к нему часть
общепроизводственных расходов следует списать с кредита счета 25 в дебет счета 28 «Брак в
производстве».
К общехозяйственным расходам относятся затраты, связанные с управлением предприятием.
Такие расходы не могут непосредственно относиться к производству конкретных видов продукции
(работ, услуг) и учитываются на собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные
расходы» (счет активный, собирательно-распределительный).
К рассматриваемому виду затрат относятся:
расходы на управление предприятием: фонд оплаты труда управленческого персонала с
социальными начислениями на нее (единый социальный налог), командировки, представительские
расходы, расходы по содержанию сторожевой и пожарной охраны и пр. (почтово-телеграфные,
телефонные, типографские, стоимость канцелярских принадлежностей и бланочной продукции,
расходы на служебные разъезды, содержание легкового транспорта и др.);
расходы на содержание общеэксплуатационного персонала с социальными отчислениями в фонд
оплаты труда, служебные командировки, не относящиеся к аппарату управления (амортизация зданий,
помещений и инвентаря заводоуправления, содержание и ремонт зданий, инвентаря
общехозяйственного назначения, обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности,
подготовка кадров и др.);
сборы и отчисления, включающие налоги, сборы и пошлины, которые в соответствии с
действующим законодательством включаются в себестоимость продукции, работ, услуг (налоги в
дорожный фонд);
общехозяйственные расходы непроизводственного характера (потери от простоев, недостачи и
потери от порчи материалов);
прочие расходы.
Общехозяйственные расходы собираются в течение месяца на дебете счета 26
«Общехозяйственные расходы» с кредита счетов в зависимости от характера расходов (02, 05, 10, 50,
51, 52, 60, 68, 69, 70, 71, 76). В конце месяца счет 26 закрывается путем списания собранных сумм с
кредита счета 26 в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство», т.е.
осуществленные в отчетном периоде затраты относятся на себестоимость продукции. Остатка по счету
26 на конец периода быть не должно.
Продолжение примера.
11. Заработная плата управленческого персонала составила 28 000 руб.
12. Социальные начисления на нее — 35,6% от 28 000 руб. = 9968 руб.
13. Для аналитической работы персонал заводоуправления использует одну единицу
компьютерной техники стоимостью 9000 руб. со сроком амортизации 10 лет (сумма амортизационных
отчислений составит соответственно — 9000 руб. : (10 * 12) * 3 = 225 руб.
14. Расходы на аренду помещения составили 6000 руб. (согласно договору со сторонней
организацией).
15. Приобретено канцелярских принадлежностей на сумму 1500 руб.
16. Оплачены командировки в сумме 6140 руб.
17. Оплачены представительские расходы в сумме 5100 руб.
Решение:
сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Д ____________________ К
11) 28 000
12)9968
13) 225
14)6000
15) 1500
16)6140
17)5100
56 933
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Д ____________________ К
11) 28…000
сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Д ____________________ К
12)9968
сч. 02 «Износ основных средств»
Д ____________________ К
13) 225
сч. 76/3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Д ____________________ К
14)6000
сч. 76/4 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Д ____________________ К
15) 1500
сч. 71/1 «Расчеты с подотчетными лицами»
Д ____________________ К
16)6140
сч. 71/2 «Расчеты с подотчетными лицами»
Д ____________________ К
17) 5100
Ответ: Общехозяйственные затраты в рассматриваемом периоде составили 56 933 руб.
18. Закрываем счет 26 в конце периода:
сч. 20 «Основное производство»
Д ____________________ К
91 544
12 204
18) 56 933
160 681
сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Д ____________________ К
56 933
18)56933
Сальдо — —
Ответ: Затраты, относимые на себестоимость, в рассматриваемом периоде составили 160 681 руб.
Помимо рассмотренных счетов раздела III нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций «Затраты на производство», следует остановиться на
следующих.
Счет 28 «Брак в производстве» (счет активный, калькуляционный). Если полученная продукция
не подлежит использованию по назначению в связи с наличием дефектов, она признается браком. Брак
может быть исправимым и неисправимым — в зависимости от того, возможно ли его устранение при
относительно небольших затратах. В дебет счета 28 списываются забракованная продукция с кредита
счетов 20, 23, 25 и расходы в случае возможного исправления с кредита счетов 10, 68, 69, 70, 71 и др. На
кредите счета 28 отражаются поступления сумм от удержаний с виновных лиц (дебет счета 73 «Расчеты
с персоналом по прочим операциям»), материальные ценности по цене их возможного использования
(дебет счета 10), потери от брака, списанные на издержки производства (дебет счетов 20, 23).
Аналогично счетам 25 и 26 счет 28 полностью закрывается в конце периода.
По счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» аналитический
учет организуется по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности, с учетом статей
калькуляции. Для этого служат карточки (ведомости) аналитического учета производства.
Правильная организация аналитического учета и его своевременность имеют особо важное
значение для организации учета затрат на производство и калькулировании себестоимости продукции.
Калькулирование себестоимости единицы продукции
Одним из наиболее сложных вопросов является исчисление затрат на производство каждого вида
выпускаемой продукции и их сопоставление с плановой или нормативной себестоимостью как базой
для выявления ее дальнейшего снижения. При этом простейшим, но наименее эффективным является
так называемый котловой метод, т.е. обезличенный учет затрат на производство по предприятию в
целом. Существуют различные методы, позволяющие осуществлять калькуляцию более
персонифицировано, с той или иной степенью детализации и конкретизации затрат. Это такие методы,
как позаказный, попередельный, нормативный и, наконец, понедельный.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный
заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. Такой метод удобно применять в
индивидуальных и мелкосерийных производствах. При этом каждому заказу обычно присваивают
номер и учет ведется путем группировки затрат по установленным статьям калькуляции в пределах
конкретного заказа. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства с момента его
открытия и до момента выполнения и закрытия.
Попередельный (попроцессный) метод используется в обрабатывающих сырье отраслях, где
производственный процесс распадается на несколько стадий обработки, прежде чем образуется
конечный продукт. Затраты на изготовление продукции при этом учитываются по видам однородных
изделий, статьям калькуляции и переделам. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму
затрат всех переделов.
Разновидностью позаказного метода является поиздельный метод, применяемый на предприятиях
с массовым и крупносерийным типами производства.
Общей чертой перечисленных методов является то, что получение конечного результата возможно
лишь после завершения процесса производства. Однако при любом методе учет затрат на производство
можно вести с применением элементов нормативного метода. В основе его использования лежат
обоснованно разработанные нормативы затрат рабочего времени, материалов, материальных и
финансовых ресурсов на единицу выпускаемой продукции (работ, услуг). В конце периода
сопоставляются фактически произведенные затраты с утвержденными текущими нормативами, что
позволяет провести анализ хозяйственной деятельности и выявить резервы снижения себестоимости,
разработать новые нормативы затрат. Кроме того, еще в начале производственного цикла можно иметь
достаточно реальный прогноз величины предстоящих затрат.
При нормативном методе учета себестоимости может использоваться счет 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)». Он предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный
период и для выявления отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной.
При этом по дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость продукции,
работ, услуг (кредит счета 20, 23, 29), а по кредиту этого счета — нормативная себестоимость. В
результате сопоставления дебетового и кредитового оборота за отчетный период определяется
отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) от
нормативной. Полученный результат служит для уточнения счета 90 «Продажи».
Рассмотренный метод представляется перспективным, так как в настоящее время в государствах с
рыночной экономикой предприятия, ведущие учет и контроль с использованием нормативного метода
(«стандарт-кост»), стали разрабатывать нормы (стандарты) исходя из возможной рыночной цены на
свою продукцию таким образом, чтобы стандартная себестоимость оказывалась значительно ниже,
обеспечивая предусмотренный уровень рентабельности.
Необходимо помнить, что с кредита 20 счета производственная себестоимость изготовленной
продукции списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция» (счет активный, инвентарный) по мере
оприходования ее на склад как готовой продукции. Если изготовляемая продукция не прошла всех
стадий технологической обработки и технической приемки, такая продукция является незавершенной.
Поэтому фактическую производственную себестоимость можно определить как разницу между
суммой незавершенного производства на начало периода и затрат, осуществленных за рассматриваемый
период, и суммой возвратных отходов за тот же период и незавершенным производством на конец
периода.
§ 2. Учет готовой продукции и выручки от ее реализации
Готовой считается сданная на склад продукция, которая прошла все стадии технологической
обработки, испытана, укомплектована, соответствует действующим стандартам. Для ее учета
предусмотрен активный инвентарный счет 43 «Готовая продукция». Он используется отраслями
материального производства.
Продолжение примера.
19. За рассматриваемый период все стадии обработки прошла продукция на сумму 140 000 руб.,
которая была надлежащим образом укомплектована и соответствовала стандартам.
Решение:
сч. 43 «Готовая продукция»
Д_________________К
19) 140 000
сч. 20 «Основное производство»
Д _______________ К
160…681
19) 140…000
Сальдо: 20 681 — незавершенное производство
Таким образом, на дебете счета 43 отражается фактическая (кредит счета 20) себестоимость
изготовленной продукции, а по кредиту счета 43 отражается стоимость фактически реализованной
готовой продукции (дебет счета 90 «Продажи»). В целом счет 43 отражает стоимость готовой
продукции по цене изготовления.
Готовые изделия, приобретаемые для перепродажи, учитываются на счете 41 «Товары».
Аналитический учет готовой продукции осуществляется по видам изделий в натуральных и
стоимостных измерителях.
Процесс реализации завершает кругооборот хозяйственных средств предприятия. При этом в ходе
сбыта готовой продукции (или товаров) могут дополнительно возникать расходы на тару, упаковку,
транспортные расходы на доставку потребителю (в некоторых случаях) и другие расходы по сбыту. Они
собираются на дебете счете 44 «Расходы на продажу» (счет активный, собирательно-
распределительный) и в конце периода списываются с кредита этого счета в дебет счетов 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», 90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки».
Кроме того, реализовываться могут не только продукция (работы, услуги), но и прочие
материальные ценности, принадлежащие предприятию: основные средства и прочие активы. Для
подробной регламентации этого процесса в настоящее время также используется счет 90 «Продажи».
Реализуя продукцию (работы, услуги), предприятия получают выручку, которая призвана
возместить затраты и выполнить обязательства перед бюджетом по налоговым платежам. Проблема
правильного определения и бухгалтерского учета выручки актуальна и непроста.
Продолжение примера.
20. За рассматриваемый период себестоимость реализованной со склада продукции составила
110 000 руб.
21. Выручка за реализованную продукцию (по свободным рыночным ценам, без учета налога
на добавленную стоимость) составила 190 000 руб.
Решение:
сч. 90 «Продажи»
Д _____________________ К
20)110…000
21) 190 000
сч. 43 «Готовая продукция»
Д ____________________ К
140…000
20)110…000
Сальдо: 30 000 000 — остаток готовой продукции на складе
сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Д ____________________ К
21) 190 000
Следует отметить, что согласно международным стандартам учет реализации продукции (работ,
услуг) ведется по моменту ее отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов
(метод начисления).
Итак, для информации о реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных
услуг и определения финансовых результатов от реализации этих ценностей предназначен счет 90
«Продажи» (счет активно-пассивный, операционно-результативный).
В его дебете отражается себестоимость, а в кредите выручка по:
готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
работам и услугам промышленного характера;
работам и услугам непромышленного характера;
строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-
исследовательским и т.п. работам;
товарам;
услугам по перевозке грузов и пассажиров на предприятиях транспорта;
прочим видам деятельности.
Согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности