Ашмарина Е.М. Основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ

Подождите немного. Документ загружается.

В соответствии с Законом аудиторы обязаны хранить тайну об операциях проверяемых лиц и лиц,

которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации обязаны обеспечить

сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при аудиторской

деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы третьим лицам либо разглашать

их без письменного согласия организаций, которым оказывались аудиторские или сопутствующие

аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Вместе с тем формулировка «случаи, предусмотренные федеральными законами» достаточно

размыта. Поэтому обоснованные опасения практикующих аудиторов и их клиентов вызывает

отсутствие четкого регламента получения от аудиторов информации органами государственной власти

в рамках осуществления последними своих полномочий.

В соответствии с Законом об аудите предполагается допуск иных нежели сами аудиторы лиц к

рабочим документам аудиторской проверки. С целью проверки качества аудита получить право

ознакомиться с рабочими документами могут сотрудники так называемого уполномоченного

федерального органа или те, кому такой орган делегирует свои полномочия по проверке. В Законе

оговаривается, что и в этом случае должна сохраняться конфиденциальность подобных сведений. Закон

предусматривает также норму, в соответствии с которой как те, кто аудирует, так и те, кого аудируют,

вправе потребовать возмещения убытков от тех, кто оказался виновен в разглашении

конфиденциальной информации. Помимо проверок качества предусматривается еще один законный

способ передачи аудиторской информации «на сторону» — исключительно по решению суда

уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ.

Очень важно то, что в Законе приводятся легальное определение и принципы действия такого

важного инструмента работы аудитора и контроля за его деятельностью, как правила (стандарты)

аудиторской деятельности. Этот вопрос не был освещен ранее. При этом Положением о Комиссии по

аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, утвержденный распоряжением

Президента РФ от 4 февраля 1994 г. № 54-рп

, было определено, что Комиссия имеет право

разрабатывать стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг. За период

1996—2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при активном участии Минфина

России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией

по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и

перечень терминов (глоссарий). Но из-за отсутствия законодательного обоснования обязательности

применения этих правил (стандартов), а также в связи с невозможностью придания в данном правовом

поле правилам (стандартам) аудиторской деятельности соответствующего правового статуса их

применение, контроль за их соблюдением были в определенной степени затруднены.

Теперь Законом установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности — единые

требования к порядку аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и

сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. При

этом правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на федеральные правила

(стандарты) аудиторской деятельности и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности,

действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты)

аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Законом установлено, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

утверждаются Правительством РФ и обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных

аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано,

что они имеют рекомендательный характер.

Существенной новацией Закона является понятие «заведомо ложное аудиторское заключение».

Учитывая назревшую необходимость повышения качества проведения аудиторских проверок и

ответственности аудиторов за свою добросовестную работу, значение этой новации весьма велико.

Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, составленное без аудиторской

проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию

документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией

или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское

заключение признается таковым только по решению суда.

Законом установлена ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения.

Такое действие влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или

аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица,

САПП РФ. 1994. № 6. Ст. 438.

подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и

привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

Важнейший принцип независимости аудиторов закреплен ст. 12 Закона. В п. 2 статьи, в

частности, говорится, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторской

организации не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований

аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Вопросы контроля качества и аттестации должны получить развитие в нормативных правовых

актах Правительства РФ и федерального органа государственного регулирования аудиторской

деятельности, однако при этом предстоит отмена целого ряда действующих постановлений

Правительства РФ.

В Законе уделяется внимание вопросам страхования при проведении обязательного аудита. В

мировой практике принято в обязательном порядке страховать гражданско-правовую ответственность

за причинение вреда в результате выполнения аудитором профессиональных обязанностей. Риск

невыявления ошибки существует всегда. Даже признанные во всем мире фирмы порой не избегают

участи быть подвергнутыми судебным разбирательствам за непрофессионально проведенный аудит.

Так, ст. 13 Закона предписывает аудиторским организациям страховать риск ответственности за

нарушение договора.

В связи с этим активно обсуждается вопрос о порядке применения норм нового Закона,

регламентирующих порядок проведения внешнего контроля качества оказываемых аудиторами услуг.

Систему проверки качества работы внешними проверяющими устанавливает уполномоченный

федеральный орган, который может проводить такие проверки своими силами или делегировать право

их проведения аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям, правда, только в

отношении участников этих объединений.

Уполномоченным федеральным органом по регулированию аудиторской деятельности стало

Министерство финансов РФ. В середине декабря 2001 г. министр финансов РФ подписал приказ о

разделении Департамента финансового контроля и аудита Минфина России, согласно которому в

самостоятельные структуры выделены Департамент организации аудиторской деятельности и

Департамент государственного финансового контроля.

Нововведением, предусмотренным Законом, является также создание совета по аудиторской

деятельности при уполномоченном федеральном органе. Указано, что совет по аудиторской

деятельности при уполномоченном федеральном органе создается в целях учета мнения

профессиональных участников рынка аудиторской деятельности. Положение о совете по аудиторской

деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа.

Определено, что члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем

уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных

аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и

высших учебных заведений. В состав совета по аудиторской деятельности включаются представители

федеральных органов исполнительной власти, регулирующих профессиональную деятельность

организаций, подлежащих обязательному аудиту, Банка России, пользователи аудиторских услуг.

Основные функции совета по аудиторской деятельности — принятие участия в подготовке

документов, подлежащих утверждению федеральным органом, разработка и пересмотр правил

(стандартов) аудиторской деятельности. Совет должен также рассматривать обращения и ходатайства

аккредитованных профессиональных объединений и выносить соответствующие рекомендации на

рассмотрение уполномоченного федерального органа (п. 2 ст. 19).

В Законе содержится требование о том, что аудиторская организация или индивидуальный

аудитор, лишенные лицензии, подлежат автоматическому исключению из состава всех

аккредитованных объединений, в которые они входят, и в течение некоторого срока аудиторские

организации не вправе вступать в такие объединения повторно (п. 5 ст. 20).

Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете по

аудиторской деятельности должно составлять не менее 51% общего состава совета, что позволит

представителям профессии активно участвовать в подготовке и принятии решений.

Решением, отвечающим современным требованиям развития профессии, является введение

Законом института аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые будут

играть значительную роль в повышении участия профессиональных объединений аудиторов в процессе

регулирования аудиторской деятельности и более эффективного проведения контроля за качеством

аудиторских услуг. Определено, что аккредитованное профессиональное аудиторское объединение —

объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, членами которого

являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций,

созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской

деятельности своих членов, защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе,

устанавливающее обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления

профессиональной деятельности и профессиональной этики, систематически контролирующие их

соблюдение, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

Законом предусмотрена ответственность аудиторов за осуществление своей основной

(аудиторской) деятельности, а также в установленных законодательством случаях при оказании

некоторых видов сопутствующих услуг без наличия соответствующей лицензии (ст. 21).

Так, аудиторская деятельность аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без

получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или

индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 минимальных размеров оплаты труда,

установленного федеральным законом.

Уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному

аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влекут взыскание штрафа с

организации и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 минимальных размеров

оплаты труда, установленного федеральным законом. Предусмотрен порядок взыскания штрафов.

Закон содержит два основных требования, предъявляемых к соискателям аудиторского аттестата:

образование и стаж работы. Образование соискателей должно быть экономическим или юридическим и

только высшим. Более того, это образование должно быть получено непременно в российских

образовательных учреждениях, имеющих государственную лицензию (абз. 2 п. 2 ст. 15). Последнее

требование можно рассматривать как протекционистскую меру. В аудиторских фирмах «большой

пятерки» есть некоторое число иностранных специалистов, знания которых в области русского языка и

российского учета, права и налогообложения позволило бы им пройти процедуру сдачи экзамена на

российский квалификационный аттестат. Однако образование они получали, как правило, за пределами

России и, следовательно, по российскому Закону такие специалисты не смогут считаться аудиторами,

если не получат второго, российского высшего образования.

В соответствии с Законом предполагается выдавать аудиторский аттестат без ограничения срока

его действия.

Характерно, что отменяется деление на виды аудита: будет выдаваться одна лицензия на право

аудиторской деятельности.

Следует отметить, что в отношении нового Закона справедливы упреки в его недостаточной

подготовленности. Некоторые статьи требуют дополнительных пояснений или уточнений (причем, не в

порядке комментариев, а в виде дополнительных нормативных (подзаконных) актов). Например,

недостаточно четко разъяснен порядок применения санкций к аудиторам со стороны клиентов в случае

некачественного аудита или причинения ущерба их действиями аудируемым лицам. Несколько

расплывчато прописана ответственность аудиторов и иных лиц (в первую очередь контролирующих

органов) за соблюдение конфиденциальности в отношении полученных документов и информации.

Однако в целом можно говорить о том, что аудиторы получили надлежащую правовую основу для

профессиональной деятельности, а потребители аудиторских и сопутствующих им услуг —

дополнительные гарантии.

После введения в действие рассматриваемого Закона аудиторские организации были обязаны в

течение трех месяцев со дня вступления в силу данного Закона привести свои учредительные

документы и кадровый состав в соответствие с его требованиями.

Итак, в заключение можно сделать следующие выводы. С принятием Федерального закона «Об

аудиторской деятельности» российские аудиторы получили уточненную правовую базу и эффективная

реализация Закона должна способствовать дальнейшему развитию и укреплению аудита в России,

повышению его авторитета в мировом сообществе. Успех этого дела будет зависеть от совместной

конструктивной работы аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и заинтересованных

государственных органов, направленной на развитие аудита в России.

§ 2. Стандарты аудиторской деятельности в Российской Федерации

Исходя из смысла нового Закона стандарты аудита — правила, которыми регламентируется

аудиторская деятельность, опираясь на которые аудитор проводит проверку.

Согласно ст. 9 Закона «Об аудиторской деятельности» стандарты аудиторской деятельности —

единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке

качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценке их

квалификации. Система стандартов должна содержать два уровня: федеральные стандарты и

принимаемые в соответствии с ними внутренние. Федеральные стандарты утверждаются

Правительством РФ и обязательны для аудиторов и аудируемых лиц.

До настоящего момента далеко не все федеральные стандарты, предусмотренные Законом «Об

аудиторской деятельности», приняты, и можно предположить, что в их основу будут положены

принятые ранее правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по

аудиторской деятельности при Президенте РФ

. Рассмотрим некоторые из них.

Для более системного понимания стандарты можно условно разбить на две группы: общие

стандарты и стандарты-процедуры, которые, в свою очередь, следует подразделить на:

предварительные процедуры, предшествующие проведению проверки;

процедуры, соблюдаемые в процессе проверки;

процедуры на заключительной стадии проверки.

К общим стандартам можно отнести следующие.

1. Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности. Целями

аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской

организации о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях.

К основополагающим профессиональным этическим принципам, связанным с аудиторской

деятельностью, относятся такие, как независимость, честность, объективность, профессиональная

компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

2. Характеристика сопутствующих аудиту услуг и предъявляемые к ним требования. Под

оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность аудиторских

организаций помимо аудиторских проверок.

Аудиторские услуги можно классифицировать следующим образом:

а) услуги, совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки, к которым относятся:

постановка бухгалтерского учета;

контроль ведения учета и составления отчетности;

контроль начисления и уплаты налогов и других обязательных платежей;

анализ хозяйственной и финансовой деятельности;

представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами по доверенности;

другие;

б) услуги, не совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки:

ведение бухгалтерского учета;

восстановление бухгалтерского учета;

составление налоговых деклараций;

составление бухгалтерской отчетности.

3. Образование аудитора. Элементами образования аудитора являются: базовое

образование, практический опыт, специальное профессиональное образование, свободное владение

деловым русским языком. Базовое образование включает в себя в соответствии с действующим

законодательством высшее экономическое или юридическое образование, полученное в учебном

учреждении России, имеющем государственную аккредитацию. Практический опыт определяется

стажем работы не менее трех из последних пяти лет в качестве: руководителя, аудитора или

специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, научного работника или

преподавателя по экономическому профилю.

4. Аудит в условиях компьютерной обработки данных (КОД). При проведении аудита в

системе КОД сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии.

5. Внутрифирменный контроль качества аудита. Целью этого стандарта является

установление требований к качеству работы аудиторской организации. В каждой аудиторской

организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества

Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. «Об утверждении федеральных правил (стандартов)

аудиторской деятельности» (СЗ РФ 2002. № 39. Ст. 3797) приняты следующие шесть стандартов:

1) «Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности»;

2) «Документирование аудита»;

3) «Планирование аудита»;

4) «Существенность в аудите»;

5) «Аудиторские доказательства»;

«Аудиторские заключения».

работы.

6. Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций. Под

внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и

регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и

утвержденные аудиторской организацией. Аудиторская организация должна сформировать пакет

внутренних стандартов, отражающий ее подход к проводимым проверкам и составляемым

заключениям, руководствуясь обще установленными стандартами. Внутренние стандарты

регламентируют деятельность аудиторов в рамках конкретной аудиторской организации в соответствии

с основными принципами аудита и общепризнанными этическими нормами.

7. Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов.

Согласно рассматриваемому стандарту аудиторские организации имеют право:

предлагать свои профессиональные услуги в соответствии с лицензией;

заниматься в установленном порядке только аудиторской деятельностью (не имеют право на

осуществление какой-либо иной коммерческой деятельности);

до подписания договора на ознакомление с документами бухгалтерской отчетности

потенциальных клиентов и получение разъяснений от должностных лиц по возникающим вопросам;

в ходе проверки запрашивать у проверяемого субъекта необходимую документацию,

информацию, разъяснения по ней;

самостоятельно определять формы и методы проведения проверки;

получать по письменному запросу информацию от третьих лиц;

требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в

бухгалтерском учете и составлении бухгалтерской отчетности и т.д.

Аудиторские организации обязаны:

соблюдать требования законодательных и других нормативных актов РФ в ходе аудиторской

деятельности;

иметь соответствующую лицензию на право аудиторской деятельности и предъявлять ее;

своевременно сообщить экономическому субъекту о невозможности своего участия в проведении

проверки в случаях, оговоренных действующим законодательством;

представить руководству экономического субъекта аудиторское заключение (если это

предусмотрено договором на оказание аудиторских услуг);

руководствоваться основными принципами аудита и профессиональными нормами на всех этапах

проведения аудита;

обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и т.д.

Экономические субъекты имеют право:

самостоятельно выбирать аудиторскую организацию;

получать от аудиторских организаций исчерпывающую информацию о действующем об аудите

законодательстве;

быть осведомлены о привлечении сторонних специалистов и т.д.

Экономические субъекты обязаны:

не препятствовать аудиторским организациям в полном и своевременном проведении проверки

(согласно заключенному договору), создавать для проведения аудита соответствующие условия, давать

по запросу устные и письменные объяснения;

оперативно устранять в ходе аудиторской проверки выявленные нарушения правил ведения

бухгалтерской отчетности;

своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций и т.д.

Далее рассмотрим стандарты — процедуры в соответствии приведенной выше классификацией.

Предварительные процедуры, предшествующие проведению проверки

1. Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с

просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Экономический субъект должен

письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Письмо-

обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально

подтверждает согласие на проведение аудита.

2. Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание

аудиторских услуг заключается в соответствии с общими требованиями Гражданского кодекса.

В договоре целесообразно отразить следующие существенные аспекты:

предмет договора на оказание аудиторских услуг;

условия оказания аудиторских услуг;

права и обязанности аудиторской организации;

права и обязанности экономического субъекта;

стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Договор может содержать и другие важные для сторон обстоятельства, например, сфера

аудиторских услуг и их объем, примерный календарный план проверки и состав участвующих в ней

специалистов. В договоре должны быть указаны дата выдачи и номер лицензии на право осуществления

аудиторской деятельности.

3. Понимание деятельности экономического субъекта. До начала проведения аудита или

оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с

деятельностью экономического субъекта.

Факторами, определяющими необходимость понимания деятельности экономического субъекта,

являются:

экономическая политика проверяемого субъекта в отчетный период;

правильность применения нормативных правовых актов, регулирующих операции, проводимые

проверяемым субъектом;

другие факторы.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно, являются

основная деятельность, инвестиционная деятельность, прочие, в том числе внереализационные

операции.

4. Планирование аудита. Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита,

состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема,

графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей

объем, виды и последовательность аудиторских процедур, необходимых для формирования

аудиторской организацией (аудитором) объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской

отчетности организации.

5. Использование работы эксперта. Решение об использовании работы эксперта при

проведении аудита принимает аудиторская организация исходя из характера и сложности

обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия

экономического субъекта, в отношении которого эта организация проводит аудит.

6. Аудиторская выборка. Обычно выборка должна строиться таким образом, что все

элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

При этом могут использоваться следующие методы: случайный отбор (может проводиться по таблице

случайных чисел), систематический отбор (предполагается, что элементы отбираются через постоянный

интервал начиная со случайно выбранных чисел), комбинированный отбор (комбинация различных

методов случайного и систематического отбора).

7. Существенность и аудиторский риск. Аудиторские организации в ходе проверок не

должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее

достоверность во всех существенных случаях. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех

существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности,

при которой квалифицированный пользователь этой отчетностью в состоянии делать на ее основании

правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации —

ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя

такой информации. Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность

экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения

после подтверждения ее достоверности. Аудитор при проведении аудита должен предпринять

необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

8. Применимость допущения непрерывности деятельности. При проведении аудита

предполагается, что в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при

формировании учетной политики экономический субъект будет продолжать свою деятельность в

обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного

сокращения деятельности. Если же в процессе проверки у аудитора возникли сомнения в возможности

организации продолжать свою деятельность с прежними показателями более чем 12 месяцев, это

должно быть отражено в аудиторском заключении. При этом такое сомнение не должно отрицательно

сказываться на оценке результатов хозяйственной деятельности за прошедший период.

Процедуры, соблюдаемые в процессе проведения проверки

1. Документирование аудита. Аудит должен сопровождаться обязательным

документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита,

оформленной надлежащим образом. К рабочей документации относятся: планы и программы

проведения аудита, описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов,

объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта, копии документов экономического

субъекта, описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического

субъекта, другие документы.

2. Аудиторские доказательства. Аудиторские доказательства могут быть внутренними,

внешними и смешанными. Внутренние аудиторские доказательства включают информацию,

полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде. Внешние аудиторские

доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по

письменному запросу аудиторской организации). Смешанные аудиторские доказательства —

информация, полученная от экономического субъекта, подтвержденная третьей стороной в письменном

виде.

3. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе

аудита. В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета,

которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте; изучить и оценить те средства

контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты

предполагаемых аудиторских процедур.

4. Изучение и использование работы внутреннего аудита. Под внутренним аудитом

понимается организованная экономическим субъектом, регламентированная внутренними документами

система контроля за соблюдением порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью

функционирования системы внутреннего контроля. Организация, роль и функции внутреннего аудита

определяются самим экономическим субъектом. Аудиторская организация должна сформировать

мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для планирования проверки. В ходе проверки

аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними

аудиторами. Этому должны способствовать взаимная координация планов аудиторской проверки,

обмен отчетами, регулярные рабочие встречи, свободный и открытый взаимный доступ к рабочей

документации, совместное представление отчетов руководству, общий порядок документирования

аудита.

5. Использование работы другой аудиторской организации. Если в бухгалтерскую

отчетность экономического субъекта включаются показатели одного или нескольких подразделений,

аудит которых проводится аудиторской организацией, отличной от основной аудиторской организации,

то основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской

организации. При этом уже на стадии планирования аудита основная аудиторская организация должна

оценить профессиональную компетентность другой аудиторской организации.

6. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности. Искажение

бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за

нарушения правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и

непреднамеренное. В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта

аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности.

7. Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита. Целью данного

стандарта является проверка выполнения аудируемой организацией положений законодательных и

других нормативных актов. При этом аудитор обязан проверить соответствие финансовых и

хозяйственных операций экономического субъекта действующему российскому законодательству; при

обнаружении несоответствий — оценить, как допущенные нарушения повлияли на достоверность

бухгалтерской отчетности. В случае существенности выявленных несоответствий аудитор обязан

отразить указанные нарушения в рабочей документации, сообщить об этом руководству аудируемого

субъекта и пользователям бухгалтерской отчетности. Впоследствии выявленные нарушения отмечаются

в аудиторском заключении.

8. Аналитические процедуры. Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и

оценке соотношений между различными финансово-экономическими показателями деятельности

проверяемого экономического субъекта.

9. Общение с руководством экономического субъекта. При общении с руководством

экономического субъекта аудиторской организации следует придерживаться общепринятых норм

морали и руководствоваться такими принципами аудиторской этики, как независимость, честность и

объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность информации,

профессиональное поведение. Общение с руководством экономического субъекта может

осуществляться как в устной форме во время посещения аудиторами аудируемой организации, так и в

письменной форме путем обмена информацией в виде запросов и других письменных материалов. Все

существенные вопросы общения с руководством организации и полученные от него разъяснения

должны фиксироваться в рабочей документации.

10. Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта.

Аудитор в соответствующих случаях должен получать от руководства аудируемой организации

официальные разъяснения, необходимые ему для достижений целей его работы. Порядок обращения

аудитора к руководству организации может быть оговорен в договоре; в том же случае, если он не

оговорен специально, аудитор вправе сам определить форму обращения и по возможности точно и

конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, снабдив свой запрос пояснениями.

Информация об устных разъяснениях равно как и информация, полученная в письменном виде как

официальный документ, должна быть включена в рабочую документацию.

Процедуры на заключительной стадии проведения проверки

1. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по

результатам проведения аудита. Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора,

доводятся до руководства проверяемого экономического субъекта как сведения о недостатках в

учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к

существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных

предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

экономического субъекта.

2. Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий,

произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности. Аудиторское

заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни

одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены

исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания

аудиторского заключения. Аудиторская организация обязана подписать аудиторское заключение не

ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности. За события, происшедшие после даты подписания

аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности и после даты ее представления, аудиторская

организация не несет ответственности и не обязана проводить какие-либо специальные исследования и

работы.

3. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Мнение

о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия

во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему

бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Заключение аудитора содержит вводную, аналитическую и итоговую части. Заключения могут

быть положительными, условно-положительными, отрицательными.

Вводная часть содержит общие сведения об аудиторской фирме и должна включать: название

документа в целом — «Аудиторское заключение»; юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы;

номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление

аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер свидетельства о государственной

регистрации аудиторской фирмы; номер расчетного счета аудиторской фирмы; фамилии," имена и

отчества всех аудиторов, участвовавших в аудите.

Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно,

должна включать: название документа в целом — «Аудиторское заключение»; фамилию, имя, отчество

и стаж работы в качестве аудитора; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору

лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер

регистрационного свидетельства аудитора; номер банковского счета аудитора.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту

об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности

экономического субъекта, а также соблюдения им законодательства при совершении финансово-

хозяйственных операций.

Аналитическая часть должна включать: название данной части; указание на то, кому адресована

аналитическая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты

проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; общие результаты проверки

состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения

законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской

отчетности экономического субъекта. Итоговая часть должна включать: название данной части;

указание на то, кому адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект

аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении

бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит;

изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме,

отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их

влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о

достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта

аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно

положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо

отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о

достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность

подготовлена таким образом, что обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и

пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за

отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

В условно-положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о

достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением

определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким

образом, что обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов

экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный

период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности

бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными

обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех

существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и

финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта,

регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

4. Проверка прогнозной финансовой информации — формирование информации и мнения о

будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности, будущем движении

денежных средств экономического субъекта.

Следует иметь в виду, что в ближайшее время рассмотренные стандарты будут приняты в новой

редакции и, следовательно, несколько скорректированы, однако общая суть их, безусловно, не должна

подвергнуться существенным изменениям. Во всех случаях аудиторы обязаны: соблюдать

законодательство РФ, сообщить о невозможности своего участия, квалифицированно проводить

проверки, обеспечить сохранность документации.

В заключение следует обратить особое внимание на тот факт, что аудит не подменяет собой

государственный контроль ни за субъектами-налогоплательщиками, который осуществляется

налоговыми органами, ни за бюджетными учреждениями и экономическими субъектами, находящимися

в государственной или муниципальной собственности, который ведут государственные органы, такие

как Счетная палата РФ, Федеральное казначейство и др.

§ 3. Особенности правового регулирования аудита Центрального банка Российской Федерации

Аудит Центрального банка РФ является обязательным. Статус, задачи, функции, полномочия и

принципы организации деятельности Банка России определены Федеральным законом от 10 июля 2002

г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»

В соответствии с Конституцией РФ основной функцией Центрального банка РФ являются защита

и обеспечение устойчивости рубля, и эту функцию он осуществляет независимо от других органов

СЗ РФ. 2002. № 28. Ст. 2790.

государственной власти (ст. 75). Законом установлено, что Банк России в пределах полномочий,

предоставленных ему Конституцией РФ и федеральными законами, независим в своей деятельности.

Решение о проведении аудиторской проверки финансовой отчетности Банка России принимает

Национальный банковский совет (ст. 93 Закона).

Внутренний аудит Центрального банка

Для постоянного и оперативного контроля в Центральном банке РФ организована система

внутреннего аудита.

Внутренний аудит Банка России осуществляется службой главного аудитора, подчиненной

непосредственно Председателю Банка России (ст. 95 Закона).

Одна из важнейших задач службы главного аудитора Банка России — оказание помощи

руководству Банка России в обеспечении выполнения его функций путем независимой оценки

информации о финансовом состоянии Банка России в целом и по его отдельным учреждениям, анализа

эффективности организации выполнения отдельных операций и функций Банка России, участие в

оценке достоверности публикуемой Банком России бухгалтерской отчетности и другой финансовой

информации.

Главный аудитор Банка России утверждает программы проведения конкретных аудиторских

проверок работы учреждений Банка России, включая программы проверок структурных подразделений

Банка, и соответственно, рассматривает материалы ревизий территориальных учреждений Банка России

и всех аудиторских проверок и организует контроль за устранением недостатков, выявленных

ревизиями и аудиторскими проверками. Он также анализирует общие результаты ревизий и

аудиторских проверок и обеспечивает разработку мер по совершенствованию внутреннего аудита в

Банке России, включая разработку проектов нормативных актов, регулирующих работу внутреннего

аудита.

Сотрудники подразделений, входящих в службу главного аудитора Банка России, в своей

профессиональной деятельности независимы от администрации тех учреждений Банка и его

подразделений, работа которых подвергается ревизии или аудиторскому контролю, и должны

руководствоваться только положениями федеральных законов и других законодательных актов РФ, а

также нормативных актов Банка России по соответствующим направлениям его деятельности. При этом

акты ревизий и аудиторские заключения, составляемые работниками службы главного аудитора,

должны содержать объективную оценку состояния проверяемого участка. Выводы и предложения по

результатам ревизий и аудита должны быть аргументированы.

Основной задачей подразделений службы главного аудитора Банка России при проведении

ревизий является проверка работы учреждений и организаций Банка России с позиций обеспечения

требований законодательства, правильности документирования операций, бухгалтерского и

статистического учета и отчетности.

Работники подразделений, относящихся к службе главного аудитора, для надлежащего

исполнения своих задач и функций имеют право на:

беспрепятственный допуск в соответствии с заданием на производство ревизий и внутреннего

аудита (с соблюдением порядка доступа) во все служебные помещения проверяемых учреждений Банка

России;

опечатывание денежных хранилищ, материальных складов, архивов и других служебных

помещений ревизуемых учреждений и организаций на период проверки сохранности находящихся в

них ценностей и документов;

расширение круга вопросов (участков) ревизии, если выявляется необходимость в таком

расширении при выполнении основного задания;

изъятие из дел отдельных документов (с оставлением в делах акта изъятия и копий изъятых

документов), если в ходе ревизии будут обнаружены подделки, подлоги или иные злоупотребления;

получение от ответственных работников проверяемых учреждений Банка России письменных

объяснений по вопросам, возникающим в ходе ревизий и аудита;

выдачу предписаний руководителям проверяемых учреждений Банка России о принятии ими

безотлагательных мер в связи с выявленными недостатками, если непринятие таких мер может повлечь

утрату ценностей, документов или способствовать злоупотреблениям.

Комплексные ревизии деятельности территориальных учреждений Банка России, расчетно-

кассовых центров и других предприятий, организаций и учреждений Банка, имеющих самостоятельный

баланс, проводятся по мере необходимости, но не реже одного раза в 3 года. В период между

комплексными ревизиями работа учреждений и организаций системы Банка России ежегодно