Перекрестова Л.В., Черненко Т.И., Черненко Е.В. Налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан

Подождите немного. Документ загружается.

171

никающей от переоценки имущества в виде валютных цен-

ностей и требований (обязательств), стоимость которых вы-

ражена в иностранной валюте, в том числе по валютным сче-

там в банках, проводимой в связи с изменением официально-

го курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного

Центральным банком РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей

главы признается курсовая разница, возникающая при уцен-

ке имущества в виде валютных ценностей и требований, вы-

раженных в иностранной валюте, или при дооценке выражен-

ных в иностранной валюте обязательств; расходы в виде сум-

мовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если

сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по

установленному соглашением сторон курсу

условных денеж-

ных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (ра-

бот, услуг), имущественных прав, не соответствует фактиче-

ски поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

6. Расходы в виде отрицательной (положительной) разни-

цы, образующейся вследствие отклонения курса продажи

(покупки) иностранной валюты от официального курса Цен-

трального банка РФ, установленного на дату перехода права

собственности на иностранную валюту (особенности опреде-

ления расходов банков от этих операций устанавливаются ст.

291 НК РФ).

7. Расходы налогоплательщика, применяющего метод на-

числения на формирование резервов по сомнительным дол-

гам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

8. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации

основных средств, включая суммы недоначисленной в соот-

ветствии

с установленным сроком полезного использования

амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов неза-

вершенного строительства и иного имущества, монтаж кото-

рого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз ра-

зобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные

работы.

172

9. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией

производственных мощностей и объектов, в том числе затра-

ты на содержание законсервированных производственных

мощностей и объектов.

10. Судебные расходы и арбитражные сборы.

11. Затраты на аннулированные производственные зака-

зы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Признание расходов по аннулированным заказам, а также за-

трат на производство, не давшее продукции, осуществляется

на основании актов налогоплательщика, утвержденных руко-

водителем или уполномоченным им лицом, в размере пря-

мых затрат, определяемых в соответствии со стст. 318 и 319

НК РФ .

12. Расходы по операциям с тарой, если иное не предусмот-

рено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.

13. Расходы в виде признанных

должником или подлежа-

щих уплате должником на основании решения суда, вступив-

шего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за

нарушение договорных или долговых обязательств, а также

расходы на возмещение причиненного ущерба.

14. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к постав-

ленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам,

если кредиторская

задолженность (обязательства перед кре-

диторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в

соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ..

15. Расходы на услуги банков, в том числе связанные с

установкой и эксплуатацией электронных систем документо-

оборота между банком и клиентами, в том числе систем

«клиент-банк».

16. Расходы на проведение ежегодного

собрания акционе-

ров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с

арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой

для проведения собраний информации, и иные расходы, непо-

средственно связанные с проведением собрания.

17. Расходы в виде не подлежащих компенсации из бюд-

173

жета расходов на проведение работ по мобилизационной

подготовке, включая затраты на содержание мощностей и

объектов, загруженных (используемых) частично, но необхо-

димых для выполнения мобилизационного плана.

18. Расходы по операциям с финансовыми инструмента-

ми срочных сделок с учетом положений стст. 301–305 НК

РФ.

19. Расходы в виде отчислений организациям, входящим

в структуру РОСТО, для

аккумулирования и перераспреде-

ления средств в целях обеспечения подготовки в соответст-

вии с законодательством Российской Федерации граждан по

военно-учетным специальностям, военно-патрио-тического

воспитания молодежи, развития авиационных, технических и

военно-прикладных видов спорта.

20. Другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки,

полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом)

периоде, в частности

(приложение 2):

1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в

текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налого-

плательщик принял решение о создании резерва по сомни-

тельным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за

счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным при-

чинам;

4) не компенсируемые виновниками

потери от простоев

по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в

производстве и на складах, на предприятиях торговли в слу-

чае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений,

виновники которых не установлены. В данных случаях факт

отсутствия виновных лиц должен быть документально под-

твержден уполномоченным органом государственной

власти;

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и дру-

174

гих чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с

предотвращением или ликвидацией последствий стихийных

бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке,

установленном ст. 279 НК РФ.

При методе начисления дата признания внереализацион-

ных расходов, как показано в приложении 1, определяется в

зависимости от вида расходов.

В соответствии с п. 3

ст. 43 НК РФ процентами признает-

ся любой заранее заявленный (установленный) доход, в том

числе в виде дисконта.

Следовательно, необходимым условием признания про-

центов (дисконта) в составе внереализационных расходов

является наличие в договоре (обязательстве) на предоставле-

ние кредита (займа) условий о начислении процентов (нали-

чие дисконта по векселю).

Кроме того, порядок учета

расходов в виде процентов по

долговым обязательствам, установленный стст. 265 и 269 НК

РФ, распространяется на все проценты по всем заемным

средствам, использованным на приобретение товаров, сырья,

материалов, основных средств, нематериальных активов и т.

д. Что касается конкретно кредитных потребительских коо-

перативов граждан, то в составе внереализационных расхо-

дов они учитывают компенсационные

выплаты за использо-

вание личных сбережений членов кооператива.

Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль про-

изводится только на суммы процентов, размер которых су-

щественно не отклоняется от среднего уровня процентов,

взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же

отчетном периоде на сопоставимых условиях (в той же ва-

люте, на те

же сроки, под аналогичные по качеству обеспе-

чения и попадающие в ту же группу кредитного риска). При

этом существенным отклонением размера начисленных про-

центов считается отклонение более чем на 20 % в сторону

повышения или в сторону понижения от среднего уровня

175

процентов, начисленных по долговому обязательству, вы-

данному в том же квартале на сопоставимых условиях.

В случае если проценты (дисконт) по долговому обяза-

тельству существенно отклоняются (более чем на 20 % в сто-

рону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта),

то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитан-

ный средний процент, увеличенный на 20 %.

В случае

если проценты (дисконт) по долговому обяза-

тельству существенно отклоняются (более чем на 20 % в сто-

рону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта),

то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически

начисленный процент (дисконт). Аналогичный порядок при-

меняется и в случае отсутствия существенного отклонения в

сторону понижения от ежеквартального среднего уровня

процентов по

долговому обязательству.

Статья 265 НК РФ рассматривает общий порядок призна-

ния расходов, который установлен ст. 252 Налогового кодекса

Российской Федерации. Это означает, что расходы должны

быть документально подтверждены в соответствии с законо-

дательством.

При этом у кредитных потребительских кооперативов

граждан применяющих метод начисления при учете доходов

и расходов, под документальным подтверждением вовсе не

понимается документ, подтверждающий перечисление де-

нежных средств. Это совокупность документов, подтвер-

ждающих взимание платы за пользование средствами (про-

цент) и факт наличия этих средств в пользовании в течение

определен-ного периода.

Кроме того, необходимо подтверждение, что личные

сбережения пайщиков кооператива используются на выдачу

займов, проценты по которым признаются в соответствии

налоговым законодательством внереализационным доходом.

Как уже отмечено выше, к целевым поступлениям кредитные

потребительские кооперативы граждан из всего перечня це-

левых средств, предусмотренных гл. 25 «Налог на прибыль

176

организаций» НК РФ, относят вступительные и паевые взно-

сы, паевые вклады. В отношении паевых вкладов КПКГ

«Фроловский» г. Фролово, «Гранит» р. п. Красный Яр и дру-

гими разработаны соответствующие положения о ежемесяч-

ных поступлениях от пайщика-заемщика паевых вкладов,

одновременно с погашением займа и процентов по нему. Это

позволяет кооперативу

ежемесячные паевые вклады заемщи-

ков учитывать на счете 86 «Целевое финансирование» и не

включать в состав внереализационных доходов, тем самым,

уменьшая налоговую базу по единому налогу при примене-

нии упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, включение в договор займа положений о

паевых вкладах и организация раздельного учета по этим до-

говорам займа в кредитных

потребительских кооперативах

граждан процентов и паевых вкладов по выданному займу

являются основой для минимизации налоговых платежей.

Используя возможности построения договорных отноше-

ний, кредитные потребительские кооперативы граждан могут

существенно снизить, в частности, налогооблагаемую базу для

исчисления налога на прибыль или единого налога при при-

менении упрощенной системы налогообложения.

Поскольку в кредитных

потребительских кооперативах

граждан проценты по займам устанавливаются правлением,

то по нашему мнению, устанавливаемые правлением ставки

процентов по различным видам займов не могут быть более

верхнего предела и менее средневзвешенной процентной

ставки по личным сбережениям пайщиков, рассчитанной

следующим образом:

∑

1 i

i i

q •p

где q

– объем денежных ресурсов, привлеченных по ставке

177

По общему правилу в случаях, когда заемщик не возвра-

щает в срок сумму займа, заимодавец имеет право на полу-

чение процентов на эту сумму, подлежащих уплате заемщи-

ком, как за пользование чужими средствами (п. 1 ст. 395

Гражданского кодекса РФ), со дня, когда она должна быть

возвращена, до дня ее возврата заимодавцу, независимо

от

уплаты процентов, предусмотренных по договору. Если до-

говором займа предусмотрен возврат займа по частям (в рас-

срочку), то при нарушении заемщиком срока возврата оче-

редной части займа заимодавец вправе потребовать досроч-

ного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причи-

тающимися процентами.

Обобщая результаты рассмотрения порядка признания

доходов и

расходов организациями кредитной кооперации

граждан, можно констатировать, что при применении общего

режима налогообложения эти структуры могут использовать

любой из методов признания доходов и расходов – метод на-

числений и кассовый метод. Кроме того, используя возможно-

сти налогового законодательства, эти некоммерческие струк-

туры граждан при условии разработки Положения о займах,

соответствующих форм договоров

, и отражая эти операции

правильно в бухгалтерском и налоговом учете, могут сущест-

венно снижать свои налоговые обязательства.

1.4. Договорная политика как инструмент реализации налогового

планирования

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах

и сборах в процессе его модификации, все больше и больше

взаимоувязывают отдельные нормы налогового и граждан-

ского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок

расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов за-

висят от того, как конкретная хозяйственная операция трак-

туется гражданским законодательством

, прежде всего, дей-

ствующим Гражданским кодексом РФ.

В большинстве случаев такие связи прямо установлены

178

НК РФ, например:

– согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей

налогообложения понимаются виды объектов гражданских

прав (за исключением имущественных прав), относящихся к

имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

– в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Рос-

сийской Федерации реализацией товаров для целей налогооб-

ложения признается передача на

возмездной основе права

собственности на товары одним лицом для другого лица. Пра-

во собственности – гражданско-правовое понятие, возникнове-

ние и момент перехода которого по сделке относительно кон-

кретного имущества определяется стст. 209 и 223 Гражданско-

го кодекса РФ;

– согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмот-

рено данной статьей НК РФ

, для целей налогообложения

принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сто-

ронами сделки, то есть цена договора. Порядок установления

и изменения сторонами сделки цены договора определяется

ст. 424 Гражданского кодекса РФ.

Вступившая в силу с 1 января 2001 г. часть вторая НК РФ

ставит ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида

гражданско-

правового договора, которым стороны оформили

совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в

частности, затрагивают особенности определения налоговых

обязательств при:

– финансировании под уступку денежного требования

(договор цессии) (ст. 155 НК РФ);

– получении дохода на основе договоров поручения, ко-

миссии или агентских договоров (ст. 156 НК РФ);

– заключении договора простого товарищества (договора о

совместной

деятельности) (ст. 180 НК РФ).

В связи с этим особую важность в налоговом планирова-

нии приобретает вопрос о том, как организация может влиять

на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с

точки зрения гражданского права с тем, чтобы, изменив их

179

налоговые последствия, создать для себя более выгодный на-

логовый режим. Такую возможность гражданское законода-

тельство предоставляет в области заключения организациями

хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь

каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимаю-

щемуся налоговым планированием, следует помнить два

важнейших принципа действующего гражданского законода-

тельства:

– принцип свободы договора;

– принцип диспозитивного

регулирования большинства

условий заключаемых договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что

организации согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ

вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не

предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся

элементы различных договоров, предусмотренных законом

или иными правовыми актами (смешанный

договор). При

этом к отношениям сторон по смешанному договору приме-

няются в соответствующих частях правила о договорах, эле-

менты которых содержатся в смешанном договоре, если иное

не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного

договора.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса

РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не

про-

тиворечащие обязательным предписаниям закона; условия

договора определяются по усмотрению сторон, кроме случа-

ев, когда содержание соответствующего условия предписано

законом или иными правовыми актами.

Для эффективности (рентабельности) деятельности лю-

бой организации прежде всего важно экономическое значе-

ние осуществляемых ею хозяйственных операций.

Второй принцип объясняется существованием двух спо-

собов регулирования договорных

отношений организаций.

Предписания законодательства могут носить либо импе-

180

ративный, либо диспозитивный характер.

Согласно ст. 422 Гражданского кодекса РФ «договор

должен соответствовать обязательным для сторон правилам,

установленным законом и иными правовыми актами (импе-

ративным нормам), действующим в момент его заключения».

Императивные нормы – это предписания закона, кото-

рым договор должен соответствовать в обязательном поряд-

ке. Противоречие условий договора данным предписаниям

рассматривается как

противоречие договора действующему

законодательству, что делает договор не соответствующим

императивным нормам закона, то есть недействительным

(юридически ничтожным).

Диспозитивные предписания законодательства – это сво-

его рода предлагаемый сторонам стандартный шаблон усло-

вий договора, который они по своему усмотрению могут из-

менить, выбрав более подходящие для них условия сделки.

Закон указывает на диспозитивный

характер конкретного

предписания через добавление формулировки «если иное не

установлено договором» или подобного этому выражения.

Следовательно, выполняя обязательные предписания за-

кона относительно формы и содержания договора (импера-

тивные нормы), организации самостоятельно могут изменять

предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не яв-

ляющиеся обязательными, и строить договорные схемы так,

как того требует конкретная

хозяйственная ситуация.

Однако одни и те же хозяйственные операции, то есть

операции с одинаковыми финансовыми (денежными) пото-

ками, могут быть оформлены по-разному, что позволяет из-

менять их налоговые последствия.

КПКГ– добровольное объединение граждан для удовле-

творения потребностей в финансовой взаимопомощи. Членст-

во в кредитном потребительском кооперативе граждан преду-

сматривает, что

на основании ст. 6 Федерального закона от

07.08.2001 г. № 117-ФЗ члены кооператива имеют право пере-

давать на основании договора личные сбережения в фонд фи-