Ашмарина Е.М. Основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ

Подождите немного. Документ загружается.

При заполнении формы необходимо обратить внимание на следующее:

если применение принципа существенности требует отражения в форме № 6 данных, не

предусмотренных строками формы, предприятие может дополнить форму необходимыми

показателями;

при превышении расходов над целевыми поступлениями сумма разницы отражается по строке

«Остаток на конец отчетного года».

В этой форме показываются данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств,

ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении

указанных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и

остатках на конец отчетного периода.

7. Пояснительная записка. Основные требования при составлении Пояснительной записки

не изменились. Только теперь они должны быть раскрыты в соответствии с требованиями ПБУ 4/99, а

также других положений по бухгалтерскому учету. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской

отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении,

сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных

статьях бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского

учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые

результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае

неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и

признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в

виде отдельных разделов. Организация, применяющая при налогообложении метод определения

выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, должна привести отдельно данные

о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых

расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продаже товаров, продукции, работ, услуг и

финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной

определенности фактов хозяйственной деятельности.

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской

отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при

принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и

финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации;

предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных

средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-

конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических

таблиц, графиков и диаграмм.

Составление бухгалтерской отчетности является одной из наиболее сложных задач для

бухгалтеров, особенно в настоящее время, когда раздельно ведется бухгалтерский и налоговый учет,

когда принимается большое количество новых законов, постановлений, ПБУ и т.п., постоянно

обновляются формы деклараций.

При подготовке и составлении отчетности стоит помнить следующее.

1. Нельзя применять к порядку исчисления и уплаты налога нормативные

акты по бухгалтерскому учету. Эти акты регламентируют только порядок учета объектов

налогообложения, но не устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог (см. разд. III

учебника).

2. Составив отчетность, необходимо проверить, все ли реквизиты указаны. При заполнении

налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по всем налогам необходимо указывать: ИНН; КПП;

отчетный период; единицы измерения; вид декларации (основная, дополнительная, поправочная).

3. Составленную декларацию следует заверить печатью (если это предусмотрено формой

бланка), подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

При отсутствии хотя бы одного из указанных реквизитов отчетность не может быть

идентифицирована и обработке не подлежит.

4. Необходимо проверить правильность бухгалтерских записей, произведенных в течение года

(для годовой отчетности), и в случае обнаружения ошибок внести соответствующие исправления в

бухгалтерскую отчетность. Кроме того, при обнаружении ошибок за прошлые годы также следует

внести исправления в отчетность.

Исправления в бухгалтерскую отчетность вносятся в порядке, изложенном в Инструкции о

порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от

12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 20 октября 1998

г.)

, а также в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской

Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

Так, согласно п. 1.8 Инструкции и п. 39 Положения исправление отчетных данных как текущего,

так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за

отчетный период, в котором были обнаружены искажения. Причем исправления вносятся в данные за

отчетный период (квартал, с начала года). Если период совершения искажения не установлен, то

исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Следует заметить, что такой

порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений в ходе проверок и

инвентаризаций, проводимых самой организацией, проверок, проводимых контролирующими органами

(налоговой инспекцией, внебюджетными фондами).

По вопросу о хранении документации, составляющей бухгалтерскую отчетность, необходимо

отметить следующее. Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры

бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с

правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Бухгалтерская отчетность открыта для пользователей. Организация должна обеспечить

возможность пользователям ознакомиться с ней. Организация обязана представить бухгалтерскую

отчетность по адресатам, предусмотренным законодательством РФ, — органам государственной

статистики, налоговым органам и др. В случаях, предусмотренных законодательством, организация

публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения. Датой

представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или

день фактической передачи по принадлежности. Если дата представления бухгалтерской отчетности

приходится на выходной день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый

следующий за ним рабочий день.

Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской

отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и

с согласия пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в ст. 15 Федерального закона «О

бухгалтерском учете», организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде

в соответствии с законодательством РФ.

Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю организацией непосредственно

или через ее представителя, в виде почтового отправления с описью вложения или передана по

телекоммуникационным каналам связи.

Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности

и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и

дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам

связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приеме в

электронном виде.

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового

отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо

дата фактической передачи по принадлежности.

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал

нарастающим итогом с начала отчетного года. Организация должна сформировать и представить по

назначению промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного

периода, если иное не установлено законодательством РФ.

* * *

Нами были последовательно рассмотрены все элементы метода бухгалтерского учета. Очевидно,

что все они находятся во взаимозависимости и взаимосвязи, и в совокупности их воздействие на

предмет бухгалтерского учета (имущество и обязательства) организации приводит к полному и

всестороннему отражению как одной отдельно взятой хозяйственной операции, так и их совокупности.

Будучи оценена и структурирована по соответствующим счетам аналитического и синтетического

учета, скалькулирована надлежащим образом, совокупность хозяйственных операций за определенный

временной промежуток трансформируется в отчетность организации, которая дает объективную

Экономика и жизнь. 1996. № 50.

картину деятельности экономического субъекта.

Все эти сложнейшие процессы должны быть надлежащим образом урегулированы на

законодательном, подзаконном и методическом уровне. При этом императивные нормы права следует

сочетать диспозитивными для достижения, с одной стороны, единообразия применения методологии

бухгалтерского учета, а другой стороны — для предоставления необходимой меры самостоятельности

организациям, осуществляющим самые разнообразные виды экономической деятельности.

Раздел III . ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Глава 9. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Следующей категорией, которая подлежит рассмотрению в настоящем учебнике, является

налоговый учет. В настоящее время ведение налогового учета вменено российским законодательством

(гл. 25 НК РФ) наряду с бухгалтерским учетом. Перспективы развития налогового учета пока не

очевидны. Вместе с тем он существует как объективная реальность и нуждается в отдельном

рассмотрении.

§ 1. Понятие, задачи и цели налогового учета

Налоговый учет как система обобщения информации для определения базы по налогу на

прибыль в РФ был впервые введен на законодательном уровне с 2002 г. В настоящее время его

применение непосредственно связано только с порядком исчисления налога на прибыль с организаций.

Налоговой базой для исчисления других налогов традиционно служат данные бухгалтерского учета.

Безусловно, эта новация имеет огромное значение для хозяйственной жизни субъектов

экономической деятельности. Дело в том, что в рыночной экономике организации любой формы

собственности образуются для получения прибыли. Практически прибыль должна являться тем

денежным ресурсом, откуда и экономический субъект, и государство стабильно получают денежные

средства.

Прибыль как важнейшая категория рыночных отношений выполняет следующие функции:

характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности организации, и

отражает конечный финансовый результат;

является основным источником финансовых ресурсов предприятия, обеспечивая принцип

самофинансирования;

представляет собой один из источников формирования бюджетной системы (налог на прибыль

является основным бюджетообразующим налогом в РФ, платежи организаций по этому налогу

зачисляются во все уровни бюджетной системы России).

В связи с вышеизложенным новый порядок исчисления налоговой базы заслуживает пристального

внимания.

Итак, с 1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ. Это, пожалуй, первая попытка

законодателей создать единый нормативный акт, регулирующий все вопросы налогообложения

прибыли экономических субъектов, который бы отвечал требованиям действующего законодательства.

Впервые на уровне закона установлены все элементы налога на прибыль, предусмотренные ст. 17 НК

РФ (включая порядок исчисления)

Кроме того, установлен принципиально новый подход к методике порядка исчисления налога на

прибыль: введено понятие налогового учета по налогу на прибыль. Так, согласно ст. 313 НК РФ

налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на

основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и

учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка

группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Исходя из методики

налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения

информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к

возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке

при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Основными задачами и целями налогового учета являются:

формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине

доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода;

обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за

СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2001. № 33 (Часть I). Ст. 3413.

См. Рекомендации Министерства Российской Федерации по налогам и сборам «Система налогового учета, рекомендуемая

Министерством Российской Федерации по налогам и сборам для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25

Налогового кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. 2001. № 52.

правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из

следующих принципов:

последовательность применения норм и правил налогового учета, т.е. последовательно от одного

налогового периода к другому;

обеспечение непрерывного отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной

деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут

повлечь изменение размера налоговой базы;

самостоятельность определения налогоплательщиком порядка документооборота и

последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также

форм представления данных на бумажных носителях.

Таким образом, данные налогового учета должны отражать:

порядок формирования суммы доходов и расходов;

порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем

налоговом (отчетном) периоде;

сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых

периодах;

порядок формирования сумм создаваемых резервов;

сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

Новацией законодательства является также и то, что налогоплательщик обязан утвердить

приказом отдельную учетную политику для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ), разработать и

вести регистры налогового учета (они должны быть указаны в приложениях к упомянутой учетной

политике).

Согласно указанной выше методике, аналитические регистры налогового учета могут вестись в

виде разработочных таблиц, , справок бухгалтера и других группировочных документов в бумажном

или электронном виде и без отражения на счетах бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ). Аналитические

регистры должны содержать информацию о хозяйственных операциях (дата, сумма, описание и т.п.) и

их группировку для целей налогообложения (по отдельным статьям доходов и расходов).

Пользователями информации, полученной на основе обобщения результатов экономической

деятельности с помощью налогового учета, выступают исключительно налоговые органы РФ.

Регистры налогового учета, предложенные методикой, можно разделить на три группы.

1. Регистры промежуточных расчетов

регистр — расчет формирования стоимости объекта учета;

регистр — расчет учета амортизации нематериальных активов;

регистр — расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО);

регистр — расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

регистр — расчет стоимости сырья (материалов), списанного в отчетном периоде;

регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам

инвентаризации на отчетную дату;

регистр — расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;

регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

регистр — расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода;

регистр — расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода;

регистр — расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;

регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся

к будущим периодам;

регистр — расчет резерва расходов на гарантийный ремонт;

регистр — расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о

порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для

формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

2. Регистры учета хозяйственных операций

регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);

регистр учета поступлений денежных средств;

регистр учета расхода денежных средств;

регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;

регистр учета расходов на оплату труда;

регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации

о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой

базы в текущем или будущих периодах.

3. Регистры формирования отчетных данных

регистр — расчет учета амортизации основных средств;

регистр — расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде;

регистр учета прочих расходов текущего периода;

регистр — расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества;

регистр учета стоимости реализованного прочего имущества;

регистр — расчет учета остатка транспортных расходов;

регистр учета внереализационных расходов;

регистр — расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в

рамках операции по оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ);

регистр — расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации

прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав);

регистр учета доходов текущего периода;

регистр учета убытков обслуживающих производств;

регистр — расчет финансового результата от деятельности обслуживающих производств и

хозяйств.

Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивается информацией о порядке

получения значений конкретных строк налоговой декларации.

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них

конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов

выявляется и систематизируется иная информация.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) — налоговая

тайна. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны

хранить налоговую тайну (ст. 32 НК РФ). За ее разглашение они несут ответственность в соответствии

со ст. 35 НК РФ.

Действие гл. 25 НК РФ распространяется на все отрасли народного хозяйства с учетом

особенностей, предусмотренных данной главой. В ней урегулированы, в частности, особенности

порядка исчисления и уплаты налога:

банками;

страховыми организациями;

негосударственными пенсионными фондами;

организациями системы потребительской кооперации;

профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;

при исполнении договора доверительного управления имуществом и т.п.

Таким образом, налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой

базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком,

предусмотренным НК РФ. При этом в соответствии со ст. 313 НК налогооблагаемую прибыль

необходимо рассчитывать по данным не бухучета, а специальных регистров налогового учета, ведение

которых вменяется в обязанность налогоплательщика.

В мировой практике выделяются две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета.

Европейская (или континентальная) модель предполагает практически полное совпадение

бухгалтерского и налогового учетов, при этом количество корректировок минимально, и американская

(англосаксонская), где ведется как бухгалтерский, так и налоговый учет. При этом бухгалтерский учет

используется как база в фискальных целях.

В принципе в российской практике можно выделить три модели сосуществования налогового и

бухгалтерского учета.

Так, первая модель в качестве основы использует бухгалтерскую информацию. Это так

называемый бухгалтерский налоговый учет. Ярким примером может служить порядок исчисления

налога на имущество предприятий, где для исчисления налоговой базы используется совокупность

информации по остаткам активов, полученная из баланса на отчетную дату.

Вторая модель — так называемый смешанный налоговый учет, который предполагает наличие

корректировки данных бухгалтерского учета с целью его трансформации в налоговый. Этой моделью

традиционно пользовались до 2002 г. для исчисления базы по налогу на прибыль.

Третья модель — абсолютный налоговый учет, который предполагает расчет налоговой базы без

участия бухгалтерского учета.

Представляется, что в России будет действовать первая в мире система самостоятельного

налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется на основании не данных бухгалтерского

учета, а регистров налогового учета, и налоговая база определяется на основании данных налоговых

регистров.

Вместе с тем нельзя говорить о том, что предполагается введение абсолютно самостоятельного

учета, нового плана счетов (налогового учета), первичных документов налогового учета. Сохранятся

единый план счетов бухгалтерского учета, единые первичные бухгалтерские документы. Однако

предполагается, что регистры налогового учета следует составлять на основании первичных

бухгалтерских документов, а декларацию — на основании регистров налогового учета.

Такова в общих чертах концепция налогового учета в Российской Федерации, которая,

безусловно, нуждается в доработке.

Следует обратить особое внимание на тот факт, что положения гл. 25 НК РФ, вводящие систему

налогового учета, на практике могут существенно повлиять на порядок ведения бухгалтерского учета

организаций.

§ 2. Формирование доходов, принятых в целях налогообложения

Для того чтобы получить финансовый результат (налогооблагаемую прибыль или убыток),

налогоплательщик обязан (руководствуясь статьями гл. 25 НК РФ) сопоставить доходы и расходы в

организации за рассматриваемый период. Рассмотрим эти категории подробно.

Исходя из смысла ст. 248 и 249 НК РФ, можно прийти к выводу, что доходами следует признавать

совокупность выручки от реализации любых товаров (работ, услуг), исключая обязательство по уплате

косвенных налогов, предъявляемых покупателю, и иных видов доходов (внереализционных).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за

реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в

денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ.

В соответствии со смыслом ст. 248 НК РФ при определении доходов от реализации из выручки от

реализации исключаются суммы косвенных налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ

налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в

частности налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж, подлежащие уплате в бюджет в

соответствии с НК РФ, федеральными законами о налогах и сборах.

При этом как выручка от реализации товаров (работ, услуг), так и доходы определяются

преимущественно методом начисления (ст. 271 НК), т.е. независимо от фактического поступления

денежных средств за реализацию. Исключением является применение кассового метода (ст. 273 НК)

при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если сумма полученной выручки (за

минусом НДС и налога с продаж) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал в течение

года.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основе первичных документов и документов

налогового учета.

Доходы подразделяются на три группы:

доходы от реализации;

внереализационные доходы;

доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Налоговый кодекс РФ содержит специальные статьи, посвященные порядку определения

указанных доходов (ст. 249, 250, 251).

Порядок учета доходов, выраженных в иностранной валюте, согласно ст. 248 НК РФ, содержит

правило о том, что доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с

доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте,

пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату

признания этих доходов.

Рассмотрим подробнее классификацию доходов, приведенную выше с иллюстрацией регистров

налогового учета, предлагаемых вышеуказанной методикой (рекомендации МНС РФ).

1. Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации

товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от

реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Для этого может служить следующий регистр, предлагаемый методикой МНС РФ.

РЕГИСТР УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ВЫБЫТИЯ ИМУЩЕСТВА, РАБОТ, УСЛУГ, ПРАВ

№

Наименование показателя

Источник информации

1 Дата операции Первичный документ

Условия выбытия имущества, работ, услуг, прав

То же

Вид дохода

-"-

Основания выбытия (реквизиты операции)

-"-

Наименование выбывающего объекта

-"-

Сумма

-"-

Количество

-"-

Регистр формируется для обобщения информации об операциях выбытия имущества

налогоплательщика, реализации им работ, услуг, прав и формирования сумм соответствующих доходов

от реализации, подлежащих включению в состав налоговой базы в порядке, установленном Кодексом.

Записи в регистре вносятся по каждому факту утраты организацией права собственности на

имущество, передачи прав, выполнения работ, оказания услуг.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям

получения налогоплательщиком дохода и по видам полученных доходов.

2. Внереализационные доходы содержатся в виде расширенного перечня по сравнению с ранее

действовавшим (ст. 250 НК).

Внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, в частности доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

1) от операций купли-продажи иностранной валюты (особенности определения доходов

банков от этих операций устанавливаются ст. 290 НК).

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки)

выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным

банком РФ на дату совершения сделки;

2) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а

также сумм возмещения убытков или ущерба.

Датой признания дохода в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий

договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба при методе начисления

является дата начисления соответствующих сумм (пп. 3 п. 4 ст. 271 ПК). Согласно ст. 317 НК РФ в

случае, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у

налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов

по этому виду доходов.

Специалисты МНС рекомендуют вести отдельный регистр налогового учета по доходам, в виде

штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств. При этом аналитический

учет должен вестись по каждому договору, предусматривающему штрафные санкции. При нарушении

условий договора контрагентом начисленные в соответствии с договором штрафные санкции попадают

в этот регистр, а оттуда в конце отчетного (налогового) периода — в расчет налоговой базы;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и

приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав,

возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной

собственности);

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета,

банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности

определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК);

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты

в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 260, 267, 292, 294 и 300 НК РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за

исключением случаев, указанных и ст. 251 НК РФ.

При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) доходы оцениваются исходя из рыночных

цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости — по

амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) — по товарам (работам,

услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества

(работ, услуг) документально или путем независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом

товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ, а также в виде превышения

стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в

качестве вклад; участника простого товарищества при выходе налогоплательщика (правопреемника) из

этого простого товарищества;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и

требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по

валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты

к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ;

12) в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением

амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого

имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством РФ (за исключением

случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК);

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или

разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев,

предусмотренных пп. 19 п. 1 ст. 251 НК);

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных

средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде

благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за

исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому

назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в

рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по

окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о

целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством РФ по налогам и

сборам, а налогоплательщики, получившие бюджетные средства, — по форме, утверждаемой

Министерством финансов РФ.

Указанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных

доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому

назначению (нарушил условия их получения);

15) в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по

развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных

не по целевому назначению;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшился уставный

(складочный) капитал (фонд) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным

отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам)

организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов

(вкладов), если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании

налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской

задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой

давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 251 НК;

19) в виде доходов, полученных от

операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений ст. 301— 305 НК;

20) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате

инвентаризации.

3. Получение доходов, приведенных в ст. 251 НК РФ, не влечет за собой увеличение налоговой

базы по налогу на прибыль.

Обобщающим регистром подсчета налогооблагаемых доходов, рекомендуемым МНС РФ, может

служить следующий.

РЕГИСТР УЧЕТА ДОХОДОВ ТЕКУЩЕГО ПЕРИОДА

№

Наименование показателя

Источник информации

1 Дата операции По данным соответствующих регистров

Вид дохода

Тоже

Наименование объекта учета

-"-.

Сумма

-"-

5 Общая сумма по виду дохода Расчетным путем (сумма показателей строки 4 по виду дохода)

Регистр формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчетного

(налогового) периода с целью выявления сумм доходов, в том числе внереализационных, отчетного

(налогового) периода, используемых при заполнении декларации.

Записи в Регистре вносятся по всем фактам признания доходов в целях налогообложения на

основании данных соответствующих регистров налогового учета.

Итак, в соответствии с гл. 25 НК РФ:

доходами от реализации (ст. 249) признаются любые виды поступлений (и дебиторская

задолженность, учитывая метод начисления), связанные с расчетами за реализованные товары, работы,

услуги, имущество, имущественные права, выраженные как в денежной, так и в натуральной формах (за

минусом косвенных налогов, входящих в цену реализации);

ст. 250 НК содержит «открытые» перечни доходов, относимых к внереализационным. При

отнесении доходов к внереализационным основным критерием является следующее: это не доходы от

реализации. При этом перечень внереализационных доходов по сравнению с действовавшим ранее

законодательством значительно расширен;

ст. 251 НК содержит «закрытый» перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой

базы по налогу на прибыль, который не подлежит расширительному толкованию.

§ 3. Формирование расходов, принятых в целях налогообложения, и определение

налогооблагаемой прибыли

Далее следует остановиться на методике налогового учета в отношении формирования расходов.

До вступления в силу гл. 25 НК РФ в соответствии с Положением о составе затрат

налогоплательщики имели право учитывать в составе

себестоимости все затраты, обусловленные

технологией производства, и т.д. Положение о составе затрат содержало их открытый перечень. Для

целей налогообложения расходы организации корректировались с учетом утвержденных в

установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Это был принципиально другой подход к

формированию налоговой базы.

Действующее налоговое законодательство впервые дает понятие расходов в целях

налогообложения.

Расходами, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально

подтвержденные затраты налогоплательщика в целях деятельности, направленной для получения

дохода (ст. 252 НК).

Таким образом, для признания расходов в целях налогообложения с 1 января 2002 г. в

соответствии со ст. 252 НК необходимо одновременное выполнение трех условий:

обоснованность (экономическая оправданность) расходов;

подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Если не выполняется одно из приведенных выше условий, расходы в целях налогообложения не

признаются.

Для обобщения расходов в целях налогообложения по аналогии с доходами могут использоваться

регистры налогового учета, рекомендованные МНС РФ.

Подобно доходам, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и

направлений деятельности организации подразделяются на три группы:

САПП РФ. 1992. № 9. Ст. 602.

расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253— 264 НК);

внереализационные расходы (ст. 265 НК);

расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270).

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров,

выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг,

имущественных прав);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и

иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Материальные расходы

Перечень материальных расходов, приведенный в ст. 254 НК РФ, является открытым.

Налогоплательщики могут включать в состав материальных расходов любые затраты, связанные с

технологическими особенностями производственного процесса, при условии их документального

оформления. В основном принципы признания прибыли материальных расходов в целях

налогообложения не изменились по сравнению с Положением о составе затрат.

В п. 6 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что порядок оценки списания сырья и материалов в целях

налогообложения может отличаться от порядка, предусмотренного для целей бухгалтерского учета.

Налогоплательщик может применять один из следующих методов:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 6 ст. 254 НК).

Организация должна выбрать один из предлагаемых методов и утвердить в учетной политике для

целей налогообложения порядок оценки списания сырья и материалов.

Примером обобщения материальных затрат в целях налогообложения может служить следующий

регистр.

РЕГИСТР — РАСЧЕТ СТОИМОСТИ СПИСАННЫХ СЫРЬЯ (МАТЕРИАЛОВ) ПО

МЕТОДУ ФИФО (ЛИФО)

№ Наименование показателя Источник информации

1 Наименование объекта

Регистр — расчет стоимости сырья (материалов),

списанных в отчетном периоде

2 Дата списания по документу То же

3 Наименование, дата и номер документа,

являющегося основанием для данного

списания

-"-

4 Общее количество, списываемое по документу

5 Дата поступления списываемой партии Регистр информации о приобретенных партиях

сырья (материалов), учитываемых по методу

ФИФО (ЛИФО)

6 Номер партии То же

Количество, списываемое из партии

-"-

8 Стоимость списания из партии Регистр информации о приобретенных партиях

сырья (материалов), учитываемых по методу

ФИФО (ЛИФО). Показатель «Списание» (в

стоимостных измерителях)

Общая стоимость списания

Сумма показателей

Регистр формируется для расчета цены единицы списания сырья (материалов) по методу ФИФО

(ЛИФО) в соответствии с п. 6 ст. 254.