Ашмарина Е.М. Основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ

Подождите немного. Документ загружается.

котировок соответствующего актива) переоценка активов и обязательств, выраженных в иностранной

валюте.

Многочисленные конкретные специфические черты бухгалтерского учета и отчетности в

кредитных организациях связаны с их особой ролью финансового посредника, основную долю активов

которого составляют не собственные средства, а средства и имущество клиентов.

Глава 4. ЗАРУБЕЖНЫЕ МОДЕЛИ УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Учитывая процесс постоянной и поступательной интеграции нашей страны в международный

рынок, объективно встает вопрос о достижении соотносимости финансовой отчетности российских

организаций и их иностранных партнеров. Этот процесс, безусловно, должен иметь надлежащее

нормативное обоснование, т.е. обеспечиваться нормами российского права. Рассмотрим некоторые

аспекты зарубежного опыта в области ведения бухгалтерского , учета и формирования финансовой

отчетности.

§ 1. Модели учетных систем в зарубежных странах

Установление требований к системе бухгалтерского учета и отчетности в рамках отдельно взятой

страны является, как правило, прерогативой компетентных государственных органов. Каждая из стран

самостоятельно определяет такие требования, содержание которых зависит от множества

экономических, политических и социальных условий.

Однако поскольку факторы, воздействующие на формирование системы бухгалтерского учета,

взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учета имеют

много общего. Наиболее распространена классификация моделей бухгалтерского учета, основанная на

типе правовой системы страны и темпах инфляции в национальной экономике.

Британско-американская модель. Основной вклад в развитие этой модели внесли

Великобритания, США и Голландия.

Как известно, в странах общего или прецедентного права (Великобритания, США) элементом

системы права являются судебные решения, регулирующие конкретные общественные отношения.

Учетные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными

ассоциациями бухгалтеров, которые санкционируются уполномоченными государственными органами.

Так, национальные стандарты финансовой отчетности для частных организаций в США (Generally

Accepted Accounting Principles of the United States, GAAP US) разрабатываются официально признанной

уполномоченной негосударственной организацией — Правлением финансовых и бухгалтерских

стандартов (Financial Accounting Standards Board, FASB). Стандарты бухгалтерской отчетности для

органов государственной власти и местного самоуправления — Правлением государственных

бухгалтерских стандартов (Governmental Accounting Standards Board, GASB).

Аналогичный орган существует в Великобритании. Правление бухгалтерских стандартов

Великобритании (UK Accounting Standards Board) разрабатывает и принимает стандарты бухгалтерской

отчетности (Generally Accepted Accounting Principles of the United Kingdom, GAAP UK).

Активное развитие акционерной формы владения капиталом в странах с англосаксонской

системой права привело к тому, что бухгалтерская отчетность рассматривается как основной источник

информации для инвесторов и кредиторов. Достаточно большой процент компаний присутствует на

рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в представлении объективной информации о

своем финансовом положении. Эта модель в большинстве стран основана на отражении в

бухгалтерском учете хозяйственных операций исходя из правила первоначальной стоимости (historical

cost principle). Предполагается, что в рассматриваемых странах влияние инфляции невелико и

хозяйственные операции (реализация, затраты, приобретение финансовых активов) отражаются по

ценам, существующим на дату проведения операции. В середине 70-х гг. XX в., когда в США в

результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учетным

стандартам рекомендовал представлять отчетность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984

г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

Британско-американская концепция учета была впоследствии «экспортирована» в бывшие

английские колонии. В настоящее время ее используют Австралия, Багамские Острова, Барбадос,

Бенин, Бермудские Острова, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Доминиканская Республика, Замбия, Зимбабве,

Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия,

Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа—Новая Гвинея,

Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны

Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. В странах континентальной Европы, Японии, где основным

источником права является нормативный правовой акт, именно закон детально регламентирует порядок

ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Как правило, уполномоченный

государственный орган (компетентные органы) детализирует положения закона на уровне подзаконных

правовых актов.

Так, во Франции Комиссия по биржевым операциям (Commission des operations de bourse),

действующая на основании законов Французской Республики, устанавливает стандарты бухгалтерской

отчетности для профессиональных участников рынка ценных бумаг.

В странах с континентальной системой права специфика бухучета обусловлена двумя факторами:

ориентацией бизнеса на крупный банковский капитал и соответствием требованиям фискальных

органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому

финансовая отчетность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка

ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчетности

оказывают государственные органы. В основном страны с этой моделью также руководствуются

принципом неизменности первоначальной оценки.

Данную модель используют Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Гвинея, Германия,

Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Кот-д'Ивуар, Люксембург, Мали, Марокко,

Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухучета в

южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной

характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчетности с учетом

изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности

текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка

отчетности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Южноамериканская модель применяется в таких странах, как Аргентина, Боливия, Бразилия,

Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с

национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась

под сильным влиянием мусульманской религии. Следует подчеркнуть, что деление на модели учета

весьма условно — не существует двух стран с полностью идентичными системами учета.

В настоящее время, в силу объективных процессов глобализации мировой экономики очевидно

назрела необходимость международной стандартизации бухгалтерской отчетности.

§ 2. Международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности

Наряду с требованиями к ведению системы бухгалтерского учета и отчетности, закрепленной

национальным законодательством в каждой из стран мира, с начала 1970-х гг. на уровне

международных неправительственных организаций начали формироваться унифицированные правила

бухгалтерского учета и отчетности, не имеющие национальной привязки. Такие требования явились

универсальной методологической основой составления финансовой отчетности хозяйствующего

субъекта, позволяющие объективно и всесторонне оценить его экономическое состояние вне

зависимости от местонахождения компании.

Объективная и достоверная финансовая отчетность является необходимым условием:

развития международных экономических связей;

принятия правильных би3аес.решений заинтересованными лицами (контрагентом, акционером,

пайщиком и т.д.);

государственного финансового контроля.

Международная система финансовой отчетности представляет собой совокупность стандартов

и процедур подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Основным

органом, занимающимся разработкой международных стандартов бухгалтерской отгости (International

Accounting Standards, IAS), является Комитет по международным стандартам финансовой отчетности

(International Accounting Standard Committee, IASC) — КМСФО.

Комитет был основан в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10стран

(Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика) Нидерланды, Великобритания, Ирландия и

США). КМСФО является независимой частной организацией, членами которой состоят

профессиональные объединения бухгалтеров более чем из 100 стран. Членом Комитета может быть

профессиональное объединение бухгалтеров, являющееся членом Международной федерации

бухгалтеров (International Federation of Accountatnts, IFAC).

Основными целями Комитета, согласно Уставу организации, являются:

выработка и публикация, исходя из общественных интересов, стандартов финансовой отчетности,

которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовых отчетов, и стимулирование

их повсеместного принятия и соблюдения;

проведение работы по улучшению и гармонизации норм, стандартов учета и процедур, связанных

с представлением финансовых отчетов.

Деятельность Комитета финансируется за счет взносов профессиональных объединений

бухгалтеров, различных компаний, финансовых организации, а также прибыли от публикаций

стандартов. В 2001 г. бюджет Комитета составил более 6,5 млн. фунтов стерлингов.

Органы управления Комитета представлены:

Попечительским советом (Trustees);

Правлением (Board);

Консультативным советом по стандартам (Standards Advisory Council);

Постоянной интерпретационной комиссией (Standing Interpretations Committee);

Исполнительным директором и администрацией (Chief Executive and Staff).

В соответствии со ст. 6 Устава Комитета основными органами управления КМСФО являются

Попечительский совет и Правление.

Члены Попечительского совета в количестве 19 человек назначаются избирательной комиссией

(Nominating Committee) на 3 года с правом однократного переизбрания (ст. 12 Устава). Каждый член

Попечительского совета обладает одним голосом. К персональному составу Попечительского совета

Уставом предъявляются профессиональные требования, а также устанавливаются квоты на избрание

попечителей от конкретных регионов земного шара. В соответствии со ст. 9 Устава Комитета

попечители «должны представлять мировой рынок капиталов с учетом их профессионализма и

географического фактора». С целью создания «международной основы» деятельности Попечительского

совета он формируется путем избрания 6 попечителей от Северной Америки, 6 попечителей от Европы,

4 попечителей от Азии и Тихоокеанского региона, а также 3 попечителей от других регионов земного

шара.

К основным полномочиям Попечительского совета относятся: определение стратегии Комитета;

утверждение бюджета Комитета; назначение членов Правления, Консультативного совета по

стандартам, Постоянной интерпретационной комиссии.

Попечительский совет должен проводить свои заседания по крайней мере два раза в год.

Члены Правления в количестве 14 человек назначаются Попечительским советом на срок до 5 лет

(ст. 30 Устава) с правом переизбрания в дальнейшем. 12 членов Правления являются постоянно

занятыми, а 2 — частично занятыми. Каждый член Правления обладает одним голосом. В отличие от

попечителей избрание членов Правления не обусловлено географическим критерием. К членам

Правления предъявляются исключительно профессиональные требования, закрепленные в Приложении

к Уставу. Среди восьми таких требований следует, прежде всего, выделить: компетентность в сфере

финансового учета и отчетности, способность к анализу, навыки общения, умение давать объективную

оценку, понимание текущей экономической ситуации, способность к коллективной работе. Правление

собирается по мере необходимости. Основной функцией Правления является принятие международных

стандартов бухгалтерской отчетности (International Financial Reporting Standards), за которые последнее

несет всю полноту ответственности.

В соответствии с требованиями Устава Комитета Консультативный совет по стандартам,

насчитывает приблизительно 45 человек, избираемых на три года, в зависимости от географического

критерия и профессиональных способностей кандидатов.

К компетенции Консультативного совета по стандартам относятся:

выработка рекомендаций Правлению в отношении повестки дня и приоритетов работы Правления;

информирование Правления о позициях профессиональных бухгалтерских организаций в

отношении основных проектов стандартов;

консультирование Правления по другим вопросам.

Консультативный совет заседает не менее трех раз в год.

Среди членов Консультативного совета следует выделить представителей Международной

ассоциации адвокатов (International Bar Association, IBA); Международной Торговой палаты

(International Chamber of Commerce, ICC); Всемирной Конфедерации труда (World Confederation of

Labor); Всемирного банка (The World Bank).

Указанная структура управления Комитетом призвана обеспечить объективную и

беспристрастную разработку и принятие международных стандартов бухгалтерской отчетности.

В настоящее время Комитетом приняты более 40 стандартов составления международной

бухгалтерской отчетности, касающиеся рекомендаций по отражению различных видов хозяйственных

операций в бухгалтерской отчетности.

Среди других международных органов, занимающихся международными стандартами

бухгалтерской отчетности, следует отметить межправительственную рабочую группу экспертов по

международным стандартам учета и отчетности при ООН. Рабочая группа создана в 1982 г. и

занимается изучением проблем учета в международном аспекте, содействием стандартизации учета на

национальном и международном уровне, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов.

Группа тесно взаимодействует с международными организациями (ООН, ОЭСР, КМСФО).

Будучи неправительственной международной организацией, Комитет не наделен правом

требовать обязательного применения выработанных им стандартов. Международные стандарты

бухгалтерского учета изначально носят рекомендательный характер.

Тем не менее выработанные международные стандарты бухгалтерского учета широко

применяются при составлении бухгалтерской отчетности по всему миру.

Это объясняется следующими обстоятельствами:

потребностью в объективном и всестороннем отражении бухгалтерской отчетности,

экономического состояния хозяйствующего субъекта;

глобализацией международной экономики и стремительным развитием транснациональных

компаний, которые, в частности, сталкиваются с необходимостью:

а) оценки экономической эффективности работы предприятий компании, находящихся в

различных странах с различными требованиями к составлению бухгалтерской отчетности;

б) оценки экономического состояния конкурентов на новых рынках, в том числе в других странах;

в) оценки экономического состояния потенциальных партнеров, в том числе при планируемых

покупках предприятий, обеспечивающих позиционирование транснациональных компаний на

национальных рынках.

Следует еще раз отметить рекомендательный характер международных стандартов бухгалтерской

отчетности. Для компании обязательны лишь национальные стандарты бухгалтерской отчетности

страны места деятельности или создания (регистрации). Так, для компаний, осуществляющих свою

деятельность в США, Комиссия по ценным бумагам и биржам Правительства США (Securities and

Exchange Committee — SEC) требует составления бухгалтерской отчетности по национальным

стандартам. Как правило, в дальнейшем это влечет за собой требование представления американским

компаниям бухгалтерской отчетности в соответствующих стандартах от своих дочерних предприятий, а

также контрагентов в других странах

В то же время некоторые государства намерены придать или уже придали международным

стандартам бухгалтерской отчетности статус национальных стандартов, носящих обязательный

характер.

В июне 2000 г. Европейская комиссия установила, что европейские компании (в том числе банки и

другие финансовые институты), ценные бумаги которых торгуются на биржах, будут к 2005 г. лишены

права выбирать варианты стандартов составления консолидированной финансовой отчетности между

национальными стандартами бухгалтерской отчетности, международными стандартами бухгалтерской

отчетности, стандартами бухгалтерской отчетности США. Предполагается, что эти компании должны

будут составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями международных

стандартов, разрабатываемых и принимаемых Комитетом. Однако перед Европейским союзом стоит

достаточно сложная юридическая проблема, заключающаяся в том, что Европейский союз не вправе

делегировать Комитету (негосударственному образованию) право устанавливать единые требования к

бухгалтерской отчетности европейских компаний. В этой связи Европейский союз планирует создать

европейскую комиссию, которая облегчит принятие международных стандартов во всех странах —

членах ЕС.

В Китае банки и брокерские компании, котирующиеся на биржах, должны публиковать

отчетность по стандартам IAS.

Аналогичные требования зачастую предъявляются и частными, негосударственными компаниями.

Биржа Гонконга принимает отчетность от компаний, намеривающихся пройти процедуру листинга,

только по стандартам IAS. В соответствии с п. 1.12.4 Правил листинга Австралийской фондовой биржи

Так, в случае предоставления межбанковского кредита российскому банку американским банком первому потребуется

представление отчетности по стандартам GAAP US.

иностранная компания при прохождении процедуры листинга должна представить бухгалтерскую

отчетность за три предыдущих года, составленную по международным стандартам IAS или стандартам

ISA (International Standards on Auditing).

Наряду с международными стандартами бухгалтерской отчетности IAS получили

распространение некоторые национальные стандарты бухгалтерской отчетности. К примеру, стандарты

бухгалтерской отчетности США (US GAAP) и стандарты бухгалтерской отчетности Великобритании

(UK GAAP). В отличие от международных, указанные стандарты обязательны лишь для компаний,

имеющих соответствующую «национальность» или место деятельности. Их распространению

способствует концентрация капитала и деловой активности в конкретных странах — США и

Великобритании. По оценкам специалистов, приведенные выше национальные стандарты

бухгалтерской отчетности, в особенности стандарты США, являются реальными конкурентами

международных стандартов бухгалтерской отчетности (ISA).

Таким образом, международные стандарты бухгалтерской отчетности являются универсальным

способом объективной оценки экономического состояния хозяйствующего субъекта.

В соответствии с международными стандартами цель финансовой отчетности состоит в

представлении информации о финансовом положении компании, результатах деятельности и

изменениях в финансовом состоянии компании. Эта информация необходима широкому кругу

пользователей при принятии правильных экономических решений. В то же время международные

стандарты не обеспечивают пользователям всю полноту информации, необходимую для принятия ими

соответствующих решений, поскольку они необязательно содержат нефинансовую информацию —

информацию о системе управления компанией и т.п.

Международные стандарты бухгалтерской отчетности базируются на двух основополагающих

допущениях (ст. 22 и 23 Стандартов). Под допущениями понимаются условия общего характера,

соблюдение которых позволяет создать предпосылки (основу) для составления объективной

бухгалтерской отчетности по международным стандартам в соответствии с установленными

принципами. К таким допущениям относятся:

1) учет по методу начисления. Согласно этому методу результаты хозяйственных операций

отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность периодов, в течение которых

такие операции были совершены, вне зависимости от того, когда денежные средства или их эквивалент

получены или выплачены. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует

пользователей де только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств,

но также и об обязательствах и правах, которые возникнут у компании в будущем

;

2) непрерывность деятельности. Финансовая отчетность составляется на основании допущения

того, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Предполагается, что компания

не будет ликвидироваться и существенно сокращать масштабы своей деятельности. Если такое

намерение или необходимость существуют, то отчетность должна составляться на другой основе.

Международные стандарты бухгалтерского учета устанавливают, что бухгалтерская отчетность

должна обладать рядом качественных характеристик. В соответствии со ст. 24 Стандартов

качественные характеристики являются атрибутами, делающим предоставляемую в финансовой

отчетности информацию поле ной для пользователя. К таким характеристикам отчетности относятся

понятность, уместность, надежность, сопоставимость и др.

Понятность. Основным качеством информации в финансовой отчетности является ее доступность

для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны имеет достаточные

знания в сфере экономической деятельности, бухгалтерского учета, экономической сфере. Однако

информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в отчетности ввиду их важности для

принятия пользователем экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может

оказаться слишком сложной для понимания.

В российском законодательстве данная характеристика четко не сформулирована.

Устанавливаются лишь определенные требования, с помощью которых «понятность» отчетности может

быть достигнута. В соответствии со ст. 1 Закона о бухгалтерском учете одной из целей бухгалтерского

учета является: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее

имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, —

руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним

— инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

О преимуществах метода начисления см. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета / Под ред. С. А.

Николаевой. М., 2001. С. 27—32.

Очевидно, что требования к полноте и достоверности бухгалтерской отчетности необходимы, но

недостаточны для обеспечения ее понятности. Понятность также обеспечивается за счет оптимизации

структуры бухгалтерской отчетности и методологии бухгалтерского учета.

Существенность. Отчетность должна содержать всю существенную информацию о

хозяйственной деятельности компании. Информация считается существенной, если ее пропуск или

искажение могли бы повлиять на характер принимаемого пользователем на основании отчетности

решения. В бухгалтерском учете должны отражаться только существенные операции. Разделение на

существенные и несущественные операции основано на профессиональном суждении бухгалтера и,

следовательно, субъективно.

Существенность имеет два аспекта:

пренебрежение незначительными и маловажными событиями;

отражение всех важных событий.

Применительно к национальным стандартам бухгалтерской отчетности критерии существенности

могут устанавливаться законодательством. Так, в соответствии с Методическими рекомендациями о

порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом

Минфина РФ от 28 июня 2000 г. (п. 4.)

, «показатель считается существенным, если его нераскрытие

может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе

отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным,

зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. При этом

следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу

соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов». Организации вправе

установить собственные критерии существенности.

Уместность. Информация является уместной для пользователя, когда она влияет на принятие им

экономического решения, помогая оценивать прошлые, настоящие и будущие события. На уместность

информации о состоянии компании большое влияние оказывают ее существенность и характер.

Поскольку бухгалтерская отчетность должна объективно отражать хозяйственную деятельность

компании во всех ее существенных аспектах, то предполагается, что такая отчетность уместна для

пользователя, оценивающего состояние компании.

Несоответствие бухгалтерской отчетности требованиям достоверности, существенности,

понятности и т.п. ограничивает или сводит на нет значимость отчетности для принятия пользователем

конкретных экономических решений. В этих случаях следует говорить о том, что отчетность неуместна

в силу указанных причин.

Неоправданная задержка в предоставлении бухгалтерской отчетности может уменьшить ее

уместность.

Надежность. В соответствии со ст. 31 Стандартов отчетность считается надежной в том случае,

если в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как

на представляющую правдиво то, что она должна представлять.

Отчетность может быть уместна, но ненадежна. Так, отчетность, содержащая информацию о

сумме оспариваемых убытков компании, не подтвержденных судом, ненадежна в силу

неопределенности конечного судебного решения.

Правдивое представление. Для того чтобы быть надежной, отчетность должна правдиво

отражать хозяйственные операции компании, содержать достоверную информацию об ее

экономическом состоянии. Речь идет как об умышленном искажении, так и об ошибках при ведении

бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности.

Преобладание сущности над формой. Хозяйственные операции должны учитываться и

отражаться в отчетности не только в соответствии с их юридической формой, но в основном в

зависимости от экономической природы операции. Сущность операции не всегда отвечает тому, что

может следовать из их юридической формы. Например, компания может продать актив другой

организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение

права использования экономической выгоды от использования этого актива. При таких обстоятельствах

сообщение о продаже актива не представляет правдиво совершенную сделку.

Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть

непредвзятой. Финансовая отчетность не должна быть изначально ориентирована на достижение

конкретного результата.

Осмотрительность. Осмотрительность означает соблюдение осторожности в процессе

Бухгалтерский учет. 2000. № 16.

формирования суждений при осуществлении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской

отчетности в условиях различного рода неопределенностей. К примеру, в случаях решения вопроса о

вероятности получения сомнительных долгов, сроков службы машин и оборудования и т.п.

Полнота. Чтобы быть надежной, отчетность должна быть полной, т.е. отражать хозяйственную

деятельность компании во всех существенных аспектах. Неполнота отражения информации может

сделать отчетность ложной или дезориентирующей, а, следовательно, ненадежной и несовершенной с

точки зрения ее уместности.

Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую

отчетность компании за различные периоды ее деятельности, для того чтобы определять тенденции в ее

финансовом положении. Сопоставимость также означает возможность сравнения финансовой

отчетности разных компаний.

Следование международным стандартам бухгалтерской отчетности является одной из перспектив

развития бухгалтерского учета в России.

Многие специалисты отмечают несовершенство соответствующих российских стандартов. К

примеру, ни для кого не является секретом, что российская система бухучета не позволяет

идентифицировать устойчивые и неустойчивые банки на основании только одной финансовой

отчетности. Это станет возможным при переходе на систему бухучета в соответствии с

международными стандартами

. Такое положение находит понимание и у представителей органов

государственной власти. Так, к 1 января 2004 г. все российские кредитные организации должны будут

перейти на составление бухгалтерской отчетности по международным стандартам.

Использование Международных стандартов бухгалтерской отчетности — необходимое условие

привлечения российскими компаниями иностранных инвестиций.

В заключение следует отметить, что вопрос о введении в России международных стандартов

бухгалтерского учета может быть решен только в рамках российского законодательства. Однако уже

сейчас, учитывая необходимость привлечения инвестиций, ряд крупных российских компаний

(Газпром, Сибнефть, Юкос, ЛУКойл и т.д.) формируют бухгалтерскую отчетность в соответствии с

международными стандартами.

Раздел II . ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

После ознакомления с системой российского законодательства, регулирующего основы

отношений в сфере бухгалтерского учета, усвоения некоторых специфических черт регламентации

бухгалтерского учета организаций отдельных видов экономической деятельности и краткого

рассмотрения зарубежных аналогов финансовой отчетности следует более подробно остановиться на

изучении теории бухгалтерского учета, поскольку от степени углубленности знаний в этой сложнейшей

области зависит понимание качества норм права, регулирующих эту материю.

Остановимся прежде всего на более подробном изучении объектов бухгалтерского учета, которые

в совокупности составляют его предмет, и на отдельных элементах метода бухгалтерского учета. Все

элементы предмета и метода бухгалтерского учета находят отражение в соответствующих нормах

российского права.

Глава 5. ОБЪЕКТЫ И ДОКУМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

§ 1. Объекты бухгалтерского учета

Составными частями предмета бухгалтерского учета являются его объекты. Содержание предмета

бухгалтерского учета зависит от сущности учитываемых объектов, а состав объектов — от форм

собственности и особенностей организационно-правовых форм.

Объекты бухгалтерского учета, согласно п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, — «имущество

организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе

их деятельности».

В обобщенном виде имущество и обязательства организации сгруппированы в бухгалтерском

балансе в разрезе разделов и статей: имущество — в активе баланса и обязательства (источники

формирования имущества) — в пассиве. Имущество в активе баланса сгруппировано в два раздела — в

первом представлены внеоборотные активы, во втором — оборотные активы. Обязательства в пассиве

баланса сгруппированы в три раздела — капитал и резервы (III раздел), долгосрочные обязательства (IV

раздел), краткосрочные обязательства (V раздел).

Хозяйственные операции в балансе не отражаются, однако вызывают изменения в составе

имущества-актива, или обязательств (источников его формирования) — пассива, или одновременно

См.: Перотти Э., Фриз С, Эггенбергер К., Малютина М. Гарантирование банковских депозитов: мировая практика и

российские проблемы // Деньги и кредит. 2000. № 6. С. 47—53.

изменяют и актив (имущество), и пассив (обязательства) баланса. Таким образом, хозяйственные

операции характеризуют отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в составе и

размещении имущества, или изменения обязательств, или одновременное изменение и имущества, и

обязательства.

Более конкретно объекты бухгалтерского учета сгруппированы в Плане счетов бухгалтерского

учета, другими словами, план счетов — группировка по экономическому содержанию объектов

бухгалтерского учета на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Состав объектов учета каждой организации представлен в Рабочем плане счетов, утвержденном

приказом руководителя организации и принятом в рамках ее учетной политики. Особенностью

группировки объектов в Рабочем плане счетов является их конкретизация на аналитических счетах,

открытых в разрезе синтетических счетов.

Итак, в зависимости от поставленной задачи, состав объектов бухгалтерского учета можно

рассматривать широко (в рамках баланса), более детально (в соответствии с общепринятым Планом

счетов бухгалтерского учета) и конкретно, изучая Рабочий план счетов отдельных организаций.

Имущество (активы) и обязательства (пассивы) организаций всех форм собственности можно

представить в следующем виде:

Имущество (активы) Источник формирования (обязательства)

Отвечает на вопрос: что это и где размещено? Отвечает на вопрос:

откуда поступили активы и кто их собственник?

1.Внеоборотные активы

2.Оборотные активы

1. Источники собственных средств (капитал)

2. Заемные источники (кредиты и займы,

кредиторская задолженность)

Имущество организаций по составу и функциональной роли (характеру использования в

хозяйственной деятельности) подразделяются на две группы: внеоборотные активы и оборотные

активы.

Внеоборотные активы используются в хозяйственной деятельности длительное время (более

одного года), сохраняя способность приносить выгоду.

К внеоборотным активам относятся основные средства, нематериальные активы, доходные

вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы.

Оборотные активы полностью потребляются в течение одного производственного цикла, их

стоимость полностью включается в себестоимость продукции, они меняют первоначальную форму, в

связи с этим организации постоянно возобновляют процесс приобретения оборотных активов.

В состав оборотных активов входят производственные запасы (сырье, материалы и другие

аналогичные ценности), затраты на производство (основное производство, полуфабрикаты

собственного производства, вспомогательные производства, общепроизводственные расходы, брак в

производстве, обслуживающие производства и хозяйства), готовая продукция и товары (выпуск

продукции, товары, торговая наценка, готовая продукция, расходы на продажу, товары отгруженные,

выполненные этапы по незавершенным работам), денежные средства (касса, расчетные счета, валютные

счета, специальные счета в банках, переводы в пути, финансовые вложения, резервы Под обесценение

вложений в ценные бумаги).

Характеристика отдельных видов имущества как объектов бухгалтерского учета

Основные средства — счет 01 — правовое положение регулируется ПБУ-6/01

, которое

устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах в

соответствии с принципами, заложенными в международных стандартах финансовой отчетности.

Основные средства участвуют в хозяйственной деятельности в течение долгого времени (свыше 12

месяцев), сохраняя натурально-вещественную форму. Их стоимость переносится на создаваемый

продукт частями в виде амортизационных отчислений и включается в цену реализуемой продукции.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и

оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, производственный и хозяйственный

инвентарь и т.д. К бухгалтерскому учету основные средства принимаются по первоначальной

стоимости, т.е. стоимости приобретения или постройки. В бухгалтерском балансе основные средства

отражаются по остаточной стоимости, т.е. первоначальная стоимость минус стоимость износа

(амортизации). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к

бухгалтерскому учету, допускаются в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной

См. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ-6/01). Утв. приказом Минфина РФ от 30 марта

2001 г. № 26н // БНА. 2001.-№20.

ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Нематериальные активы — счет 04 — правовое положение регулируется ПБУ-14/2000

. Это

имущество (активы), которое не имеет материально-вещественной формы (структуры), но способно

приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это неденежные активы, которые

используются длительное время — свыше 12 мес. К ним относятся объекты интеллектуальной

собственности: исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, исключительное

право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, авторское право на программы

ЭВМ, базы данных, право владельца на товарный знак и знак обслуживания, деловая репутация

(определяется в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по, бухгалтерскому

балансу всех активов и обязательств), организационные расходы. Нематериальные активы, как и

основные средства, переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции в виде

амортизационных отчислений.

Долгосрочные вложения в материальные ценности — счет 03 — это материальные ценности,

приобретаемые организацией для предоставления за плату во временное пользование с целью

получения дохода.

Вложения во внеоборотные активы — счет 08 — счет служит для учета затрат основных

средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности.

Материалы являются важнейшим элементом производственных запасов. В бухгалтерском учете

учитываются на синтетическом счете 10. На счете «Материалы» учитываются сырье и материалы,

покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия. конструкции и детали, топливо, тара и тарные

материалы, запасные части, прочие материалы, материалы, переданные в переработку на сторону,

строительные материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Правовое положение регулируется ПБУ — 5/01

, а также ПБУ — 3/2000

Готовая продукция — счет 43 «Готовая продукция» — продукция, находящаяся на складе и

предназначенная для реализации или отгрузки покупателю.

Наличные денежные средства — остатки наличных денег в кассе (счет 50 «Касса»)

предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах

организации, а также «Денежные документы» — почтовые марки, марки государственной пошлины,

вексельные марки, оплаченные авиабилеты, другие денежные документы. К объекту денежных средств

также относятся расчетный, текущий и валютный счета, на которых учитываются безналичные

денежные средства (счет 51 «Рас четный счет», счет 52 «Валютный счет», а также счет 55 «Социальные

счета в банках», на котором учитываются аккредитивы, чековые книжки, депозитные счета и др.).

Правовое положение денежных средств регулируется «Порядком ведения кассовых операций в

Российской Федерации», другими нормативными актами, актами ЦБ.

Финансовые вложения (счет 58) объединил два счета: 06 — долгосрочные финансовые вложения

(был во внеоборотных активах) и 58 (краткосрочные финансовые вложения) — отражает информацию о

наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и

иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, паи,

акции, долговые ценные бумаги, предоставленные займы, вклады по договору простого товарищества и

др.

Дебиторская задолженность — активы данной организации, временно находящиеся у других

юридических и физических лиц и подлежащие возврату по истечении определенных периодов.

Дебиторы — должники организаций. Ими могут быть покупатели, не оплатившие вовремя

отгруженную продукцию (товары, услуги), а также подотчетные лица — работники организации,

получившие под отчет наличные деньги из кассы на хозяйственные расходы и служебные

командировки. Дебиторами могут быть и другие организации и лица, обязанные возвратить

организации средства (излишне уплаченные суммы в бюджет и внебюджетные фонды, выданные

авансы другим организациям, излишне выплаченные суммы по заработной плате и т.д.). Правовое

положение регулируется ГК РФ и другими нормативными актами.

Обязательства

(пассивы) организаций являются источниками формирования активов.

См. Положение «Учет нематериальных активов» (ПБУ-14/2000). Утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. №

91н // Бухгалтерский учет. 2001. № 1.

См. Положение «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ-5/01). Утв. приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г.

№ 44-н // Российская газета. 2001. 25 июля.

См. Положение «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ-3/2000). Утв.

приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. № 2-н // Финансовая газета. 2000. № 8.

Определение этой категории, принятое в бухгалтерском учете, следует отличать от значения категории «обязательства»,

Обязательства как источники активов можно разделить на собственные и заемные.

Собственные: капитал и резервы. Заемные: долгосрочные и краткосрочные обязательства.

Краткая характеристика обязательств как объектов бухгалтерского учета

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд) — счет 80 — сумма вкладов

собственников в имущество организации для обеспечения его уставной деятельности. Его размер всегда

четко определен в учредительных документах организации. Порядок формирования уставного капитала

зависит, главным образом, от организационно-правовой формы юридического лица.

Резервный капитал — счет 82 — образуется за счет отчислений от прибыли для выплаты

дивидендов (доходов) инвесторам и кредиторам. Может образовываться в соответствии с

законодательством и добровольно — согласно учредительным документам.

Добавочный капитал — счет 83 — образуется за счет переоценки стоимости внеоборотных

активов, выявляемых по результатам их переоценки, сумма разницы между продажной и номинальной

стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — счет 84 — аккумулирование

невыплаченных дивидендов (доходов) или нераспределенная прибыль, которая остается у организации

в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Бухгалтерская прибыль — конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный

за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и

оценки статей бухгалтерского баланса (ст. 79 «Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской

отчетности»).

При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли, сформировавшаяся на счете 99

«Прибыль и убытки», переносится в кредит либо дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль»

(непокрытый убыток), чтобы на первое января следующего за отчетным годом счет 99 не имел никакого

сальдо (остатка).

Целевое финансирование — счет 86 — средства, поступающие от других организаций и лиц,

бюджетные средства и т.д.

Источники заемных (привлеченных средств)

Кредиты банков (займы) подразделяются на:

расчеты по краткосрочным кредитам и займам (счет 66);

расчеты по долгосрочным кредитам и займам (счет 67).

Кредиторская задолженность — временно привлеченные с стороны средства: текущая

задолженность организации другим организациям-кредиторам (например, поставщикам за товарно-

материальные ценности, подрядчикам за выполненные работы, оказанные услуги).

Обязательства по распределению — особая группа, включающая задолженность рабочим и

служащим по заработной плате задолженность налоговым органам по налоговым платежам, по

социальному страхованию и обеспечению. Эти обязательства существенно отличаются по

экономическому содержанию, так как образуются путем начисления в самой организации, а не

поступают со стороны.

Хозяйственные операции как объекты бухгалтерского учета

Хозяйственные средства (активы) и обязательства (пассивы) представляют собой объекты

бухгалтерского учета, обеспечивающие деятельность организации. Данные объекты бухгалтерского

учета находятся во взаимосвязи в процессе совершения хозяйственных операций, которые образуют

основу деятельности организации. Хозяйственная операция — движение средств организации,

сопровождающееся сменой их форм. Основное содержание бухгалтерского учета заключается в

отражении хозяйственных операций.

Хозяйственную операцию характеризуют признаки и показатели. Признаки характеризуют

различные операции качественно и позволяют группировать их по общим чертам. К признакам

хозяйственных операций относятся время и место их совершения, порядковые номера операций,

вещественные элементы — цены, нормы, расценки. Показатели отражают количественную

характеристику хозяйственных операций в натуральном, трудовом и денежном измерителях.

В бухгалтерском учете отражаются завершенные хозяйственные операции и совершившиеся

события (факты) хозяйственной деятельности. Это значит, что первичной единицей бухгалтерского

наблюдения выступает хозяйственная операция и лишь в том случае, когда она приводит к изменению

активов и прекращению хозяйственно-правовых отношений. Вместе с тем хозяйственная операция не

отражает всего многообразия явлений, которые выступают первичными единицами бухгалтерского

принятого в гражданском праве.