Ашмарина Е.М. Основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ

Подождите немного. Документ загружается.

Для правового регулирования рассмотренной группы активов организации используются такие

нормативные акты, как Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный

ЦБ РФ 22 июля 1993 г. № 40

, Закон РФ от 18 июня 1993 г. «О применении контрольно-кассовых

машин при осуществлении денежных расчетов с населением»

, ПБУ 3/2000 «Учет активов и

обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от

10 января 2000 г. № 2н (п. 7)

, Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных

бумаг»

, ГК РФ и др.

Расчеты

В процессе хозяйственной деятельности организация вступает с прочими субъектами в те или

иные отношения, большинство из которых предполагают осуществление взаимных расчетов. Именно

принцип взаимности расчетов объясняет тот факт, что счета этой группы в основном предполагаются

активно-пассивными.

К счетам расчетов относятся следующие виды.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», отражаются движение приобретаемых

организацией активов (товарно-материальных ценностей) и факт их оплаты.

По дебету счета 60 отражаются суммы, оплаченные поставщикам и подрядчикам, а по кредиту

счета — суммы, принятые к оплате в результате факта поставки продукции, работ, услуг.

Аналитический учет следует вести в разрезе номенклатуры поставщиков. При этом кредитовое

сальдо указывает на факт кредиторской задолженности организации перед поставщиком, а дебетовое,

наоборот, на факт имеющейся переплаты.

На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается состояние расчетов с той или

иной сторонней организацией (или другими субъектом) за реализованную продукцию, товары, работы,

услуги.

По дебету счета 62 отражается списанная организацией стоимость товаров, работ, услуг в связи с

их фактической реализацией, а по кредиту счета отражаются платежи заказчиков за реализованные

организацией товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Аналитический учет следует вести в разрезе номенклатуры заказчиков. При этом дебетовое сальдо

указывает на факт задолженности заказчика перед организацией, а кредитовое, наоборот, на факт

поступившей от заказчика переплаты.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» содержит данные о состоянии расчетов организации с

бюджетом по всем видам налогов и сборов, причитающихся к уплате. Соответственно по каждому виду

налогового платежа предполагается ведение отдельного субсчета.

По дебету счета (субсчета) отражается сумма проплаты отдельного вида налогового платежа, а по

кредиту — сумма начисленного налогового обязательства по этому налоговому платежу. Дебетовое

сальдо указывает на факт переплаты по тому или иному налогу в бюджетную систему, а кредитовое

сальдо — наоборот, на факт наличия задолженности перед бюджетной системой.

Аналитический учет следует вести по субсчетам (видам налоговых платежей) в зависимости от

различных критериев, например, если по тому или иному налогу (в зависимости от вида деятельности)

установлена различная ставка (например, один из видов деятельности льготируется).

На счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» аккумулирована

информация о состоянии расчетов организации по единому социальному налогу во внебюджетные

социальные фонды государства.

По счету 69 ведутся субсчета в зависимости от вида социального фонда (Пенсионный фонд РФ,

Фонд государственного социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды

обязательного медицинского страхования РФ).

По дебету счета 69 (субсчета) отражается сумма проплаты в соответствующий фонд части ЕСН, а

по кредиту — сумма начисленного налогового обязательства. Дебетовое сальдо указывает на факт

переплаты в тот или иной фонд части ЕСН, а кредитовое сальдо — наоборот, на факт наличия

задолженности перед соответствующим фондом.

Аналитический учет следует вести по субсчетам (видам фондов) в зависимости от различных

критериев.

Расчеты с работниками организации по оплате труда (по всем основаниям) отражаются на счете 70

Экономика и жизнь. 1993. № 42—43.

ВВС РФ. 1993. № 27. Ст. 1018.

Налоговый вестник. 2000. № 4

СЗ РФ. 1996. № 17. Ст. 1918.

«Расчеты с персоналом по оплате труда». Вопросы оплаты труда в РФ регулируются Трудовым

кодексом РФ.

Начисленные суммы оплаты труда отражаются в кредите счета 70, а по дебету отражаются

выплаченные суммы заработной платы, премий, пособий и т.д., а также суммы налога на доходы

физических лиц, по перечислению которых организация является налоговым агентом.

Аналитический учет ведется по каждому физическому лицу, получившему от организации доход в

календарном году (как штатному сотруднику, так и осуществившему ту или иную деятельность на

основании гражданско-правового договора).

При необходимости проведения операций по выдаче денег под отчет штатным сотрудникам на

представительские расходы, оплату командировочных расходов используется счет 71 «Расчеты с

подотчетными лицами». На счете 71 получение лицом наличных денежных средств отражается в

дебете счета, а сумма, проведенная по кредиту счета, показывает, какие расходы (подтвержденные

документально) были осуществлены им фактически. Дебетовое сальдо указывает на задолженность

перед организацией у лица, получившего денежные средства под отчет, а кредитовое — соответственно

на задолженность, возникшую у организации перед ним.

Аналитический учет может вестись по каждому штатному сотруднику, оперирующему

подотчетными суммами наличных денежных средств.

Расчеты организации с учредителями по взносам в уставный капитал, а также по начислению и

выплате дивидендов ведутся на счете 75 «Расчеты с учредителями». При этом по дебету счета

отражаются суммы, причитающиеся получению организации от учредителя, а по кредиту счета

соответственно — учредителю от организации.

Аналитический учет может вестись по лицам, являющимся учредителями согласно уставным

документам.

Операции, характеризующие состояние расчетов по выданным займам другим организациям; по

полученным от других организаций кредитам; по наличию задолженности организации перед

поставщиками и подрядчиками; по наличию задолженности перед организацией у третьих лиц за

отгруженные товары, выполненные работы и услуги и т.д., отражаются на счете 76 «Расчеты с

разными дебиторами и кредиторами».

Дебет счета указывает на суммы задолженности третьих лиц перед организацией, а кредит —

соответственно на суммы задолженности организации перед третьими лицами.

Аналитический учет следует вести по каждому контрагенту, как дебитору, так и кредитору.

Для отражения внутренних операций, осуществляемых между структурными подразделениями

экономического субъекта, может использоваться аналогичный счет 79 «Внутрихозяйственные

расчеты».

Правовое регулирование операций, отражаемых на приведенных счетах, осуществляется в

соответствии с такими базовыми нормативными актами, как Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс

РФ, Налоговый кодекс РФ. При отражении расчетных операций должны применятся и подзаконные

акты: ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом

Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н

; приказы Министерства финансов РФ от 6 июля 2001 г. №

49н

и от 11 июля 2001 г. № 51

, устанавливающие базовые нормативы по оплате командировочных

расходов, и др.

Капитал

Состояние и движение уставного капитала учитываются на пассивном счете 80 «Уставный

капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать сумме, заявленной в уставных документах

организации. По дебету счета отражаются суммы, характеризующие расчеты с учредителями

организации, а по кредиту — сумма, заявленная в уставных документах.

Для обобщения информации о наличии, состоянии и движении резервного фонда организации

используют счет 82 «Резервный капитал». Резервный фонд должен быть создан организациями, если

этого требует действующее законодательство (например, открытые акционерные общества), или может

быть создан на диспозитивной основе в соответствии с уставными документами. При этом суммы,

увеличивающие фонд, отражаются по кредиту счета, а уменьшающие его — соответственно, в дебете

счета 82.

Аналитический учет может вестись в зависимости от целей, под которые резервный капитал

Экономика и жизнь. 2001. № 39.

Российская газета. 2001. 7 авг.

Там же.

создается.

Добавочный капитал (счет 83 «Добавочный капитал») возникает вследствие увеличения

стоимости имущества (активов) организации (в случае их переоценки) и безвозмездного поступления

товарно-материальных ценностей. Увеличение величины добавочного капитала отражается в кредите

счета 83 (например, увеличение стоимости основных средств). По дебету проводятся суммы,

характеризующие использование средств, отраженных на счете (например, передача сумм на

увеличение уставного капитала).

К счету 83 могут быть открыты такие субсчета, как: 1. «Прирост стоимости имущества по

переоценке»; 2. «Эмиссионный доход»; 3. «Безвозмездно полученные ценности» и др.

Аналитический учет может вестись в разрезе каждого субсчета, например по субсчету 83-1 по

видам переоцененного имущества.

Суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражаются на пассивном счете 84

«Нераспределенная прибыль». По кредиту счета 84 отражается сумма чистой прибыли по итогам

года. По дебету счета 84 могут быть отражены суммы, начисленные как дивиденды учредителям по

итогам отчетного года.

Аналитический учет на счете 84 следует вести так, чтобы обеспечить надлежащим образом

формирование информации о направлениях использования средств (на техническое перевооружение,

создание резервов и т.д.).

За счет нераспределенной прибыли могут быть созданы специальные фонды организации

(накопления, потребления и др.).

Средства, получаемые организацией в порядке финансирования и кредитования из бюджетной

системы РФ, отражаются на пассивном счете 86 «Целевое финансирование». Приход этих средств

проводится по кредиту счета 86, а по дебету счет 86 корреспондируется со счетом 98 «Доходы будущих

периодов» для дальнейшего соотнесения и надлежащего распределения полученных бюджетных

средств по соответствующим периодам.

Аналитический учет следует вести по видам бюджетных средств, например, финансирование

(дотации, субвенции, субсидии), кредитование (возмездное, безвозмездное).

Правовое регулирование операций, отражаемых на приведенных счетах, осуществляется в

соответствии с такими нормативными актами, как Гражданский кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ,

федеральные законы от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»

и от 8 февраля

1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»

, ПБУ 13/2000 «Учет

государственной помощи», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92-н

, а

также в соответствии с уставными документами организации.

Финансовые результаты

Финансовым результатом коммерческой деятельности организации является прибыль либо

убыток. Прибыль возникает в результате превышения доходов над расходами в истекший период,

убыток — наоборот, если доходы оказались меньше средств, затраченных на их получение в

рассматриваемом периоде. Доходы могут быть получены в результате реализации товаров, работ, услуг

в соответствии с уставной деятельностью экономического субъекта, а также от внереализационной

деятельности.

Для обобщения информации о доходах и расходах организации и, как следствие, для выявления

финансового результата деятельности за истекший период используются следующие счета.

Доходы от уставной деятельности организации отражаются по кредиту счета 90 «Продажи»,

доходы от внереализационной деятельности — по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». К

внереализационой деятельности могут быть отнесены такие виды, как сдача активов в аренду (если

такая деятельность не является уставной), получение дивидендов в результате участия своим капиталом

в деятельности другого экономического субъекта и т.д.

В новом плане счетов к результативному счету 90 «Продажи» предусмотрены следующие

субсчета, при оперировании которыми выявляется финансовый результат; например: 1. «Выручка»; 2.

«Себестоимость продаж»; 3. «Налог на добавленную стоимость»; 4. «Акцизы»; 5. «Экспортные

пошлины»; 9. «Прибыль (убыток) от продаж».

В конце отчетного периода счет 90 корреспондируется со счетом 99 «Прибыли и убытки»,

закрывается и не имеет остатка.

СЗРФ. 1996. № 1. Ст. 1

СЗ РФ. 1998. № 7. Ст. 785.

Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. № 1.

Аналитический учет следует вести по видам деятельности, чтобы обеспечить раздельный учет по

каждому виду.

Учет прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» ведется в разрезе

следующих субсчетов: 1. «Прочие доходы»; 2. «Прочие расходы»; 3. «Сальдо прочих доходов и

расходов». Аналитический учет по счету следует вести по каждому виду внереализационной операции.

Информация о формировании конечного финансового результата отчетного года отражается на

счете 99 «Прибыли и убытки». По дебету этого счета отражаются убытки как итог, полученный в

результате того, что по счету 90 «Продажи» расходы, аккумулированные на субсчетах по дебету,

превысили доходы, аккумулированные на кредите субсчета 90-1. Соответственно по кредиту счета 99

отражается прибыль, если доходы по счету 90 (кредит субсчета 90-1) превысили расходы (дебет

остальных субсчетов счета 90).

На счете 99 отражается также финансовый результат, полученный на счете 91 «Прочие доходы и

расходы».

Аналитический учет на счете 99 должен вестись таким образом, чтобы было удобно

аккумулировать информацию для составления отчета о прибылях и убытках организации (ф. № 2), т.е.

детально отразить по всем направлениям деятельности организации все виды доходов и расходов

соответственно по каждому направлению в четкой их корреспонденции между собой с целью

выявления финансового результата по каждому направлению деятельности.

Правовое регулирование операций, отражаемых на итоговых счетах, отражающих результат

экономической деятельности за отчетный период, осуществляется в соответствии с таким базовым

нормативным актом, как НК РФ, а также подзаконными актами: ПБУ 9/99 «Доходы организации»,

утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н

, и ПБУ 10/99 «Расходы организации»,

утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.

Такова краткая характеристика действующего Плана счетов бухгалтерского учета, введенного в

соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-

хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000

г. № 94н.

* * *

Таким образом, к настоящему времени в РФ принят ряд законов (основным из которых является

Закон о бухгалтерском учете), и блок подзаконных актов, регулирующих отношения в области

бухгалтерского учета. С развитием рыночной экономики в РФ и дальнейшим выходом экономических

субъектов страны на международный рынок объективно встает вопрос о дальнейшем

совершенствовании методологии бухгалтерского учета и, соответственно, ее правового регулирования.

На необходимость обновления некоторых отечественных положений по бухгалтерскому учету, в

частности положений, связанных с учетной политикой организации и формированием бухгалтерской

отчетности, оказывает влияние и процесс трансформации международных стандартов финансовой

отчетности (см. гл. 4).

Глава 3. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В НЕКОТОРЫХ

ОТРАСЛЯХ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Ввиду многообразия направлений экономической деятельности хозяйствующих субъектов ее

специфика зачастую отражается в особенностях построения бухгалтерского учета и его правового

регулирования в организациях той или иной сферы деятельности. Примерами могут служить

бюджетный учет, принятый в бюджетных организациях, и его правовое регулирование, особенности

построения бухгалтерского учета в кредитных организациях, в сфере малого бизнеса и т.д. Рассмотрим

некоторые случаи более подробно.

§ 1. Особенности правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных

организациях (бюджетный учет)

Главные особенности бухгалтерского учета и отчетности, а также их правового регулирования в

бюджетных организациях вытекают из того, что в основе финансовой работы этих организаций лежит

исполнение заранее утвержденной сметы расходов. Принципиальные основы этого процесса заложены

в Бюджетном кодексе РФ, которым установлено, что все доходы бюджета, источники финансирования

дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения

бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов, отличающемся от

плана счетов, которым пользуются коммерческие организации. Бюджетный учет организуется органом,

исполняющим бюджет, а единый план счетов бюджетного учета устанавливается Правительством РФ.

Российская газета. 1999.

Отчетность об исполнении бюджета может быть оперативной, ежеквартальной, полугодовой и годовой.

Сбор, свод, составление и представление отчетности об исполнении бюджета осуществляются

уполномоченным исполнительным органом. Единая методология отчетности об исполнении бюджета

устанавливается Правительством РФ (см. ст. 240, 241 БК РФ).

Закон о бухгалтерском учете, несмотря на то что его действие «распространяется на все

организации, находящиеся на территории Российской Федерации», признает указанную специфику и

предусматривает особое регулирование бухучета и отчетности бюджетных организаций по ряду

позиций. Так, Министерство финансов РФ отдельно определяет состав бухгалтерской отчетности

бюджетных организаций, которая, кроме обычного порядка представления отчетности, ежемесячно,

поквартально и ежегодно представляется вышестоящему органу в установленные им сроки (ст. 13, 15

Закона).

В соответствии с действующим законодательством функции по методологическому руководству

бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех уровней и бухгалтерским учетом в бюджетных

учреждениях возложены на Министерство финансов РФ, которое устанавливает единый для всех

бюджетных учреждений порядок учета исполнения сметы доходов и расходов (см. Положение о

Министерстве финансов РФ, утвержденное постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №

273)

. С учетом происшедших в последние годы изменений в бюджетном процессе и в условиях

финансово-хозяйственной деятельности бюджетных организаций Министерство финансов разработало

и утвердило ряд новых нормативных актов, формирующих единообразную государственную учетную

политику для всех бюджетных организаций в новых условиях.

Бюджетные организации ведут бухгалтерский учет по особому плану счетов в бюджетных

учреждениях в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях,

утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н (с изм. от 10 июля 2000 г., далее

— Инструкция № 107н).

Принятие Инструкции № 107н внесло определенность в регулирование бухгалтерского учета

бюджетных учреждений. Ранее бюджетные учреждения для целей бухгалтерского учета должны были

руководствоваться лишь общими для всех организаций инструкциями, которые не имели бюджетной

специфики. Кроме того, система учета исполнения сметы расходов сложилась еще в СССР и в отличие

от бухгалтерского учета иных организаций оставалась практически такой же, хотя условия

хозяйствования бюджетных учреждений претерпели серьезные изменения.

Инструкция впервые четко и ясно определила перечень субъектов правоотношений в

рассматриваемой области: бюджетное учреждение; главный распорядитель средств бюджета;

распорядитель средств бюджета; получатель средств бюджета.

Важным изменением в бюджетном процессе, повлиявшем на организацию бухгалтерского учета в

бюджетных организациях, стал переход на казначейскую систему исполнения бюджета. Это вызвало не

только изменение процедуры исполнения бюджета, но и содержание объектов учета.

Наряду с ассигнованиями учету в бюджетных организациях подлежат:

лимиты бюджетных обязательств, т.е. предельные объемы прав получателя на принятие им

денежных обязательств, оплачиваемых за счет средств соответствующего бюджета;

объемы финансирования расходов, т.е. объем прав получателя на оплату принятых в

установленном порядке денежных и иных обязательств за счет средств бюджета, в пределах которых

органы, исполняющие соответствующие бюджеты, осуществляют кассовые расходы по поручению

получателя;

кассовые расходы, т.е. операции по списанию средств со счета органа казначейства или в

кредитной организации в оплату принятых в установленном порядке получателем обязательств,

подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета.

Вводится понятие «лицевой счет» — регистр аналитического учета органа казначейства,

предназначенный для отражения в учете лимитов бюджетных обязательств, принятых денежных

обязательств, объемов финансирования и кассовых расходов, осуществляемых в процессе исполнения

расходов соответствующего бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями

бюджетных средств.

Порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, установленный Инструкцией,

распространяется также на централизованные бухгалтерии, созданные при органах государственной

власти РФ, органах государственной власти субъектов Федерации, органах местного самоуправления и

бюджетных учреждениях, а также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями

СЗ РФ. 1998. № 11. Ст. 1288.

наук, имеющими государственный статус.

Согласно Гражданскому кодексу РФ (ст. 120, 296, 298) бюджетные учреждения имеют

возможность получать средства из внебюджетных источников. Вместе с тем они не являются

собственниками закрепленного за ними имущества. Исходя из этого, учетная политика для них

определяется уполномоченными органами власти.

Порядок ведения бухгалтерского учета в учреждениях, установленный Инструкцией № 107н,

предусматривает:

план счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;

способ применения субсчетов (счета второго порядка) плана счетов бухгалтерского учета для

отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов, как бюджетных средств, так и средств,

полученных за счет внебюджетных источников;

формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

методы оценки активов и обязательств;

другие вопросы организации бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам,

полученным за счет внебюджетных источников, ведется раздельно с составлением единого баланса по

этим средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

Для бюджетных учреждений предусмотрены особые условия в отношении соблюдения

финансовой дисциплины. Учреждения расходуют бюджетные средства и средства, полученные за счет

внебюджетных источников, по целевому назначению в соответствии с действующим законодательством

и в меру выполнения мероприятий, предусмотренных сметами доходов и расходов, строго соблюдая

финансово-бюджетную дисциплину и обеспечивая экономию материальных ценностей и денежных

средств.

Бюджетный кодекс РФ (ст. 70) закрепил исключительный перечень кассовых расходов

бюджетных учреждений. Бюджетные учреждения могут расходовать бюджетные средства только на:

оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами,

регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;

перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами

субъектов Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления;

командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с

законодательством РФ;

оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам;

оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения

государственных или муниципальных контрактов.

Расходование бюджетных средств бюджетными учреждениями на иные цели не допускается.

В соответствии с особыми условиями финансовой работы бюджетных учреждений бухгалтерский

учет должен обеспечивать систематический контроль за ходом исполнения смет доходов и расходов,

состоянием расчетов с юридическими и физическими лицами, сохранностью денежных средств и

материальных ценностей. Поэтому в обязанности бухгалтерских служб, дополнительно к

традиционным, входит:

ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями нормативных правовых актов,

специально разработанных для этого вида хозяйствующих субъектов;

предварительный контроль за соответствием заключаемых договоров объемам ассигнований,

предусмотренных сметой доходов и расходов, или лимитам бюджетных обязательств при казначейском

обслуживании получателей через лицевые счета; своевременным и правильным оформлением

первичных учетных документов и законностью совершаемых операций;

контроль за правильным и экономным расходованием средств в соответствии с целевым

назначением по утвержденным сметам доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам,

полученным за счет внебюджетных источников, с учетом внесенных в них в установленном порядке

изменений, а также за сохранностью денежных средств и материальных ценностей в местах их

хранения и эксплуатации;

финансирование учреждений, ведущих учет самостоятельно, а также контроль за исполнением

ими смет доходов и расходов и правильной постановкой бухгалтерского учета;

своевременное проведение расчетов, возникающих в процессе исполнения в пределах

санкционированных расходов сметы доходов и расходов, с организациями и отдельными физическими

лицами;

ведение учета доходов и расходов по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

Существуют некоторые отличия и в порядке представления отчетности бюджетными

организациями. По общему правилу, бюджетные учреждения обязаны составлять и представлять

бухгалтерскую периодическую и годовую отчетность в порядке, установленном Министерством

финансов РФ. Бухгалтерская отчетность учреждения должна включать показатели деятельности

филиалов, представительств и иных обособленных структурных подразделений. При этом бюджетные

учреждения представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность своей

вышестоящей организации в особо установленные для них сроки. Учреждения, финансируемые из

федерального бюджета, месячную отчетность представляют только органу федерального казначейства

Министерства финансов РФ. Квартальные и годовые отчеты учреждений, финансируемых из

федерального бюджета, перед представлением вышестоящей организации согласуются с органом

федерального казначейства Министерства финансов РФ, в котором открыты их лицевые счета, на

соответствие объемов финансирования, остатков финансирования и кассовых расходов в разрезе кодов

экономической классификации расходов бюджетов бюджетной классификации РФ. Главные

распорядители бюджетных средств представляют сводную месячную, квартальную и годовую

бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их

ведении, соответственно Министерству финансов РФ и органам, исполняющим бюджеты субъектов

Федерации и местные бюджеты, в установленные ими сроки.

Бюджетные организации, согласно Инструкции о годовой, - квартальной и месячной

бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование

из бюджета в соответствии с бюджетной росписью (утв. приказом Министерства финансов РФ от 15

июня 2000 г. № 54н)

представляют вышестоящему органу в установленные им сроки месячную,

квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность по соответствующим перечню формам.

Кроме того, единый порядок ведения бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета,

бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов установлен Инструкцией по бухгалтерскому

учету исполнения бюджетов, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 17 февраля 1999 г.

№ 15н

Таким образом, правовое регулирование бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных

организациях имеет следующие основные особенности:

осуществляется в большей степени публично-правовыми методами с более высокой степенью

регламентированности;

вытекает из необходимости исполнения утверждаемых смет доходов и расходов;

сочетает учет средств, получаемых от сметного финансирования и из внебюджетных источников;

определяет специфические формы и процедуры отчетности.

§ 2. Особенности бухгалтерского учета и отчетности в банковской сфере

Банковская система представляет собой особую сферу экономики. Продуктивное

функционирование промышленности, сельского хозяйства, сферы услуг невозможно без развитых и

диверсифицированных финансовых рынков, а центральным звеном всей системы финансового

обслуживания как государственной хозяйственной деятельности, так и предпринимательской среды,

является банковский сектор. От него во многом зависят устойчивость национальной валюты,

инвестиционный климат, эффективное и бесперебойное функционирование системы расчетов.

Напомним, что банковская система Российской Федерации включает в себя Банк России,

кредитные организации, а также филиалы и представительства иностранных банков.

В банковской системе, как ни в каком другом секторе экономики, особую важность имеет

отработка информационных потоков, поскольку особенно в условиях безналичных расчетов и

активного использования фондовых инструментов деньги все более приобретают виртуальный характер

и форму информации. Поэтому бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере обладают

существенными особенностями, что признается и отражается в законодательстве.

С учетом положений и норм Закона о бухгалтерском учете, Бюджетного и Налогового кодексов

РФ правовое регулирование банковской деятельности, в том числе в части бухгалтерского учета и

отчетности, осуществляется федеральными законами от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном

банке Российской Федерации (Банке России)»

, от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ «О банках и банковской

Российская газета («Ведомственные приложения»). 2000. 19 июня

Российская газета. 1999. 4 июня.

СЗ РФ. 2002. № 28. Ст. 2790.

деятельности»

, нормативными актами Банка России.

При этом Банк России в том числе устанавливает правила расчетов в Российской Федерации,

правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы.

Бухгалтерский учет и отчетность ЦБ РФ

Ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности Банка России

осуществляются в соответствии с федеральными законами «О Центральном банке Российской

Федерации (Банке России)», «О бухгалтерском учете», Правилами ведения бухгалтерского учета в

Банке России от 18 сентября 1997 г. № 66 (с изм. и доп.) и другими нормативными актами Банка

России, изданными в соответствии с указанными федеральными законами.

Финансовая отчетность составляется на основании балансовых данных Банка России, включая его

территориальные учреждения и организации при Банке России, образующие его единую систему.

Активы и пассивы в иностранной валюте отражаются в российских рублях по официальным

курсам иностранных валют к рублю Российской Федерации, устанавливаемых Банком России на дату

составления бухгалтерского баланса. Переоценка активов и пассивов в иностранной валюте

осуществляется ежедневно по официальным курсам. Доходы и расходы по операциям Банка России в

иностранной валюте отражаются в бухгалтерском балансе в рублях по официальному курсу на дату их

получения или осуществления.

Драгоценные металлы отражаются по стоимости приобретения.

В соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке

России)» Банк России имеет право покупать и продавать на открытом рынке государственные ценные

бумаги, выпускаемые Минфином России.

При учете вложений в государственные ценные бумаги используются следующие учетные

принципы:

государственные ценные бумаги отражаются по цене приобретения (переоформления);

векселя Минфина России учитываются по цене приобретения.

Кроме того, применяются следующие учетные принципы по другим ценным бумагам,

находящимся в портфеле Банка России:

ценные бумаги иностранных государств учитываются по цене приобретения;

векселя кредитных организаций учитываются по цене приобретения.

Вложения Банка России в уставные капиталы кредитных и других организаций, расположенных

как на территории России, так и за рубежом, учитываются по цене приобретения.

Кредиты банкам отражаются в сумме основного долга.

Банк России монопольно осуществляет эмиссию наличных денег и организует их обращение.

Выпущенные в обращение банкноты и монеты отражаются в балансе по номинальной стоимости.

С целью определения финансового результата доходы и расходы Банка России отражаются в счете

прибылей и убытков по «кассовому» методу, т.е. после фактического получения доходов и совершения

расходов.

Банк России подотчетен Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации,

что подразумевает представление Банком России Государственной Думе на рассмотрение годового

отчета, а также аудиторского заключения.

Бухгалтерская отчетность Банка России определена гл. V Федерального закона «О Центральном

банке Российской Федерации (Банке России)».

Отчетный период Банка России установлен с 1 января по 31 декабря каждого года включительно.

Структура баланса Банка России устанавливается Советом директоров.

Банк России ежегодно не позднее 15 мая представляет Государственной Думе годовой отчет,

утвержденный Советом директоров.

Годовой отчет Банка России включает:

1) отчет о деятельности Банка России, анализ состояния экономики РФ, в том числе анализ

денежного обращения и кредита, банковской системы, валютного положения и платежного баланса РФ,

а также перечень мероприятий по единой государственной денежно-кредитной политике, проведенных

Банком России;

2) годовой баланс, счет прибылей и убытков, распределение прибыли;

3) порядок формирования и направления использования резервов и фондов Банка России;

4) аудиторское заключение по годовому отчету Банка России.

Государственная Дума направляет годовой отчет Банка России Президенту РФ, а также для

СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492; 2000. № 28. Ст. 2790.

составления заключения в Правительство РФ. Государственная Дума рассматривает годовой отчет

Банка России до 1 июля года, следующего за отчетным. По итогам рассмотрения годового отчета Банка

России Государственная Дума принимает решение. Годовой отчет публикуется не позднее 15 июля

года, следующего за отчетным.

Кроме того, Банк России ежемесячно публикует свой баланс, данные о денежном обращении,

включая динамику и структуру денежной массы, обобщенные данные о своих операциях.

Для подтверждения годового отчета и финансовой отчетности Банка России Государственная

Дума до завершения отчетного года принимает решение об аудите Банка России и определяет

аудиторскую фирму, имеющую лицензию на осуществление банковского аудита на территории РФ.

Бухгалтерский учет и отчетность кредитных организаций

Законодательством предусмотрено, что обязательные для кредитных организаций правила

проведения банковских операций, ведения бухгалтерского учета, составления и представления

бухгалтерской и статистической отчетности устанавливает Банк России. Банки и другие кредитные

организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются планом счетов, который содержится в

Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории

Российской Федерации (утв. приказом Банка России от 18 июня 1997 г. №. 02-263

Правила устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения

бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории

РФ. Соблюдение Правил должно обеспечить в первую очередь быстрое и четкое обслуживание

клиентов.

На основании плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ и Правил

бухгалтерского учета, изложенных в инструкциях и нормативных актах Центрального банка, кредитная

организация разрабатывает и утверждает свою учетную политику. При этом ежедневно

распечатываются баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции, а также выписки по

клиентским счетам.

Характерно, что учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной

организации, осуществляется обособленно от материальных ценностей, являющихся ее

собственностью. Кроме того, в бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские

операции и операции по учету собственных капитальных вложений учитываются раздельно.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций разработан с учетом накопленного

опыта деятельности банковской системы в нашей стране, сложившейся практики банковского учета в

зарубежных странах. При этом имеется в виду, что бухгалтерский учет должен в полной мере

использоваться для принятия управленческих решений, способствовать получению прибыли,

сокращению финансовой и статистической отчетности.

В бухгалтерском учете кредитных организаций отражается порядок работы с различного вида

счетами, в том числе расчетными (текущими), транзитными, накопительными, валютными. При

разработке плана счетов бухгалтерского учета принята следующая структура: разделы, счета первого

порядка, счета второго порядка, лицевые счета аналитического учета.

Если на капитальные вложения выделяются бюджетные средства, то эти операции совершаются в

порядке, изложенном по ведению операций с бюджетными средствами.

Специального раздела в Плане счетов бухгалтерского учета по учету операций в иностранной

валюте не выделено. Операции по этим счетам совершаются с соблюдением валютного

законодательства РФ. Порядок расчетных операций в иностранной валюте определяется кредитной

организацией самостоятельно, с учетом правил расчетов в рублях, а также особенностей

международных правил и заключаемых договорных отношений.

Все банковские операции кредитных организаций в иностранной валюте должны отражаться в

ежедневном едином бухгалтерском балансе банка только в рублях.

В плане счетов бухгалтерского учета выделены специальные счета для учета операций с

нерезидентами РФ.

Порядок расчетов между кредитными организациями, их филиалами и дополнительными офисами

определяют сами кредитные организации с обязательным соблюдением основных принципов и

условий, определенных Банком России. При определении внутрибанковских расчетов кредитные

организации должны исходить из того, что они несут ответственность за риск и правильную

организацию этих расчетов.

Все совершенные за рабочий день операции отражаются в ежедневном балансе кредитной

Вестник Банка России. 1997. № 49 (спец. выпуск).

организации. Баланс должен быть читаемый, в заголовке указываются текстом: название кредитной

организации, дата, на которую составлен баланс, единица измерения; номера и названия разделов и

другие необходимые данные. Первичные балансы (кредитной организации без филиалов, каждого

филиала) составляются в рублях и копейках, сводные (консолидированные) — в единицах, указанных

для составления и представления отчетности.

Кредитная организация представляет в Банк России годовой отчет, включая бухгалтерский баланс

и отчет о прибылях и убытках, после подтверждения его достоверности аудиторской организацией.

Если кредитная организация имеет возможность существенно (прямо или косвенно) влиять на

деятельность иных юридических лиц (за исключением кредитных организаций), она составляет и

представляет указанный отчет на консолидированной основе.

Кредитная организация публикует в открытой печати годовой отчет, включая бухгалтерский

баланс и отчет о прибылях и убытках, в форме и сроки, которые устанавливаются Банком России, после

подтверждения его достоверности аудиторской организацией (см. Указание ЦБР от 15 ноября 2001 г. №

1051-У).

Головная кредитная организация банковской группы, головная организация банковского холдинга

(управляющая компания банковского холдинга) составляют и представляют в Банк России в целях

осуществления надзора за деятельностью кредитных организаций на консолидированной основе в

порядке, определяемом Банком России, консолидированную отчетность о деятельности банковской

группы и консолидированную отчетность о деятельности банковского холдинга, каждая из которых

включает консолидированный бухгалтерский отчет, консолидированный отчет о прибылях и убытках, а

также расчет рисков на консолидированной основе.

Кредитно-финансовое учреждение представляет годовой отчет и аудиторское заключение по

отчету только в Банк России.

Кредитная организация обязана по рекомендованным формам и в сроки, которые устанавливает

Банк России, публиковать информацию:

ежеквартально — бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, информацию об уровне

достаточности капитала, о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов;

ежегодно — бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках с заключением аудитора об их

достоверности.

Кредитно-финансовые учреждения на территории РФ в своей деятельности подотчетны только

Банку России.

За нарушение соблюдения требований по представлению отчетности предусмотрены санкции.

Банк России может отозвать лицензию на осуществление банковских операций в случае установления

фактов существенной недостоверности отчетных данных или даже задержки более чем на 15 дней в

представлении ежемесячной отчетности.

Отчетность кредитной организации, банковских групп и банковских холдингов подлежит

ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством РФ

лицензию на такие проверки. Лицензии на аудиторские проверки кредитных организаций выдаются в

соответствии с федеральными законами аудиторским организациям, осуществляющим аудиторскую

деятельность не менее двух лет. Аудиторская проверка кредитной организации, банковских групп и

банковских холдингов осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки,

содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею

обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной

организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые федеральными

законами и уставом кредитной организации. Аудиторское заключение направляется в Банк России в

трехмесячный срок со дня представления в Банк России годовых отчетов кредитной организации,

банковских групп и банковских холдингов.

Таким образом, для кредитно-финансовых учреждений Банк России монопольно разрабатывает и

принимает нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности. Банк России монопольно

разрабатывает и принимает также нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности в

отношении самого себя.

Основным отличием правил ведения бухгалтерского учета кредитными организациями от правил

ведения бухгалтерского учета бюджетными и прочими организациями является то, что для банков

характерно ежедневное составление бухгалтерского баланса и,, следовательно, ежедневная (с

изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю либо с изменением рыночных