Ашмарина Е.М. Основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ

Подождите немного. Документ загружается.

Принятые сокращения:

БК РФ — Бюджетный кодекс Российской Федерации

БНА — Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти

ВВС РФ — Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета

Российской Федерации

ГК РФ — Гражданский кодекс Российской Федерации

НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации

САПП РФ — Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации

СЗ РФ — Собрание законодательства Российской Федерации

ВВЕДЕНИЕ

Учебник «Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации»

подготовлен на кафедре финансового права и бухгалтерского учета МГЮА неслучайно. Дело в том, что

финансовое право изучает нормы права и правоотношения, обеспечивающие финансовую деятельность

государства в целом, т.е. деятельность по аккумуляции, перераспределению и использованию

централизованных и децентрализованных фондов денежных средств, а также нормы права,

обеспечивающие направления движения потоков денежных средств в государстве. При этом вся

финансовая деятельность в государстве отражается реально на счетах бухгалтерского учета. Налоговое

право, в свою очередь, выделяется в отдельный институт финансового права, поскольку содержит

нормы, регулирующие отношения по аккумулированию средств в бюджетную систему государства.

Основой определения налогооблагаемой базы по ряду вмененных налогов традиционно являлся

бухгалтерский учет. В настоящее время ситуация постепенно меняется, поскольку начиная с 2002 г. для

исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (налог относится к

бюджетообразующим) применяется налоговый учет. Налоговый учет представляет собой новацию,

поэтому его освещение в настоящем учебнике необходимо и актуально.

Таким образом, нормы, регулирующие отношения в сфере бухгалтерского учета, тесно связаны со

всеми институтами финансового права, а нормы, регулирующие налоговый учет, — непосредственно с

налоговым правом.

Правовые основы аудита, который является независимым негосударственным контролем,

непосредственно взаимодействуют как со всеми институтами финансового права (аудиту подлежат

отношения в области финансов в бюджетной, налоговой, банковской, страховой, кредитной и т.п.

сферах), так и с правовыми нормами, регулирующими отношения в области бухгалтерского и

налогового учета. Традиционно этот вид контроля является диспозитивным и зачастую реализуется как

превентивный. Однако в особо важных случаях проведение аудита как формы последующего контроля

осуществляется на императивной основе. Ярким примером этому служит аудит Центрального банка РФ,

что нашло отражение в учебнике.

Особое внимание в настоящем учебнике уделено бухгалтерскому учету. Это неслучайно,

поскольку, если считать, что финансы являются лучшим информационным источником в области

экономики и социальных процессов, происходящих в государстве и в обществе, то следует признать,

что именно в бухгалтерском учете отражаются все финансовые явления в обществе. Именно

бухгалтерский учет — начало и конец всех финансовых действий в государстве. Можно считать, что

бухгалтерский учет — упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации об

экономических и социальных процессах в государстве в денежном выражении, именно в нем

отражаются все прямые и обратные связи, осуществляемые в государстве с помощью финансов. Так,

все ассигнования из бюджета поступают на счета бухгалтерий (прямые связи), а все налоги

перечисляются в бюджет также бухгалтериями (обратные связи).

Необходимо обратить внимание на роль бухгалтерского учета как основы широкого финансового

мониторинга, т.е. постоянного контроля рублем за всеми финансовыми процессами в государстве.

Нужно учитывать, что бухгалтерский учет находится в постоянном развитии и совершенствовании в

условиях рыночного государства. В настоящее время Указом Президента РФ от 1 ноября 2001 г. № 1263

образован специальный Комитет РФ по финансовому мониторингу (КФМ России), который является

федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным принимать меры по противодействию

легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем

. Эта деятельность должна

противодействовать вывозу, оттоку российского капитала за границу и в основе этой деятельности

также лежит хорошо поставленный бухгалтерский учет.

Таким образом, бухгалтерский учет — первооснова всего финансового контроля в государстве.

СЗ РФ. 2001. № 45. Ст. 4251.

Этот контроль (контроль рублем) самый действенный из всех возможных форм контроля за всеми

сферами деятельности государства. Он осуществляется бухгалтериями всех без исключения

предприятий и учреждений любых форм собственности. Некоторые виды деятельности предприятий и

учреждений имеют яркую специфику (например, хозяйственная деятельность бюджетных организаций,

банковская деятельность), что находит отражение в построении бухгалтерского учета в данных сферах.

В этой связи настоящий учебник содержит отдельные параграфы, посвященные особенностям

бухгалтерского учета (и нормам права, его регулирующим) в организациях бюджетной сферы и

кредитных организациях.

В целом можно сказать, что именно по балансу доходов и расходов любых предприятий,

учреждений или организаций можно проверить и проанализировать, как работает рассматриваемая

структура, за счет чего создается прибыль, как производятся расчеты с бюджетом. По смете бюджетных

учреждений (а это все документы бухгалтерского учета) можно точно установить, какие суммы

выделены государством для осуществления определенной деятельности и насколько эффективно они

расходуются. Кстати, контроль этот, начиная со смет учреждений и кончая анализом соответствующих

статей бюджета, может помочь в конечном итоге сократить расходы бюджета, в частности

неоправданно большие расходы на содержание государственного аппарата и, как уже отмечалось,

служит основой финансового мониторинга.

В настоящее время работа бухгалтерий значительно усложнилась. В основе всех действий

бухгалтеров лежат правовые акты, в частности такие, как Бюджетный и Налоговый кодексы. Так, в

Бюджетном кодексе устанавливается, когда, как и по каким параметрам должна составляться и

утверждаться смета бюджетных учреждений, как она взаимодействует с бюджетной классификацией, в

каких взаимоотношениях должны состоять бухгалтерии с органами казначейства и т.д. Бухгалтер

должен хорошо знать и нормы ГК РФ, устанавливающие порядок платежей, производимых как в

бюджет, так и на нужды предприятий.

В соответствии с Налоговым кодексом бухгалтерии должны точно рассчитывать суммы

уплачиваемого налога на прибыль всех юридических лиц, соблюдать сроки представления

необходимых документов в налоговые органы. В связи с этим в учебнике уделяется внимание и

налоговому учету.

Проведение аудита (в ряде случаев, обязательного), который также постоянно совершенствуется,

даст возможность снизить уровень правового нигилизма и повысить степень юридической грамотности

руководящего состава организаций, что не может не сказаться позитивно на финансовой деятельности

самих экономических субъектов и, как следствие, на доходах бюджетной системы государства.

Учебник «Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации»

предназначен для студентов юридических вузов. В разд. I учебника прежде всего излагаются история

становления бухгалтерского учета, его понятие, предмет, методология, что поможет студентам усвоить

основы правового регулирования изучаемых отношений, иметь представление о некоторых

особенностях правового регулирования в отдельных сферах экономической жизни (бюджетной,

кредитной), увидеть перспективы и направления развития действующего российского законодательства,

проводя аналогию с зарубежной практикой.

Раздел II посвящен теории бухгалтерского учета, поскольку без достаточно глубокого понимания

специфики элементов, составляющих его предмет и метод, подлежащих правовой регламентации,

трудно надлежащим образом оценить качество норм права, призванных регулировать эту сложную,

весьма абстрактную сферу.

Раздел III знакомит с новым видом учета — налоговым (и его правовой базой), что позволит

студентам лучше усвоить процесс исчисления налога на прибыль организаций и увидеть разницу между

двумя видами учета (бухгалтерским и налоговым), применяемыми в настоящее время в РФ.

Раздел IV, как логическое завершение, посвящен аудиту в контексте его юридического

оформления, поскольку аудит — независимый контроль за надлежащей постановкой и осуществлением

бухгалтерского и налогового учета в организациях. При этом сделан акцент на то, что аудит в ряде

случаев (пример — ЦБ РФ) может быть не только добровольным, но и обязательным.

Авторы надеются, что учебник не только будет востребован в учебном процессе, но и даст

возможность руководителю любого предприятия, юристу предприятия и учреждения (особенно

действующего в хозяйственной сфере), а также бухгалтеру (в любой области) выполнять свою работу

более квалифицированно, так как его деятельность будет основана на законе и других подзаконных

правовых актах. Учебник полезен и работникам представительных и исполнительных органов власти,

органов управления, финансовым работникам, бухгалтерам широкого профиля, поскольку даст

возможность более квалифицированно ориентироваться в том огромном море информации, каким

является бухгалтерский учет в современном мире.

Раздел I . ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Как уже указывалось во введении, изучаемый курс представляет собой рассмотрение единства

трех взаимообусловленных и взаимозависимых категорий — бухгалтерский учет, налоговый учет и

аудит с акцентом на правовую специфику: законодательное урегулирование отношений,

складывающихся в указанных сферах.

Наиболее изученной, традиционной категорией с устоявшейся десятилетиями методологией

является бухгалтерский учет. Поскольку студенту-юристу предстоит прежде всего ознакомиться с

системой законодательства, регламентирующего те или иные отношения, рассмотрим последовательно

некоторые аспекты этих отношений: историю его возникновения, понятие, предмет и метод

бухгалтерского учета.

Глава 1. ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЕГО ПРЕДМЕТ И МЕТОД

§ 1. История становления бухгалтерского учета

Известно, что степень развития науки всегда определяется уровнем изученности ее истории. Это

относится и к науке бухгалтерского учета.

Так, Я.В. Соколов, обращаясь в своей работе «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней»

(М., 1996. С. 6) к историческому аспекту, пишет, что возможны три ответа на вопрос о том, когда

возникла бухгалтерия:

1) 6000 лет назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов

хозяйственной жизни (первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек Нил, Тигр,

Евфрат), основным учетным приемом была инвентаризация;

2) 500 лет тому назад, когда в 1494 г. вышла книга Луки Пачоли «Сумма арифметики,

геометрии, учение о пропорциях и отношениях», где в XI Трактате о счетах и записях было

представлено описательное осмысление учета. В книге Пачоли не было теории учета и не было науки,

он только описал учетную процедуру: «каждый факт хозяйственной жизни должен быть

зарегистрирован непременно дважды в специально созданной системе учетных координат: по дебету

одного и кредиту другого счета»

;

3) 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции учета. Середина

XIX в. — тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При

зарождении теории учета коренным образом был изменен характер представлений об учитываемых

объектах. Объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о

них. Бухгалтер не утверждал, например, что привезли 20 мер зерна, а стал говорить, что по документам

привезли 20 мер зерна.

Возможны три ответа на вопрос о том, что же такое бухгалтерия, в зависимости от критериев

подхода:

1) 6000 лет тому назад учет возник как практическая деятельность, как счетоводство,

средство понимания хозяйственного процесса;

2) 500 лет назад бухгалтерский учет существовал как предмет литературного обсуждения,

часть литературного языка;

3) 100 лет назад, наконец, бухгалтерский учет существовал в качестве самостоятельной

науки — счетоведения, в качестве средства понимания учета, языка счетоводства. С этого момента

счетоводство и счетоведение существуют параллельно и самостоятельно.

Известный немецкий философ Освальд Шпенглер считал, что три великих человека — Колумб,

Коперник и Пачоли — изменили мир. Имя Пачоли особенно дорого людям счетной профессии. Оно

служит лучшим доказательством причастности бухгалтеров к прогрессу человеческой мысли, успехам

экономического развития и росту цивилизации.

Итальянский ученый-математик Лука Пачоли (ок. 1445 — ок. 1514) является родоначальником

бухгалтерского учета.

Итак, учет возник одновременно с появлением человеческой цивилизации тысячи лет тому назад.

Развитие учета было вызвано потребностями жизни, он, в свою очередь, стимулировал рост таких

неотъемлемых частей цивилизации, как письменность и математика.

В глубокой древности в Китае, за двадцать два века до нашей эры проводилась перепись

имущества и населения, материалы которой использовались государством в военных и фискальных

целях.

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., 2001. С. 6.

Первоначально учетные работы проводились довольно примитивно. Так, греческий историк

Геродот (484—420 гг. до н.э.) описывает способ подсчета войск в Персии царем Дарием (V в. до н.э.):

каждый воин, проходя мимо указанного места, должен был положить камень. Когда войска Дария

прошли, они оставили после себя огромные кучи камней.

В Древней Греции существовал обычай, согласно которому за каждого новорожденного в дар

богине Минерве афиняне должны были приносить одну меру пшеницы, а за умершего — меру ячменя.

Это давало возможность жрецам ежегодно учитывать число родившихся и умерших.

Позднее в Древней Греции учет получает правовой характер — закрепляется материальная

ответственность за полученные ценности. Подотчетные лица подбирались из состоятельных людей,

которые вносили залог в случае недостачи для ее покрытия.

В Древнем Египте (3400—2980 гг. до н.э.) специальные писцы вели на свитках папируса учет

движимого и недвижимого имущества с целью контроля достоверности получения и выдачи серебра,

хлеба и т.п., сведения составлялись ежегодно.

Моментом зарождения двойной бухгалтерии стал XIII в. (первый век эпохи Возрождения).

К XV в. сложилась теория бухгалтерского учета, основанного на двойной записи.

Тогда в Западной Европе экономика от государственно регулируемой переходила к рыночной. Вот

почему именно сегодня, когда в России складываются рыночные отношения, «Трактат о счетах и

записях» Л. Пачоли стал вновь не только интересным, но и весьма актуальным.

Л. Пачоли сформулировал цели учета: ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было

получить сведения относительно долгов и требований. Это говорит о том, что уже тогда

подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления долгов и требований (юридическая

природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета).

Положения «Трактата о счетах и записях» нашли продолжение в трудах Д. Кардано (1501 —

1576), который допускал в качестве учетных регистров только книги: Я. Импина, голландского ученого-

математика, первым назвавшего бухгалтерию наукой; Э. Дегранта, создателя американской формы

счетоводства; самого известного бухгалтера XIX в. швейцарского ученого И.Ф. Шера, утверждавшего,

что «бухгалтер является летописцем хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и

поэтому учет... есть отрасль прикладной математики». Цель учета состоит в двойном выводе чистого

имущества

Выдающийся русский ученый профессор А.П. Рудановский писал, что баланс есть душа

хозяйства, что с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики.

Становление бухгалтерского учета в России относится к эпохе Петра I, который много сделал для

цивилизации России, в том числе для развития бухгалтерского учета, так как слово «бухгалтер»

появилось в начале XVIII в., в период реформ Петра Г.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах — промышленный

учет. Впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни,

регулярность инвентаризации и составления отчетности, более совершенная методика исчисления

затрат. Однако бухгалтерский учет в то время не знал системы двойной записи

Одним из первых авторов двойной бухгалтерии в России был М.Д. Чулков (1743 или 1744 —

1792). Ему принадлежит книга «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для

молодых людей» (М., 1788).

В первой половине XIX в. благодаря трудам выдающихся русских бухгалтеров — К.И. Арнольда,

И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова — сформировалась русская школа бухгалтерского учета.

Так, К.И. Арнольд первый выступил с учением о методах ревизии (1823): «без знания бухгалтерии не

может существовать истинная, правильная ревизия». Он дал понятие ведомостей как учетных регистров

и ввел глагол «сторнировать»

Во второй половине XIX в. русскими учеными B.C. Немчиновым, П.И. Рейнботом и А.В.

Прокофьевым издается ряд книг. Причем Немчинов и Рейнбот в своих трудах предлагали вести

бухгалтерские записи, используя немецкую форму учета, а Прокофьев — новую итальянскую.

П.И. Рейнбот издает «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системам»,

состоящий из теоретической и практической частей. Предметом бухгалтерского учета автор называет

изменения в имуществе предприятия, двойную запись он объяснял исходя из принципов

персонификации, а целью записи считал недопущение ошибок в регистрации и системное выяснение

См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996. С. 177

См. там же. С. 228—229.

См. там же. С. 239

причин возникающих прибылей и убытков, отмечал контрольную функцию синтетических счетов.

Принципы Рейнбота по персонификации учета положены в основу Федерального закона от 1

апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного

пенсионного страхования»

А.В. Прокофьев в 1883 г. издает книгу «Курс двойной бухгалтерии». Раскрывая сущность и

необходимость знаний бухгалтерского учета, он опирался на действующие законодательные документы

того времени. Далее Прокофьев дает некоторые рекомендации при ведении учета в акционерных

обществах, товариществах и на предприятиях.

B.C. Немчинов, П.И. Рейнбот и А.В. Прокофьев не сделали новых открытий в бухгалтерском

учете России, но определили принципы учета, предлагали использовать его контрольные и

управленческие функции для коммерческой деятельности предприятий.

Большая заслуга в истории бухгалтерского учета принадлежит российскому ученому Я.В.

Соколову. В своей работе «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» автор описывает эволюцию

бухгалтерского дела практически во всем мире, за период от Древнего мира (более 4000 лет до н.э.) до

последней трети XX в. Этому труду предшествовали две книги — «История развития бухгалтерского

учета» (1985) и «Очерки по истории бухгалтерского учета» (1991).

Нельзя забывать, — пишет Я.В. Соколов, — что «...любое теоретическое построение, более того,

любая бухгалтерская категория, любой счет отражают, и в значительной степени скрывают интересы

тех или иных лиц, занятых в хозяйственном процессе». Один этап в развитии бухгалтерии отличается от

другого, но не тем, как бухгалтеры организуют учетный процесс. Главное заключается в характере

продукта, который они создают.

История учит: жизнеспособна и ценна лишь та система учета, которая удовлетворяет конкретные

реальные потребности пользователей. И наоборот, какой бы интересной, логичной, красивой ни была

система учета, если она не нацелена на реализацию интересов сегодняшних пользователей, она

нежизнеспособна и представляет собой лишь теоретическую схему, схоластические упражнения того

или иного ученого.

Само возникновение бухгалтерии стало ответом на запросы жизни. Человеку нужно было знать,

сколько и какое имущество имеется в его хозяйстве, сколько другие должны данному хозяйству и

сколько оно должно другим. Решая эти вопросы, хозяйствующий человек в Древнем Египте применяет

инвентаризацию, в Древнем Китае организует развитую систему учета материальных ценностей и т.п.

Во второй половине XX в. происходит интернационализация хозяйства. Появление мирового

рынка капитала, деятельность транснациональных корпораций поставили вопрос об унификации

национальных систем бухгалтерского учета. Как следствие, бухгалтерия стала стремиться (особенно

активно в последние годы XX в.) к международным стандартам финансовой отчетности и аудиторской

деятельности, а также к гармонизированным этическим нормам профессии.

Итак, история бухгалтерского учета исчисляется столетиями, но не является стационарным

механизмом, а находится в постоянном развитии.

§ 2. Виды учета. Понятие и предмет бухгалтерского учета

Учет — один из важнейших видов информации, основа рационального управления и

прогнозирования. Другими словами, это количественное отражение и качественная характеристика

хозяйственных, общественных явлений, хозяйственных процессов, необходимое для руководства и

контроля; учет — количественная регистрация фактов и явлений общественной жизни с последующим

подсчетом.

Данные хозяйственного учета используются для анализа производственно-хозяйственной и

финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также для контрольно-ревизионной работы,

аудиторских проверок и судебно-бухгалтерской экспертизы.

С дальнейшим развитием производительных сил постепенно совершенствовались методы учета,

расширялся круг явлений и процессов, подвергавшихся учету, происходила специализация по его

отдельным видам.

Сегодня в экономике РФ действует система хозяйственного учета, в котором выделяются три его

взаимосвязанных вида: оперативный, статистический и бухгалтерский (финансовый). Статистический и

бухгалтерский учеты являются государственными видами учета и находятся в ведении РФ (ст. 71

Конституции РФ).

Оперативный учет представляет собой регистрацию и подсчет отдельных фактов, необходимых

для повседневного оперативного руководства и управления организацией, участками, производствами,

СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1401; 2001. № 44. Ст. 4149.

цехами. Оперативный учет ведется без применения какой-либо системы для быстрого (оперативного)

отражения совершаемых хозяйственных операций и процессов путем непосредственного наблюдения и

регистрации в момент их совершения.

С помощью оперативного учета управленческому персоналу поступает информация о движении

материальных ресурсов на предприятии, об объемах выпущенной продукции, ее отгрузки и реализации,

о наличии денежных средств в кассе, на расчетном счете, о наличии производственных запасов и т.д.

Источником информации для получения таких сведений могут быть как документы, так и данные,

полученные по телефону, телетайпу, факсу, в устной форме.

Оперативный учет может прерываться во времени и надобность в нем появляется по мере

необходимости. Следовательно, оперативный учет отличают прежде всего краткость и быстрота

получения учетных сведений, ввиду чего он имеет широкое применение в экономике.

Статистический учет изучает количественную сторону массовых общественных явлений в целях

раскрытия их качественного своеобразия, применяя свои специфические методы.

Статистика исследует количественное выражение закономерностей общественного развития в

конкретных условиях места и времени, т.е. показывает наиболее типичные и характерные черты

изучаемых процессов в целях раскрытия их качественного своеобразия. С ее помощью исчисляют

количественные и качественные показатели производительности, объема производства, заработной

платы и др.

Статистический учет использует данные оперативного и бухгалтерского учета, применяя

специфические методы:

- массовое наблюдение (для решения этой задачи статистика опирается на закон больших чисел,

смысл которого состоит в том что правильность и закономерности могут быть обнаружены только при

массовом наблюдении);

- сводка и группировка — расчленение изучаемых явлений на качественно однородные группы

(например, перепись населения);

- статистический анализ и научная обработка собранного и разгруппированного материала:

вычисление обобщающих показателей — средних и относительных величин.

Кроме того, статистика широко использует выборочный метод наблюдения и регистрации

(обследование бюджета семьи, потребительская корзина и т.д.).

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения

информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем

сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и отраженных в

определенной системе счетов бухгалтерского учета

Следовательно, в бухгалтерском учете, в отличие от оперативного и статистического, имеют

место:

1) сплошное отражение финансовой и хозяйственной деятельности организации, ее

имущества и обязательств, всех видов производственных запасов основных фондов, нематериальных

активов, затрат на производство и реализацию продукции, денежных средств, задолженности

организаций;

2) непрерывность во времени всех отраженных хозяйственных операций;

3) оформление каждого хозяйственного факта (операции) документально-бумажным

первичным документом или машинным носителем информации, который имеет правовую основу, т.е.

согласно которому устанавливается ответственность за выполняемую хозяйственную операцию, а

следовательно, документ приобретает юридическую силу.

Кроме того, только бухгалтерский учет ведется на счетах бухгалтерского учета и методом двойной

записи.

Все имущество и обязательства, а также хозяйственные процессы отражаются в денежном

выражении.

Однако несмотря на отличия бухгалтерского учета от оперативного и статистического,

использование всех трех видов учета в совокупности, т.е. хозяйственного учета как целостной системы,

позволяет организации наиболее эффективно управлять хозяйственной деятельностью, удовлетворять

запросы потребителей продукции, выполнять работы и оказывать услуги, оценивать финансовое

положение организации на рынке.

Предметом бухгалтерского учета является вся хозяйственная деятельность организаций, для

осуществления которой необходимо располагать определенными средствами (активами).

См. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 1 // СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

В предмет как цельную совокупность входят следующие элементы: активы организации

(имущество), пассивы организации (собственные и привлеченные источники, за счет которых

формируется имущество), многочисленные хозяйственные операции, которые приводят к изменению

активов и пассивов организации.

Состав и величина активов зависят от характера и объемов производственной программы

организации. Источники получения этих средств (пассивы) в первую очередь определяются формой

собственности, а также длительностью срока их использования.

Хозяйственная деятельность представляет собой постоянное движение средств в процессе

многочисленных и разнообразных хозяйственных операций, которые отражаются в бухгалтерском

учете в составе определяемых хозяйственных процессов.

Таким образом, именно бухгалтерский учет — универсальный способ системного отражения всех

хозяйственных явлений и процессов организаций любых форм собственности и важнейший вид

информации для внутренних и внешних пользователей.

§ 3. Сущность метода бухгалтерского учета

Методом бухгалтерского учета является совокупность приемов и способов, применяемых в

определенной последовательности и взаимосвязи для отражения объектов учета. В результате

применения определенных способов и приемов обеспечивается непрерывное, сплошное и

документально обоснованное отражение в системном бухгалтерском учете учитываемых объектов в

денежном, трудовом и натуральном измерителях. Однородная группировка имущества и источников

его формирования, хозяйственных операций при помощи метода двойной записи на счетах,

периодическое сопоставление фактического наличия имущества и обязательств с бухгалтерскими

данными позволяют получить достоверные итоговые систематизированные отчетные показатели.

В систему способов или элементов метода бухгалтерского учета входят:

1) документация (см. § 2 гл. 5);

2) оценка (см. § 3 гл. 5);

3) счета (см. § 1—3 гл. 6);

4) двойная запись (см. § 1 гл. 6);

5) инвентаризация (см. § 4 гл. 6);

6) калькуляция (см. гл. 7);

7) баланс (см. § 1 гл. 8);

8) отчетность (см. § 2 гл. 8).

Элементы метода бухгалтерского учета, отражая все хозяйственные процессы, раскрывают суть

взаимосвязей, которые объективно складываются в финансово-хозяйственной деятельности

организации; любые изменения — негативные или позитивные, происходящие в хозяйственной

деятельности, фиксируются с помощью элементов метода бухгалтерского учета.

Нередко недобросовестные предприниматели для сокрытия денежных потоков прибегают к

помощи бухгалтерских работников с целью завуалировать реальное состояние финансовых результатов

в данных бухгалтерского учета. Однако свойства элементов метода бухгалтерского учета таковы, что не

позволяют применять их в совокупности для подобных целей. Можно использовать отдельные

элементы учета, приводящие к завышению себестоимости продукции в целях уклонения от

налогообложения; вуалирование и фальсификацию балансов, однако это вызывает необратимые

изменения в других элементах метода, что раскрывает способы совершения злоупотреблений. Поэтому

очень важно знать технологию учетного процесса, т.е. сущность, значение и последовательность

применения всех элементов метода бухгалтерского учета, чтобы правильно оценить контрольную

функцию каждого из них и использовать полученные данные.

Технология учета хозяйственных процессов строго последовательна. Каждая хозяйственная

операция должна быть документально обоснована.

1. Документация — начальный этап учетного процесса, на основе которого в дальнейшем

возможно отражение хозяйственной деятельности.

Однако данные, зафиксированные в документах первичного учета, нуждаются в постоянной

корректировке, связанной с теми или иными свойствами объектов бухгалтерского учета. Поэтому для

дальнейшего отражения в учете и обобщения документально подтвержденных разнородных

хозяйственных операций эти объекты следует оценивать.

2. Оценка заключается в денежном измерении имущества, обязательств и хозяйственных

операций. Затем оцененные объекты нуждаются в суммировании, группировке и взаимоувязке, для чего

используются такие элементы метода бухгалтерского учета, как счета и двойная запись.

3. Счета служат для группировки учетных объектов по принципу однородности их

экономического содержания. На счетах регистрируются состояние средств и их источников, а также

изменения в объектах бухгалтерского учета, происшедшие под влиянием хозяйственных операций. По

каждому учетному объекту, т.е. по каждому виду хозяйственных процессов, категории средств и их

источников открывается отдельный счет.

4. Отражение хозяйственной операции производится посредством двойной записи. Ее

сущность состоит в регистрации каждой операции одновременно в двух счетах в одной и той же сумме:

в дебете одного счета и в кредите другого счета. Благодаря двойной записи объекты бухгалтерского

учета получают отражение на счетах во взаимной связи, что имеет большое значение для контроля

правильности произведенных хозяйственных операций.

5. Инвентаризация — способ проверки соответствия фактического наличия имущества в

натуре данным бухгалтерского учета. Она проводится с целью обеспечения достоверности показателей

бухгалтерского учета и сохранности имущества предприятия. Инвентаризация — не только средство

контроля реальности учетных данных, но и способ отслеживания и регистрации таких операций и

явлений, которые не поддаются документальному оформлению в момент их совершения. С ее помощью

в учете отражаются естественная убыль товарно-материальных ценностей, потери, недостачи, излишки,

а также устанавливается правильность расчетов с дебиторами и кредиторами, поставщиками и

покупателями и т.д.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета, отраженных на счетах, организации

обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и

документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Документально обоснованные данные, выраженные в денежной форме, сгруппированные на

счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи и проверенные с помощью

инвентаризации, служат основанием для калькуляции.

6. Калькуляция — способ группировки затрат на производство и реализацию продукции,

товаров, работ, услуг. Калькулирование себестоимости дает возможность анализировать затраты на

производство продукции и услуг, обоснованно устанавливать цены. В ходе калькулирования

рассчитывается себестоимость продукции. Себестоимость является базой для определения цены

произведенной продукции, выполненных работ и услуг. Правильно составленная калькуляция дает

возможность реально оценивать все затраты на различные виды продукции, выбирать ту, которая дает

наивысшую прибыль. От полноты и правильности отнесения затрат на отдельные виды продукции во

многом зависит и правильность определения финансовых результатов. При искусственном завышении

себестоимости занижается прибыль организации и уменьшаются налоговые платежи в бюджетную

систему и наоборот.

7. Бухгалтерский баланс — способ укрупненной экономической группировки имущества по его

составу и размещению и источникам его формирования за отчетный период в денежном выражении на

определенную дату. Бухгалтерский баланс содержит конкретные данные об остатках средств и

источниках их формирования, а также о наличии дебиторской и кредиторской задолженности на

отчетную дату.

Бухгалтерский баланс — таблица, состоящая из двух частей, поскольку имущество организации

рассматривается с двух позиций:

1) по составу и размещению (актив);

2) по источникам образования (пассив).

Итоги актива баланса равны итогам пассива баланса. В общем виде бухгалтерский баланс можно

представить следующим образом.

АКТИВ

ПАССИВ

Внеоборотные активы Капиталы и резервы

Оборотные активы

Долгосрочные обязательства

Краткосрочные обязательства

8. Отчетность (в совокупности с балансом) представляет собой систему показателей,

характеризующих производственно-хозяйственную и финансово-хозяйственную деятельность

организации за определенный период. Эти показатели используются для анализа финансового

состояния предприятия, подготовки, обоснования и принятия соответствующих управленческих

решений, для оценки положения организации на рынке.

Подробно каждый элемент метода (способ) бухгалтерского учета будет рассмотрен в следующем

разделе учебника.

Итак, с помощью элементов метода бухгалтерского учета, которые используются в совокупности

и находятся в постоянной взаимозависимости, точно фиксируются все хозяйственные процессы в

организации в определенном временном периоде.

Глава 2. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

После краткого ознакомления с основными понятиями, принятыми в сфере бухгалтерского учета,

остановимся на рассмотрении законодательства, которое регулирует общественные отношения в это

сфере. Следует иметь в виду, что указанное законодательство в РФ находится в стадии становления и в

процессе поступательного и постоянного развития, насчитывает менее, чем десятилетнюю историю и в

перспективе имеет тенденцию к сближению с зарубежными аналогами.

§ 1. Система правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

Правовые нормы, регламентирующие бухгалтерский учет, сосредоточены в различных

нормативных правовых актах. Эти акты носят комплексный характер, так как содержат положения,

касающиеся различных сфер деятельности. Таким образом, под системой правового регулирования

бухгалтерского учета следует понимать совокупность нормативных актов и отдельных учетных

правовых норм, регулирующих бухгалтерский учет.

Система правового регулирования бухгалтерского учета состоит из документов трех уровней.

К первой группе документов относятся прежде всего федеральные законы.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» будет рассмотрен

более подробно ниже. Одним из основных документов первого уровня является Гражданский кодекс

РФ. В первой части ГК РФ закреплены многие важные вопросы учетной работы: понятие чистых

активов организации; понятие акционерных, зависимых и дочерних обществ (предприятий); наличие

расчетного счета, баланса — необходимые признаки самостоятельности юридического лица; вопросы

реорганизации и ликвидации различных видов юридических лиц. Вторая часть ГК РФ также имеет

большое значение для бухгалтерского учета. В ней закрепляются основы договорной работы — важный

источник формирования первичной учетной документации.

К первой группе документов можно отнести: Бюджетный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ,

федеральные законы от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета

и отчетности для субъектов малого предпринимательства»

; от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О

сельскохозяйственной кооперации»

; от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной

ответственностью»

; от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»

и др.

На современном этапе развития нормативных актов по бухгалтерскому учету большое значение

придается Налоговому кодексу Российской Федерации, в котором определены некоторые вопросы,

связанные с бухгалтерским учетом. В частности, Закон о бухгалтерском учете содержит отсылочную

норму, согласно которой граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без

образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым

законодательством РФ (п. 2 ст. 4).

Второй уровень документов представлен ведомственными нормативными актами, в основном

издаваемыми Министерством финансов РФ.

Так, отдельное место в этой группе документов занимает Положение по ведению бухгалтерского

учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29

июля 1998 г. N 34н

. Данное Положение действует на территории Российской Федерации в части, не

противоречащей Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

Кроме того, второй уровень системы правового регулирования формируют положения (стандарты)

по бухгалтерскому учету. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского

учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета. К числу наиболее

важных относятся: учетная политика организации (ПБУ 1/98), бухгалтерская отчетность организации

(ПБУ 4/99), учет основных средств (ПБУ 6/97), доходы организации (ПБУ 9/99), расходы организации

(ПБУ 10/99), учет договоров на капитальное строительство (ПБУ 2/94) и др. (см. § 2 настоящей главы).

Отдельные акты этой группы носят методический, рекомендательный характер: методические

рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в

СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 15.

СЗ РФ. 1995. № 50. Ст. 4870 (с изм. и доп.).

СЗ РФ. 1998. № 7. Ст. 785.

СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1 (с изм. и доп.).

БНА. 1998. № 23.