Ашмарина Е.М. Основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ
Подождите немного. Документ загружается.
наблюдения. Потери от стихийных бедствий, износ основных средств, недостачи и др. не могут быть
отнесены к хозяйственным операциям. Поэтому используется понятие «факт хозяйственной
деятельности», которое охватывает все без исключения объекты и явления первичного бухгалтерского
наблюдения.
Хозяйственная операция может рассматриваться как частный случай факта хозяйственной
деятельности, хотя и наиболее распространенный. Все многообразие хозяйственных операций,
совершающихся в процессе деятельности организации, классифицируется по признаку их
однородности. Следовательно, одна совокупность однородных хозяйственных операций будет
отличаться от другой.
Практика хозяйственной деятельности определила три таких совокупности, каждая из которых
образует хозяйственный процесс:
хозяйственные операции по заготовлению производственных запасов (заготовление);
хозяйственные операции по производству продукции (производство);
хозяйственные операции по реализации продукции (реализация).
В процессе заготовления (снабжения) организация формирует производственные запасы,
приобретая необходимые для хозяйственной деятельности сырье, материалы, товары, средства труда.
Денежные средства обмениваются на конкретные материальные ценности. С учетом денежных
расходов по их приобретению формируется фактическая себестоимость производственных запасов.
Процесс производства характеризуется тем, что в нем происходит взаимодействие рабочей силы,
заготовленных материальных ценностей и средств труда, направленное на изготовление нового вида
продукта. Хозяйственные операции данного процесса отражают использование материальных и
трудовых ресурсов, денежное выражение которого образует фактическую себестоимость продукции.
Фактическая себестоимость продукции является одним из основных показателей, характеризующих
уровень хозяйствования и оказывающих влияние на его конечный результат.
Процесс реализации позволяет превратить готовую продукцию (работы, услуги, товары) в
денежную форму в возросшей сумме.
Реализация — совокупность хозяйственных операций по сбыту и продаже продукции. В процессе
ее ритмичного осуществления выявляется определенная сумма прибыли. Полная себе стоимость
реализованной продукции включает производственную себестоимость и расходы по ее реализации.
Так, в процессе заготовления, производства и реализации продукции происходят
последовательное движение (превращение) хозяйственных средств из одной формы в другую и переход
из одного процесса в другой, между которыми не должно быть перерывов. Для обеспечения
ритмичности деятельности организация должна иметь средства в каждом процессе, т.е. запасы,
незавершенное производство, готовую продукцию для реализации. Следовательно, рациональная
организация хозяйственной деятельности предполагает наличие у субъекта в каждый отдельный момент
времени средств в денежной, производительной и товарной формах в размерах, обусловленных
объемом этой деятельности.
Таким образом, непосредственные объекты бухгалтерского учета (активы организации
(имущество), пассивы организации (средства собственные и привлеченные, за счет которых
формируется имущество) и хозяйственные операции, которые приводят к изменению активов и
пассивов) складываются в систему, в совокупности представляющую собой предмет бухгалтерского
учета.
§ 2. Документы бухгалтерского учета. Способы исправления ошибочных данных
Документирование — первый элемент метода бухгалтерского учета. С него начинается процесс
обобщения данных о хозяйственной отчетности.
Документирование — способ отражения (регистрации) хозяйственных операций в специальных
документах учета, являющихся основанием для бухгалтерских записей.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации,
информатизации и защите информации» документированная информация (документ) —
зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее
идентифицировать
54
.
Документ — любой носитель информации, предназначенный для ее обработки и передачи во
времени и пространстве. Он обеспечивает достоверность и точность учета, служит основным
источником сведений для предварительного и последующего анализа и контроля правильности,
целесообразности и законности каждой хозяйственной операции.
54
СЗ РФ. 1995. № 8. Ст. 609.
«Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными
документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых
ведется бухгалтерский учет» (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).
В составе документов Закон о бухгалтерском учете различает первичные документы, учетные
регистры и отчетность.
Первичные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той
последовательности, в которой они проводятся. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов,
юридическое обоснование бухгалтерских записей, основой которых служат документы, имеющие
доказательную силу; контроль за сохранностью собственности, так как документы фиксируют
материальную ответственность работников за доверенные им ценности.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете к учету принимаются первичные документы,
составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, а также документы, форма которых хотя и не предусмотрена в этих альбомах, но
которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дата его составления;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и
правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Функции по разработке, утверждению и распространению новых альбомов унифицированных
форм первичной учетной документации и их электронных версий постановлением Правительства РФ от
8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах»
55
возложены на Госкомстат России. Во
исполнение указанного постановления Правительства РФ Госкомстат России при участии фирмы «1С»
разработал ряд альбомов унифицированных форм первичного учета. Унифицированные формы
предназначены для оформления операций однородных, типовых, применяемых в деятельности
предприятий и организаций, независимо от вида их деятельности.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель
организации по согласованию с главным бухгалтером.
В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы
могут быть включены дополнительные реквизиты, но они должны быть удобны для бухгалтерской
обработки и иметь правовое значение (т.е. соответствовать требованиям закона).
Первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если
это невозможно — непосредственно после ее окончания. Данные первичного учета необходимы для
последующего обобщения, контроля и управления производством.
Законодательно закреплена ответственность лиц, составляющих и подписывающих первичные
учетные документы, за их своевременное и качественное оформление, передачу в установленные сроки
для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.
Записи в первичных документах делаются чернилами, шариковой ручкой или на пишущих и
счетных машинах, что обеспечивает сохранность этих записей в течение времени, установленного для
их хранения в архиве. Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку. В
денежных документах сумма указывается цифрами и прописью с большой буквы.
Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво.
Законом закреплены требования, которые должны предъявляться главным бухгалтером по
документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых
документов, обязательных для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера (если
таковой имеется) денежные и расчетные документы считаются недействительными и не должны
приниматься к исполнению.
Федеральный закон от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи»
56
обеспечивает правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных
документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе
признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе.
55
СЗ РФ. 1997. № 28. Ст. 3448.
56
СЗ РФ. 2002. № 2. Ст. 127.
В п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете определен порядок принятия документов по
осуществлению отдельных хозяйственных операций в случаях разногласий между руководителем
организации и главным бухгалтером: документы по ним могут быть приняты к исполнению с
письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за
последствия осуществления таких операций.
Все первичные документы можно разделить на следующие группы.
1. По назначению они делятся на распорядительные, оправдательные (исполнительные),
комбинированные и документы бухгалтерского оформления.
Распорядительные — документы, в которых содержатся распоряжения, указания на проведение
тех или иных хозяйственных операций: приказ о проведении инвентаризации, отпуск материалов со
склада, платежные поручения, чеки на получение наличных денег в банке и т.д.
Оправдательные (исполнительные) — документы, удостоверяющие факт совершения
хозяйственной операции и служащие доказательством того, что она была произведена: расходная
накладная, выписанная на отпуск материалов со склада, инвентаризационная опись. В оправдательных
документах, кроме обязательных реквизитов, могут указываться и дополнительные: название и адрес
предприятия, составившего документ; наименование участников совершения хозяйственной операции и
др. Оправдательные документы подписываются лицами, ответственными за выполнение хозяйственных
операций и за правильность их отражения в документах, например, заведующими складами
(кладовщиками), мастерами и т.п. Поступающие в бухгалтерию предприятия оправдательные
документы проверяются, а затем принимаются к учету.
Комбинированные — документы, которые одновременно являются и распорядительными, и
исполнительными. К ним относятся: расходные кассовые ордера, расчетно-платежная ведомость на
выдачу заработной платы работникам организации.
Можно выделить документы бухгалтерского оформления — документы, с помощью которых
оформляются операции, отраженные ранее в подлинных первичных документах, например справка
бухгалтерии о распределяемой прибыли, расчет о начислении амортизации, сводные группированные
ведомости, журналы-ордера, машинограммы и т.д.
2. По времени составления первичные документы делятся на разовые, накопительные и сводные.
Разовыми являются документы, в которых отражена одна операция (например, приходный или
расходный кассовый ордер).
Накопительные документы составляются течение определенного периода путем постепенного
накапливания однородных хозяйственных операций. В конце периода в них подсчитываются итоги по
соответствующим показателям, например лимитные карты на отпуск материалов со склада.
Сводные документы обобщают первичные документы, например, материальный отчет склада,
составленный на основании первичных документов — накладных, счетов-фактур; отчет кассира,
составленный на основании приходных и расходных кассовых ордеров, расчетно-платежная ведомость,
составленная на основании лицевых счетов работников организации.
От накопительных сводные документы отличаются тем, что они составляются на основании
первичных документов и являются их сводкой, а накопительный документ — первичный документ,
составленный постепенно.
3. По месту оформления первичные документы делятся на внутренние и внешние.
Внутренние документы составляются непосредственно на предприятии (приказ, платежные
поручения, кассовые документы).
Внешние — поступают на предприятие со стороны (из государственных органов, банков,
налоговой инспекции, от учредителей, поставщиков. Как правило, эти документы составляются по
типовым формам).
4. По признаку соблюдения правил составления все бухгалтерские документы подразделяют на
доброкачественные и недоброкачественные.
Доброкачественные документы должны отвечать:
формальному требованию, т.е. каждый должен быть составлен в соответствии с требованиями
Закона о бухгалтерском учете (по установленной форме и иметь необходимые реквизиты), отражать
содержание законной хозяйственной операции;
требованию действительности, т.е. отражать те хозяйственные операции, которые были реально
совершены.
Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются
недоброкачественными. К таковым можно отнести бухгалтерские документы, которые неправильно
оформлены, для которых использовались бланки неустановленной формы, в которых заполнены не все
необходимые либо заполнены лишние реквизиты. Такие документы бухгалтерия не вправе принимать к
учету. При ревизии или аудите они подлежат проверке по существу отраженных в них операций, т.е. их
подлинность должна быть подтверждена другими доказательствами.
Особое внимание необходимо обращать на документы, отражающие незаконные по содержанию
операции, и документы, не соответствующие по содержанию фактически выполненным хозяйственным
операциям. Это документы, в которых случайно или умышленно не отражены фактически выполненные
или отражены вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы бывают
бестоварными или безденежными либо такими, в которых получили ложное отражение сведения об
отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций. Так, бестоварной называют
накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дата
отгрузки, подписи поставщика и покупателя), по которой, однако, фактически никакие товары
отпущены не были. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с
распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были. Ложные сведения
могут относиться к содержанию самой операции — выдача иного товара, чем указано в накладной, а
также к дате совершения операции (например, для сокрытия недостачи деньги, поступившие 1-го числа,
приходуются по кассе 10-го числа). И наконец, ложной может быть сумма заработной платы, выданной
действительно работавшим лицам, когда завышен общий итог в графе «Сумма к выдаче на руки».
При решении вопроса о подлинности или подложности проверяемого документа нужно учитывать
следующее.
Полноценные документы, отвечающие всем перечисленным требованиям, всегда являются
подлинными. Неправильно оформленные документы могут быть как подлинными, так и подложными в
зависимости от результатов проверки их по существу.
Документы, отражающие операции, которые в действительности не совершались (бестоварные и
безденежные документы), всегда являются подложными. К подложным относятся и документы, в
которые внесены заведомо ложные сведения о содержании, дате или сумме хозяйственной операции.
Каждый первичный бухгалтерский документ может быть классифицирован одновременно по всем
перечисленным основаниям. Это позволяет более предметно анализировать контрольные функции
приема документации как элемента метода бухгалтерского учета, эффективнее выявлять случаи их
нарушения, под видом которых могут скрываться признаки преступлений или способствующих им
условий.
Порядок обработки документов в бухгалтерии
Поступившие в бухгалтерию документы обязательно проверяются, прежде всего — по форме, т.е.
устанавливаются необходимое количество заполненных реквизитов, наличие и правильность подписей,
четкость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при
которой определяется правильность подсчетов в документе. После этого документы проверяют по
существу, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций.
Вопрос о соблюдении требований, предъявляемых к составлению первичных документов,
является основным, хотя характер нарушений при их составлении и пути их дальнейшего
использования могут существенно различаться.
Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергаются бухгалтерской обработке, т.е.
производятся их расценка, группировка и разметка (контировка). Расценка (таксировка) — денежная
оценка указанных в документе материальных ценностей. Группировка — подбор однородных
документов в пачке, что позволяет делать записи общими итогами и составлять сводные документы.
Разметка или контировка — определение и запись корреспондирующих счетов по каждой
хозяйственной операции, отраженной в документах.
После разметки данные документов о хозяйственных операциях записываются в синтетические и
аналитические счета. Записать операцию на счетах — значит отразить ее содержание в учетных
регистрах.
Таким образом, содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация,
необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в учетных
регистрах.
В условиях механизации (автоматизации) бухгалтерского учета результатная информация может
формироваться в виде выходных документов на машиночитаемых носителях.
Учетные регистры представляют собой бухгалтерские книги, карточки, сводные листы,
журналы, ордера и др.
Запись в учетные регистры вносится чернилами, шариковой ручкой или с помощью пишущих или
счетно-пишущих машин. Записи должны быть краткими, четкими, ясными и разборчивыми.
Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую
возможность их повторного использования при ручной обработке, — дату записи в учетный регистр, а
при обработке на вычислительной установке — оттиск штампа ответственного за их обработку (или его
подпись).
Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также
послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат гашению штампом или
надписью от руки «получено» с указанием даты (число, месяц, год).
Как уже было отмечено, учетные регистры накапливают информацию о совершенных однородных
хозяйственных операциях за определенный период — месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год.
Эта информация из учетных регистров переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую
отчетность — квартальную, полугодовую, за девять месяцев, за год.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета
обеспечивается лицами, составляющими и подписавшими их. При хранении регистров бухгалтерского
учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности —
коммерческая тайна. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах
бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую
тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством РФ.
Порядок организации документооборота
Движение первичных документов в бухгалтерском учете от их создания или получения от других
организаций, принятия их к учету, обработки и до передачи в архив называется документооборотом.
Документооборот регламентируется графиком, который должен быть утвержден в организации как
элемент учетной политики. Работу по его составлению организует главный бухгалтер. График
документооборота утверждается приказом руководителя предприятия, учреждения.
Цель графика — установить на предприятии рациональный документооборот, т.е. предусмотреть
оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом,
определить минимальный срок его прохождения в подразделении.
Работники организации, начальники цехов, табельщики, кладовщики, подотчетные лица готовят и
представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности по графику документооборота. Для
этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В ней перечисляются документы,
относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и наименование
подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.
Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также своевременное и
доброкачественное составление документов, своевременную передачу их для отражения в
бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в них данных несут лица,
составившие и подписавшие эти документы.
Контролирует соблюдение исполнителями графика документооборота главный бухгалтер.
Требования главного бухгалтера, касающиеся порядка оформления операций и представления в
бухгалтерию или на вычислительные установки необходимых документов и сведений, обязательны для
всех подразделений и служащих организации, предприятия.
Порядок хранения первичных документов и учетных регистров
Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы подлежат передаче в
архив. Но до этого они должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или
закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.
Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных
помещениях.
Обработанные первичные документы, относящиеся к определенному учетному регистру,
комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива.
Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящимися к ним документами должны
быть подобраны в хронологическом порядке и переплетены.
Учетные регистры и относящиеся к ним обработанные документы, сшитые и сгруппированные
надлежащим образом, сдаются в архив организаций, как правило, после сдачи годового отчета.
Перед сдачей в архив однородные первичные документы формируют в дела, содержащие обычно
по 250 листов толщиной не более 4 см. При формировании дел необходимо соблюдать следующие
требования: документы постоянного и временного сроков хранения группируются в дела отдельно.
Подлинники должны быть отделены от копий, годовые сметы и отчеты — от квартальных и месячных.
В дело должно быть включено по одному экземпляру каждого документа. Приложения к документам,
независимо от даты их утверждения или составления, присоединяются к документам, к которым они
относятся.
Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.
Сроки хранения первичных документов определены Законом о бухгалтерском учете и решением
Центральной экспертно-проверочной комиссии при Росархиве и Центральной экспертной комиссии
Госналогслужбы России «Об изменении сроков хранения документов в бухгалтерском учете»,
утвержденным Федеральной налоговой службой РФ и Федеральной архивной службой РФ 27 июня
1996 г.
57
Они составляют не менее 5 лет. Отдельные документы могут быть уничтожены по истечении
установленных 5 лет лишь при условии завершения ревизий финансово-хозяйственной деятельности
организации, а при возникновении споров, разногласий, судебных и следственных дел они сохраняются
до выяснения окончательного решения.
Лицевые счета рабочих и служащих, а при отсутствии лицевых счетов расчетные ведомости на
выдачу заработной платы должны храниться 75 лет.
Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного
следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их
постановлений в соответствии с законодательством РФ. Главный бухгалтер или другое должностное
лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органе проводящих изъятие
документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.
Способы исправления ошибочных записей
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные
первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками
хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали
документы, с указанием даты внесения исправления.
Для исправления ошибочных записей в первичных документах и учетных регистрах применяются
три способа: корректурный, дополнительная запись и красное сторно.
Если ошибка допущена в первичном документе или учетном регистре (по карточке
аналитического учета), то исправление может быть оформлено корректурным способом, который
заключается в следующем.
Допущенную ошибку следует зачеркнуть одной чертой (так, чтобы можно было прочитать
неправильную запись) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или
сумму повторяют на полях документа или внизу и заверяют подписью лица, внесшего исправление, по
согласованию с участника ми хозяйственной операции и с указанием даты внесения исправлений.
Текст оговорки таков:
Написанное в исправление
Ошибки____________________________ верить
новый текст или сумма
Дата ________ Подпись ____________________
Способ дополнительной проводки применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке
или учетных регистрах указана преуменьшенная сумма операции. Для исправления такой ошибки
составляют дополнительную бухгалтерскую проводку на разность между правильной и
преуменьшенной суммами операций:
Например: если подотчетному лицу выдано из кассы 4000 руб., а ошибочно записано 2000 руб., то
на разность между этими суммами 2000 руб. (4000 — 2000) нужно составить дополнительную
проводку.
Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, то ее необходимо
исправить способом «красное сторно», который заключается в том, что неправильная старая запись
аннулируется путем ее повторения красным цветом и совершается новая правильная запись, но уже
обычными чернилами. В бухгалтерском учете принято считать, что суммы, записанные красными
чернилами, являются отрицательными (сторнировочными). Поэтому при подсчете оборотов такие
суммы вычитаются из общих итогов.
Например, из кассы организации выдано подотчетному лицу 4000 руб. Ошибочно была составлена
57
Бухгалтерский учет. 1996. № 10.
проводка:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 4000.
Кредит счета 50 «Касса» — 4000.
Для исправления допущенной ошибки составляются две проводки, из которых в первой
повторяется красным цветом неправильная корреспонденция (цифры, подлежащие записи красным
цветом, условно взяты в рамки).
1. Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 4000.
Кредит счета 50 «Касса» — 4000.
2. Во второй проводке дается правильная корреспонденция обычным цветом.
Дебет счета 71 «Подотчетные лица» — 4000.
Кредит счета 50 «Касса» — 4000.
Из примера видно, что суммы, записанные красным, вычитаются из полученной суммы итогов как
отрицательные, и тем самым аннулируются ошибочно сделанные записи.
Способ «красное сторно» используется также, когда ошибочно завышается сумма записи. В этих
случаях делается запись красным цветом на разницу между ошибочно записанной и правильной
суммой.
Таким образом, документирование — первый необходимый элемент методологии бухгалтерского
учета, состоящий в:
1) последовательном оформлении той или иной хозяйственной операции первичным
документом;
2) отражении ее наряду с прочими однородными операциями в регистрах бухгалтерского
учета;
3) выведении ее в числе прочих операций в сводную отчетность.
§ 3. Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций
Оценка — второй элемент методологии бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции в
первичных документах, сводных регистрах и отчетности должны быть выражены в тех или иных
количественных измерениях. Характеристике имущества и обязательств посвящена ст. 11 Закона о
бухгалтерском учете.
Для отражения хозяйственных операций в учете используются три вида измерителей:
1) натуральный, устанавливающий физические показатели объектов учета в соответствующих
единицах массы, объема, длины, площади. Такой учет дает возможность количественно и качественно
охарактеризовать происходящие процессы. Однако неоднородность учитываемых объектов не
позволяет получить обобщенное представление о хозяйственной деятельности организации, поэтому
наряду с этим измерителем применяются и другие;
2) денежный, дающий в денежной оценке обобщенную характеристику рассматриваемых
объектов учета. Являясь универсальным измерителем, он позволяет объединить различные затраты по
производству, оценить все виды средств и фондов, которыми располагают предприятия, и т.д.;
3) трудовой, измеряющий трудовые затраты в единицах рабочего времени (нормо-часы). С
его помощью определяются нормы выработки, нормы нагрузки на одного работающего. В сочетании с
денежным и натуральным измерителями трудовой измеритель позволяет начислить заработную плату
рабочих и служащих, определить производительность труда и т.д.
Указанные измерители применяются в различных сочетаниях. Распространенность того или иного
вида измерителя в значительной степени определяется видом учета, в котором он применяется.
Так, оценка имущества и обязательств производится организацией с их обязательным отражением
в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. В процессе оценки
натуральные и трудовые показатели, содержащиеся в документах, переводятся в денежные с помощью
цен, тарифных ставок и должностных окладов. Таким образом, денежный измеритель является единым
измерителем, в котором должны быть выражены все хозяйственные средства, которыми располагает
организация.
Реальность и правильность оценки имущества организации и его источников имеют важное
значение для построения всей системы бухгалтерского учета.
С переходом на рыночные отношения важное значение приобретает процесс выбора форм оценки
используемого имущества. Организации в своей практической деятельности применяют различные
формы оценки: по первоначальной стоимости, фактической себестоимости, рыночной стоимости,
ликвидационной стоимости и др.
В международной практике бухгалтерского учета преобладают тенденции отражения имущества
не по стоимости приобретения, являющейся основной формой оценки, а по его текущей (рыночной)
стоимости. Правила оценки объектов бухгалтерского учета в России в настоящее время стали в
большей мере соответствовать международным стандартам. На изменение правил оценки решающее
влияние оказали ряд нормативных документов: Закон о бухгалтерском учете, Положение «Учетная
политика организаций»
58
и Положение «Учет активов и обязательств организации»
59
(оценка выражена
в иностранной валюте), положения-стандарты, регламентирующие организацию учета отдельных видов
имущества.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете оценка имущества, приобретенного за плату,
осуществляется путем суммирования фактических расходов на его покупку; имущества, полученного
безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой
организации, — по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки допускается в
случаях, предусмотренных законодательством и нормативными актами органов, на которые возложено
регулирование бухгалтерского учета.
Организация оценивает имущество, обязательства и хозяйственные операции в валюте,
действующей на территории Российской Федерации, т.е. в рублях.
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте
производятся в валюте, действующей на территории России, в суммах, определенных путем пересчета
иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции.
Возникающие при этом суммовые разницы могут быть отнесены на финансовые результаты
организаций.
Основные принципы оценки объектов учета установлены Положением «Учетная политика
организации». Это допущение непрерывности деятельности организации, что обусловливает
целесообразность использования метода оценки имущества по первоначальной стоимости; допущение
последовательности применения учетной политики, что означает соблюдение преемственности
выбранных методов оценки объектов учета по годам; требование осмотрительности, которое
ориентирует предприятие на оценку производственных запасов, готовой продукции по их низшей
стоимости; необходимость полноты отражения в учете фактов хозяйственной деятельности,
которая обеспечивает определение фактической себестоимости производственных запасов и
себестоимости готовой, отгруженной и реализованной продукции.
Оценка основных средств
В условиях рыночной экономики особую актуальность приобретают правильная оценка основных
средств и их отражение в бухгалтерском балансе, а также методы амортизации. Неправильная оценка
основных средств может привести к неточному исчислению амортизации, что повлияет на
себестоимость продукции и в конечном счете на доходность, рентабельность и прибыль, может
привести к искажению сумм причитающегося налога на имущество, а также неправильному отражению
в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств.
В отечественной практике применяют следующие виды оценки стоимости основных средств:
первоначальная, восстановительная, остаточная, амортизируемая, ликвидационная. Основные средства
принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость — фактические затраты организации на приобретение, сооружение и
изготовление основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных
возмещенных налогов, включая расходы по доставке, монтажу, установке, таможенные пошлины.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет уставного (складочного)
капитала организации, признается ее денежная оценка, согласованная учредителями (участниками)
организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и
в иных случаях безвозмездного получения, признается их текущая рыночная стоимость на дату
оприходования.
Согласно Положению по учету основных средств, организация имеет право не чаще одного раза в
год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной
стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным
ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации. Всего в стране
проведено восемь переоценок основных средств (на 1 октября 1925 г., на 1 января 1960 г., на 1 января
1972 г., на 1 июля 1992 г., на 1 января 1994 г., на 1 января 1995 г., на 1 января 1996 г., на 1 января 1997
58
Российская газета. 1999. 20 янв.
59
Налоговый вестник. 2000. № 4.
г.).
Восстановительная стоимость основных средств представляет собой стоимость
воспроизводства инвентарного объекта в данный момент времени. По результатам переоценки
основных средств их стоимость должна быть приведена в соответствие с рыночными ценами и
условиями воспроизводства. Восстановительная стоимость основных средств изменяется в связи с
изменением цен на энергоносители, грузовые перевозки, уровень которых в условиях рыночной
экономики постоянно изменяется.
В бухгалтерском балансе первоначальная и восстановительная стоимость объединяется общим
термином «балансовая стоимость объекта», что отражается в соответствующей статье баланса.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной
стоимостью и суммой износа за весь период эксплуатации. Остаточная стоимость основных средств в
отличие от первоначальной или восстановительной стоимости постоянно изменяется, поскольку
организация ежемесячно производит начисление амортизации.
Амортизируемая стоимость — разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью
и стоимостью возвратных материалов (денежной выручки) при ликвидации объекта основных средств,
т.е. амортизируемая стоимость — стоимость, с которой начисляется амортизация.
Ликвидационная стоимость — стоимость возвратных материалов, полученная при ликвидации
объекта основных средств.
Оценка материально-производственных запасов
Особое место в составе имущества (активов) организации по объему участия в производственном
процессе, а также в учете по используемым формам оценки занимают материально-производственные
запасы.
Материально-производственные запасы — часть оборотных средств организации в виде ее
реального материального имущества. Они производятся и приобретаются организацией для продажи
или использования в производственном процессе (как правило, в течение одного года или обычного
операционного цикла) либо на иные хозяйственные нужды. Для надлежащей оценки материально-
производственных запасов их необходимо правильно классифицировать при постановке на
бухгалтерский учет. Классификация материально-производственных запасов как объектов
бухгалтерского учета для целей оценки зависит от многих факторов, основными из которых являются
принадлежность ценностей к определенным их видам и характер владения ими. В дальнейшем на
оценку материально-производственных запасов влияют порядок использования, формы первичного
учета и другие факторы.
Бухгалтерский учет материально-производственных запасов ведется по их видам в
соответствующих натуральных единицах измерения — штуках, объеме, литрах и т.п. Материально-
производственные запасы по видам подразделяются на материалы, готовую продукцию и товары.
К материалам относятся сырье, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
запасные части, тара, предназначенные для обработки, переработки или использования в производстве
либо для иных хозяйственных нужд.
К готовой относится продукция, законченная в ходе производства обработкой (комплектацией),
технические и качественны" характеристики которой соответствуют условиям договорной поставки или
требованиям, предъявляемым соответствующими органами к продукции производственно-технического
назначения и товарам народного потребления.
К товарам относятся материальные ценности, приобретенные для продажи. Организации,
осуществляющие деятельность к сфере торговли, снабжения и иной посреднической деятельности в
составе товаров учитывают также оплаченную многооборотную тару, подлежащую возврату
поставщикам продукции.
Оценка материально-производственных запасов, учитывая разнообразие их видов и характера
использования, — наиболее сложная и важная работа в бухгалтерском учете. От ее результата зависят
реальность активов баланса и финансовый результат деятельности организации.
Материально-производственные запасы при принятии на учет отражаются по фактической
себестоимости приобретения или изготовления.
Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат на их
приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставляемый поставщикам
этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим,
внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку,
хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
Материально-производственные запасы при отпуске в производство должны оцениваться также
по фактической стоимости приобретения. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусматривается возможность определения фактической
себестоимости материалов, списываемых в производство, одним из следующих методов оценки,
который должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия:
по себестоимости единицы запасов;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)
60
;
по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
Первый способ оценки материалов является традиционным для отечественной учетной практики.
В течение отчетного месяца материалы списываются на производство, как правило, по учетным ценам,
а в конце месяца списывается соответствующая доля отклонений фактической себестоимости товарно-
материальных ценностей от их стоимости по учетным ценам.
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении того, что материальные ресурсы
используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, так как ресурсы, первыми
поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с
учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода
материальные ресурсы, находящиеся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, оцениваются по
фактической себестоимости последних по времени закупок.
Метод ЛИФО основан на противоположном допущении, чем метод ФИФО, т.е. ресурсы, первыми
поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в
последовательности по времени закупок. При применении этого метода материальные ресурсы,
находящиеся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, оцениваются по фактической
себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ)
учитывается стоимость поздних по времени закупок. Стоимость израсходованных материальных
ресурсов распределяется на счета учета их использования исходя из средней стоимости единицы
каждого вида и количества списанных в расход ценностей.
При методе ФИФО применяется следующее правило: первая партия на приход — первая в расход.
Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала
списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй
партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.
При методе ЛИФО применяется другое правило — последняя партия на приход — первая в
расход: вначале списывают материалы по себестоимости последней партии, а затем по себестоимости
предыдущей и т.д.
Оценка готовой и отгруженной продукции в соответствии с Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ может отражаться в балансе по фактической или
нормативной (плановой) себестоимости.
Могут применяться несколько видов оценки готовой продукции: по полной фактической
производственной себестоимости; по неполной фактической производственной себестоимости; по
нормативной или плановой неполной производственной себестоимости.
Выбор варианта оценки готовой продукции должен быть определен учетной политикой
организации.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ разрешает
отражать в бухгалтерском балансе на конец отчетного года товарно-материальные ценности, на которые
цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли первоначальное
качество, по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения, т.е.
разрешено осуществлять оценку по «низшей» стоимости с отнесением разницы в ценах на результаты
хозяйственной деятельности организации.
Оценка нематериальных активов
Для объективного учета нематериальных активов большое значение имеет единый подход к их
оценке.
Нематериальные активы при их принятии к текущему бухгалтерскому учету оцениваются в
зависимости от источника поступления. В соответствии с действующими в настоящее время
нормативными актами нематериальные активы принимаются на учет по первоначальной стоимости,
которая складывается из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и
60
Аббревиатура принята в международной практике: ФИФО — first (первый); ЛИФО — last (последний).