Терентьева Т.А. Формирование и бухгалтерский учет налогооблагаемых показателей
Подождите немного. Документ загружается.
представительств иностранного
государства, сотрудников
международных организаций
1
выплаты по трудовым соглашениям.
2
за исключением выплат, указанных в п. 1.14 ст. 238.
3
за исключением сумм страховых взносов, указанных в п. 1.7 ст.
Основные нормативные документы, регулирующие порядок исчисления и учета
НДФЛ
Порядок бухгалтерского учета доходов физических лиц у организации —
налогового агента регулируется совокупностью нормативных актов различных
отраслей права и различных уровней. Поскольку отношения организации и
физического лица могут строиться по правилам гражданского, трудового и
налогового права, при регламентации операций по передаче физическим лицам
различных доходов необходимо руководствоваться соответствующими
кодексами. При передаче доходов в валюте необходимо ориентироваться на со
ответствующие статьи валютного законодательства.
При формировании налоговых вычетов не обойтись без норм
законодательства, регулирующего оказание тех видов услуг, которые входят в
перечень налоговых вычетов: образовательная деятельность, медицинские услуги,
строительство жилья.
Всю совокупность нормативных документов, регламентирующих
бухгалтерский учет НДФЛ (Федеральной налоговой службы) можно
структурировать по следующим уровням:
•
кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, законы «О бухгалтерском учете», «Об
акционерных обществах», «О внесении изменений и дополнений в
Федеральный закон «Об акционерных обществах», «Об обществах с
ограниченной ответственностью», «Об образовании», постановления
Правительства РФ от 6 февраля 2001 г. № 89 «Об утверждении Перечня
международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения
в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства,
111
суммы которых, почаемые налогоплательщиками, не подлежат
налогообложению»; от 19 марта 2001 г. № 201 «Об утверждении перечней
медицинских ус луг и дорогостоящих видов лечения в медицинских
учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты
которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при
определении суммы социального налогового вычета»);
•
1998
1999
№ 115н (ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-
конструкторские и технологические работы»), от 19 ноября 2002 г. № 126н
(«Учет финансовых вложений»), от 29 июля 1998 г. № 34н (Положение по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), от 13 августа 2002
г. № 86н/БГ-3- 04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и
хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей»);
•приказы и письма Министерства по налогам и сборам РФ (приказ от 29
ноября 2000*г.*№ БГ-3-08/415 «Методические рекомендации налоговым
органам о порядке применения главы 23 «На лог на доходы физических лиц»
части второй НК РФ», письмо от 18 апреля 2001 г. № СА-6-08/320 «О
представлении сведений о вы плаченных доходах физических лицам
определенными категориями налоговых агентов», письмо Департамента
налоговой политики Минфина России от 26 апреля 2001 г. № 04-04-06/221 «О
налогообложении выплат работникам (не налоговым резидентам) за работу,
осуществляемую за рубежом»);
•приказы и письма других министерств и ведомств (приказ Минздрава
России и МНС России от 25 июля 2001 г. № 289/БГ-З-04/256 «О реализации
постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. № 201
«Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в
медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств,
суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика
112
учитываются при определении суммы социального налогового вычета», письмо
Минздрава России от 1 марта 2004 г. № 2510/1860-04—32 «О предоставлении
налоговых вычетов за услуги по лечению»).
При этом документы, находящиеся на нижних уровнях, не должны
противоречить тем, которые находятся на верхних уровнях.
В связи с преобразованиями в Правительстве РФ Министерство по налогам
и сборам перестало существовать, но документы, выпущенные им в свое время,
продолжают действовать. В настоящее время в составе Министерства финансов
создана Федеральная служба по налогам и сборам, на которую возложена
обязанность по регламентации отношений государства и налогоплательщиков.
Таким образом, в будущем нормативные документы и по бухгалтерскому учету,
и по налогам будут выпускаться одним и тем же правительственным ведомством
— Минфином России.
Характеристика основных элементов налога на доходы физических лиц
Рассмотрим правила определения и учета доходов физических лиц с
позиций налогового законодательства.
Плательщики налога (субъекты налогообложения) в соответствии со ст. 207
НК РФ — это физические лица:
•
лица без гражданства, находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в
календарном году);
•
Объектом налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ при знается
доход, полученный налогоплательщиком:
•
для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.
•
являющихся налоговыми резидентами.
113
При измерении дохода используются денежные единицы, таким образом
определяется масштаб налога. Единица налогообложения — рубль.
Налоговая база рассчитывается с учетом всех доходов налогоплательщика,
полученных им как в денежной, так и в натуральной форме или право на
распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной
выгоды.
Перечень доходов от источников в Российской Федерации и за пределами
Российской Федерации, приведенный в НК РФ, — неисчерпывающий,
определены особенности определения налогооблагаемой базы:
•
•
•
пенсионного обеспечения;
•
•
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, а также в
разрезе доходов, в отношении которых установлены раз личные налоговые
ставки.
Налоговым кодексом (ст. 224) предусмотрены следующие налоговые
ставки:
•
•
•налоговая ставка по доходам лиц, не являющихся налоговыми
резидентами РФ, в размере 30%;
•
35%.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических
лиц в соответствии со ст. 218, 219 и 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на
стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты или,
иначе говоря, льготы.
114
Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям
налогоплательщиков путем ежемесячного уменьшения налоговой базы.
Например, вычет на содержание детей. Данные вы четы предоставляются по
заявлению налогоплательщика работодателем или налоговым органом.
Социальные налоговые вычеты предоставляются в связи с осуществлением
затрат на благотворительность, обучение и лечение. Указанные налоговые вычеты
предоставляются только налоговым органом по заявлению налогоплательщика
при подаче налоговой декларации.
Имущественные налоговые вычеты предоставляются при продаже
имущества, в том числе квартир, а также при осуществлении затрат на
приобретение жилья по заявлению налогоплательщика работодателем или
налоговым органом при подаче налоговой декларации.
Профессиональные налоговые вычеты предоставляются предпринимателям,
иным аналогичным лицам, авторам произведений науки, литературы, искусства,
открытий, изобретений и др. Данные вычеты применяются непосредственно при
исчислении налоговой базы указанными налогоплательщиками.
Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода
применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых
относится к соответствующему налоговому периоду.
Для учета налоговыми агентами по каждому налогоплательщику доходов,
налоговой базы, суммы налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу, и
других данных предназначена налоговая карточка формы № 1-НДФЛ.
Порядок исчисления и уплаты налоговым агентом налога на доходы
физических лиц установлены ст. 226, 230, 231 НК РФ. В целях исчисления НДФЛ
может применяться кассовый метод (по факту получения дохода физическими
лицами — дивиденды, доходы от продажи имущества и т.д.) и метод начисления
(при начислении до хода в виде заработной платы). Сумма налога на доходы
физических лиц определяется в полных рублях. При этом сумма менее 50 коп.
115
округляется до полного рубля в сторону уменьшения, а сумма 50 коп. и
более округляется до полного рубля в сторону увеличения.
Физическим лицам по их заявлению выдаются справки о полученных
доходах и удержанных суммах налога на доходы по форме № 2 -. НДФЛ.
Общие правила бухгалтерского учета НДФЛ у организации - налогового
агента
Физические лица, являющиеся работниками какой-либо организации и
получающие доход в виде заработной платы и иных выплат, а также доходы в
виде материальной выгоды, сами могут не исчислять и не уплачивать НДФЛ,
поскольку это является в большинстве случаев обязанностью налогового агента,
т.е. организации-работодателя. В этом случае работник, как правило, пишет
заявление произвольной формы с просьбой производить налоговые вычеты,
подтвержденные прилагаемыми документами и (или) копиями документов для
целей исчисления соответствующего его доходам НДФЛ.
Налогооблагаемая база определяется по каждому физическому лицу,
которое связано с организацией какой-либо формой трудовых или иных
отношений по поводу получения дохода.
К таким физическим лицам относятся:
• штатные сотрудники, принятые на работу по контракту (трудовому
договору);
работающие по договору подряда, поручения или другому до говору
гражданско-правового характера;
•лица, не работающие в организации, но получающие доход
(поставщики имущества, товара, услуги и т.п.);
•
услуги и т.п.);
•
натуральной форме или получатель материальной выгоды;
•
•
116
договору страхования или по договору негосударственного пенсионного
обеспечения.
На всех этих физических лиц должны быть заведены лицевые счета и
налоговые карточки по форме № 1 НДФЛ, где указывается сумма дохода, период
получения дохода (по месяцам) и производится кодировка этих доходов. Доход
по каждому физическому лицу исчисляется нарастающим итогом за год. В этой
же карточке отражаются налоговые вычеты по соответствующим кодам. В
карточках указывается ИНН налогоплательщика, ФИО, адрес, паспортные
данные. Карточка является документом налогового учета и одновременно
документом аналитического бухгалтерского учета. Карточки могут
систематизироваться в бухгалтерии в установленном учетной политикой порядке
по группам работников и (или) группам доходов и плательщиков НДФЛ.
Синтетический учет доходов физических лиц
Синтетический учет доходов, начисленных в пользу физических лиц
организацией — налоговым агентом, ведется на счетах расчетов:
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
сч. 75 «Расчеты с учредителями»;
сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для
обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда.
При этом учитываются все виды оплаты труда, установленные федеральным
законодательством и локальными актами организации: заработная плата, премии,
вознаграждения по итогам года, доплаты за выполнение работ различной
квалификации, при совмещении профессий, при работе в сверхурочное, ночное
время, в праздничные дни, пособия, пенсии работающим пенсионерам и
прочие выплаты. Здесь же учитываются начисленные доходы учредителям —
работникам организации.
117
Не все из перечисленных видов оплаты труда входят в облагаемый НДФЛ
доход, поэтому необходимо организовать аналитический учет выплат и
начислений, облагаемых и не облагаемых НДФЛ.
Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании облагаемых
НДФЛ начислений, отражаемых по кредиту сч. 70, и вы плат, отражаемых по
дебету сч. 70. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, содержится
в ст. 217 НК РФ.
По кредиту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» формируется
информация о налогооблагаемой базе по НДФЛ в виде следующих начислений:
•
счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других
источников (сч. 08, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 84, 91, 97, 99);
•
порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за
выслугу лет, выплачиваемого раз в год, — в корреспонденции со сч. 96 «Резервы
предстоящих расходов».
Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в
виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого
дохода признается последний день месяца, за который ему начислен доход за
выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором
(контрактом), налогооблагаемая база по оплате труда формируется и облагается
НДФЛ в конце каждого месяца.
По дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» формируется
налогооблагаемая база по НДФЛ в виде выплаченных доходов от участия в
капитале организации ее работников.
При этом днем выплаты следует считать день передачи денежных средств
как в наличной, так и безналичной формах, в том числе перечисление дохода на
счета налогоплательщиков в банках либо по его поручению на счета третьих
лиц.
118
При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами,
услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете
производятся записи по дебету сч. 70 в корреспонденции со счетами учета
продажи соответствующих ценностей.
Статьей 138 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) установлено ограничение
размера удержаний из заработной платы. Общий размер всех удержаний при
каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях,
предусмотренных федеральными законами, -50% заработной платы,
причитающейся работнику.
Информация о доходах, отраженная по дебету и кредиту сч. 70,: прямо
используется для формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ. Планом
счетов бухгалтерского учета предусмотрена корреспонденция по дебету сч. 70 и
кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДФЛ»).
Этой корреспонденцией устанавливается прямая связь и зависимость между
начисленным по сч. 70 доходом и начисленным по сч. 68 налогом на доходы
физического лица.
Аналитический учет по сч. 70 ведется по каждому работнику. Счет 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям» предназначен для отражения всех
видов расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и
расчетов с подотчетными лицами. Для целей учета НДФЛ используется
информация, обобщенная на субсчетах 73-1 «Расчеты по предоставленным
займам» и 73-3 «Расчеты с персоналом по страховым выплатам».
На субсчете 73-1 отражаются расчеты с работниками организации по
предоставленным им займам. Заем может быть выдан как в денежной, так и в
натуральной форме (имуществом, продукцией, товарами). Налогооблагаемая
база по НДФЛ формируется на основании начислений, отражаемых по дебету
субсчета 73-1 на аналитическом счете «Расчеты по процентам, начисленным по
предоставленным займам» в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и
расходы» (субсчет «Прочие доходы»). Но информация об этих начислениях
119
используется бухгалтером при подсчете налогооблагаемой базы не напрямую, а
косвенно, поскольку данный вид дохода имеет ряд особенностей.
Доходом налогоплательщика считается материальная выгода в виде
полученной экономии на процентах за пользование налогоплательщиком
заемными средствами. Начисление процентов в бухгалтерском учете
производится в соответствии с условиями заключенного договора займа. При
этом в договоре могут использоваться следующие варианты:
•проценты по договору займа не предусмотрены (беспроцентный заем);
• начисление и уплата процентов осуществляется один раз в течение
нескольких налоговых периодов (например, один раз в три года);
• начисление и уплата процентов в течение одного налогового
периода не осуществляется.
Вне зависимости от условий договора налоговое законодательство
предписывает определять доход налогоплательщика, получившего заем от
организации, по методу начисления, т.е. не позднее последнего дня каждого
месяца пользования займом. Таким образом, в на логовом учете следует отразить
внесистемно (без применения двойной записи) доход налогоплательщика,
возникший по состоянию на конец каждого месяца периода пользования
заемными средствами в виде экономии на процентах.
Поскольку Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена
корреспонденция сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 68
«Расчеты по налогам и сборам», можно рекомендовать отразить указанную
корреспонденцию в рабочем Плане счетов и за крепить в учетной политике
организации. Можно также отражать начисление НДФЛ в бухгалтерском учете с
использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
(субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ», аналитический
счет «Прочие удержания НДФЛ с дохода, полученного в виде экономии на
процентах»).
На субсчете 73-3 «Расчеты с персоналом по страховым выплатам»
отражаются расчеты с работниками организации по страховым вы платам,
120