Перекрестова Л.В., Черненко Т.И., Черненко Е.В. Налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан

Подождите немного. Документ загружается.

161

ческой последовательности позиционным способом в соответ-

ствующей графе Книги учета доходов и расходов организаций

и индивидуальных предпринимателей, применяющих упро-

щенную систему налогообложения. Форма Книги учета дохо-

дов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных опе-

раций организациями и индивидуальными предпринимателя-

ми, применяющими упрощенную систему налогообложения,

утверждена Министерством РФ по налогам

и сборам по согла-

сованию с МФ РФ (Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 г. №

167н).

По нашему мнению, исходя из особенностей доходов,

получаемых кредитными потребительскими кооперативами

граждан, они отражают в Книге учета доходов и расходов

только внереализационные доходы и расходы, указанные в п.

9, так как все остальные доходы и

расходы предусмотрены

сметой кооператива на соответствующий финансовый год.

Таким образом, кредитные потребительские кооперативы

граждан в своей практической деятельности могут приме-

нять общий режим налогообложения и упрощенную систему

налогообложения. При этом упрощенная система налогооб-

ложения не является отдельным видом налога – это специ-

альный налоговый режим, признающий особый порядок ис-

числения и уплаты

налогов и сборов, в том числе предусмат-

ривающий и замену совокупности налогов и сборов одним

налогом и позволяющий снизить налоговую нагрузку на на-

логоплательщика по сравнению с общеустановленной систе-

мой налогообложения. Кроме того, вариантность выбора

объекта налогообложения при применении упрощенной сис-

темы налогообложения позволяет кредитным потребитель-

ским кооперативам граждан значительно

экономить на нало-

гах и сборах.

Однако применение кредитным потребительским коопе-

ративом граждан упрощенной системы налогообложения и

необходимость ведения бухгалтерского учета из-за специфи-

ки деятельности этой некоммерческой организации позволя-

162

ют говорить лишь об относительной обособленности данных

видов учета, но никак не об абсолютной независимости.

Тем более, что в случае утраты кооперативом права на

применение упрощенной системы налогообложения, ему бу-

дет гораздо легче вернуться к общепринятой системе нало-

гообложения и соответствующей ей обязанности вести бух-

галтерский учет.

При этом необходима ориентация

информации, форми-

рующейся в бухгалтерском и налоговом учете на реальное

отражение финансового положения и финансовых результа-

тов деятельности кредитного потребительского кооператива

граждан. Поскольку все пользователи финансовой информа-

ции кредитных потребительских кооперативов граждан заин-

тересованы не только в соответствии ее законодательству и

правилам, сколько в реальном отражении финансового по-

ложения и

результатов деятельности организации, исключе-

нии любого манипулирования учетными и отчетными дан-

ными.

Для целей налогообложения согласно специальным

предписаниям НК РФ организации, и в том числе кредитные

потребительские кооперативы граждан, в качестве элемента

своей налоговой политики на соответствующий год (учетной

политики для целей налогообложения) могут выбирать вари-

ант признания доходов и расходов

и как следствие вариант

признания обязательств перед бюджетом по уплате отдель-

ных налогов, связанных с реализацией (продажами) товаров

(работ, услуг) и получением внереализационных доходов.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль

все доходы организации делятся на доходы от реализации

товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализа-

ционные доходы

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ оп-

ределено, что доходом от реализации признаются выручка от

реализации товаров (работ, услуг) как собственного произ-

водства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации

163

имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех по-

ступлений, связанных с расчетами за реализованные товары

(работы, услуги) или имущественные права, выраженные в

денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от вы-

бранного налогоплательщиком метода признания доходов и

расходов поступления, связанные с расчетами за реализован-

ные товары (работы, услуги)

или имущественные права, при-

знаются для целей гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК

РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ. Особенности

определения доходов от реализации для отдельных категорий

налогоплательщиков либо доходов от реализации, получен-

ных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются

также положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций»

НК

РФ.

Внереализационными доходами признаются любые дохо-

ды организации, не являющиеся доходами от реализации.

Примерный перечень этих доходов приведен в ст. 250 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика при-

знаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой

разницы, образующейся вследствие отклонения курса про-

дажи (покупки)

иностранной валюты от официального курса,

установленного Центральным банком РФ на дату перехода

права собственности на иностранную валюту (особенности

определения доходов банков от этих операций устанавлива-

ются ст. 290 НК РФ);

3) в виде признанных должником или подлежащих уп-

лате должником на основании решения суда, вступившего в

законную силу, штрафов, пеней и (или)

иных санкций за на-

рушение договорных обязательств, а также сумм возмещения

убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие

доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, уста-

164

новленном ст. 249 НК РФ;

5) от предоставления в пользование прав на результаты

интеллектуальной деятельности и приравненные к ним сред-

ства индивидуализации (в частности, от предоставления в

пользование прав, возникающих из патентов на изобретения,

промышленные образцы и другие виды интеллектуальной

собственности), если такие доходы не определяются налого-

плательщиком в порядке, установленном ст. 249

НК РФ;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа,

кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по

ценным бумагам и другим долговым обязательствам (осо-

бенности определения доходов банков в виде процентов ус-

танавливаются ст. 290 НК РФ);

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на

формирование которых были приняты в составе расходов

порядке и на условиях, которые установлены стст. 266, 267,

292, 294, 300, 324 и 324.1 НК РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ,

услуг) или имущественных прав, за исключением случаев,

указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно

оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен,

определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ,

но не ниже

остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и

не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному

имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена налогопла-

тельщиком – получателем имущества (работ, услуг) доку-

ментально или путем проведения независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогопла-

тельщика при

его участии в простом товариществе, учиты-

ваемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчет-

ном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возни-

165

кающей от переоценки имущества в виде валютных ценно-

стей и требований (обязательств), стоимость которых выра-

жена в иностранной валюте, в том числе по валютным сче-

там в банках, проводимой в связи с изменением официально-

го курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного

Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей

главы признается курсовая разница, возникающая при до-

оценке имущества в виде валютных ценностей и требований,

выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выра-

женных в иностранной валюте обязательств; в виде суммовой

разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма воз-

никших обязательств и требований, исчисленная по установ-

ленному соглашением сторон курсу условных

денежных еди-

ниц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, ус-

луг), имущественных прав, не соответствует фактически по-

ступившей (уплаченной) сумме в рублях;

12) в виде основных средств и нематериальных активов,

безвозмездно полученных в соответствии с международными

договорами РФ или с законодательством РФ атомными стан-

циями для повышения их безопасности, используемых не

для

производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного

имущества при демонтаже или разборке при ликвидации вы-

водимых из эксплуатации основных средств (за исключени-

ем случаев, предусмотренных подпунктом 19 п. 1 ст. 251 НК

РФ;

14) в виде использованных не по целевому назначению

имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, ко-

торые

получены в рамках благотворительной деятельности (в

том числе в виде благотворительной помощи, пожертвова-

ний), целевых поступлений, целевого финансирования, за

исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных

средств, использованных не по целевому назначению, при-

меняются нормы бюджетного законодательства РФ.

166

Налогоплательщики, получившие имущество (в том чис-

ле денежные средства), работы, услуги в рамках благотвори-

тельной деятельности, целевые поступления или целевое фи-

нансирование, по окончании налогового периода представ-

ляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целе-

вом использовании полученных средств по форме,

утверждаемой МФ РФ;

15) в виде использованных

не по целевому назначению

полученных целевых денежных средств, предназначенных

для формирования резервов на развитие и обеспечение

функционирования и безопасности атомных электростанций,

либо денежных средств, полученных атомными станциями

из указанных резервов;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) пе-

риоде произошло уменьшение уставного (складочного) капи-

тала (фонда) организации, если такое

уменьшение осуществ-

лено с одновременным отказом от возврата стоимости соот-

ветствующей части взносов (вкладов) акционерам (участни-

кам) организации (за исключением случаев, предусмотренных

подпунктом 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организа-

ции ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие

взносы (вклады) ранее были учтены в составе

расходов при

формировании налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обяза-

тельства перед кредиторами), списанной в связи с истечени-

ем срока исковой давности или по другим основаниям, за ис-

ключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 п. 1 ст.

251 НК РФ;

19) в виде доходов, полученных от операций с финан-

совыми инструментами срочных сделок

с учетом положений

статей 301–305 НК РФ;

20) в виде стоимости излишков товарно-материальных

ценностей и прочего имущества, которые выявлены в ре-

зультате инвентаризации;

167

21) в виде стоимости продукции средств массовой ин-

формации и книжной продукции, подлежащей замене при

возврате либо при списании такой продукции по основаниям,

предусмотренным подпунктами 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, перечень внереализационных доходов

является открытым, то есть в состав таких доходов включа-

ются любые доходы, не являющиеся доходами от

реализации

и не перечисленные явно в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учи-

тываемые при определении налоговой базы».

Деление доходов на доходы от реализации и внереализа-

ционные доходы не является просто формальным, поскольку

показатель выручки от реализации используется в гл. 25

«Налог на прибыль организаций» НК РФ в качестве крите-

рия, определяющего

возможность применения налогопла-

тельщиком кассового метода учета доходов и расходов, а

также критерия, определяющего возможность перехода на

ежеквартальную уплату налога на прибыль.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль

организаций дата признания налогоплательщиком доходов

от реализации зависит от применяемого им метода определе-

ния доходов и расходов.

НК РФ для целей исчисления

и уплаты в бюджет налога

на прибыль организаций устанавливаются два возможных

метода определения доходов и расходов: кассовый метод и

метод начисления, причем возможность для организации вы-

бора первого метода определяется не приказом об учетной

политике для целей налогообложения, а нормами Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на

определение даты получения дохода (осуществления расхо-

да) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие че-

тыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (ра-

бот, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не

превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Если доходы и расходы организации в силу выполнения

указанного условия могут

определяться по кассовому мето-

168

ду, то при выборе последнего организацией согласно п. 2 ст.

273 НК РФ датой получения дохода будет признаваться день

поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, по-

ступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущест-

венных прав, а также погашения задолженности перед нало-

гоплательщиком иным способом. При этом расходами

нало-

гоплательщика будут признаваться его затраты только после

их фактической оплаты.

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ в целях применения норм гл.

25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ оплатой товара

(работ, услуг) и (или) имущественных прав признается пре-

кращение встречного обязательства налогоплательщиком –

приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имуще-

ственных прав

перед продавцом, которое непосредственно

связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, ока-

занием услуг, передачей имущественных прав).

Что же касается всех прочих организаций – плательщи-

ков налога на прибыль, то по общему правилу ст. 271 НК РФ

на них распространяется порядок признания доходов по ме-

тоду начисления, согласно которому доходы признаются в

том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели ме-

сто, независимо от фактического поступления денежных

средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущест-

венных прав и внереализационных доходов.

КПКГ г. Камышина, г. Фролово, р. п. Красный Яр Волго-

градской области активно применяют методы налоговой оп-

тимизации.

Так, на практике КПКГ применяют

в соответствии с гл.

25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ два порядка при-

знания доходов и расходов для целей исчисления налога на

прибыль организаций: метод начислений и кассовый метод.

КПКГ, использующие кассовый метод учета доходов и расхо-

дов, проценты по договорам займа включают в состав внереа-

лизационных доходов того периода

, в котором эти проценты

фактически получены.

169

Для КПКГ, применяющих метод начисления, датой по-

лучения доходов в виде процентов по договору займа при-

знается дата начисления процентов в соответствии с усло-

виями договора. Если договор займа заключен на срок более

одного отчетного (налогового) периода и не предусматривает

равномерное распределение дохода (либо предусматривает

неравномерное получение дохода), доход в виде

процентов

признается полученным и включается в состав внереализаци-

онных доходов ежеквартально (на последний день отчетного

периода – ст. 328 НК РФ).

При этом доход определяется налогоплательщиком само-

стоятельно как доля предусмотренного условиями договора

дохода, приходящегося на конец соответствующего отчетно-

го периода.

Таким образом, доходы в виде процентов по долговым

обязательствам, включая займы

и кредиты, входят в состав

внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК

РФ. В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (внереа-

лизационные доходы) также включаются штрафы, пени и

иные санкции за нарушение договорных обязательств (п. 3

ст. 250 НК РФ).

К внереализационным расходам организации относятся

обоснованные затраты, связанные с осуществлением деятель-

ности, непосредственно

не связанной с производством и (или)

реализацией продукции (товаров, работ, услуг, имуществен-

ных прав). Перечень расходов такого рода приведен в ст. 265

НК РФ и является открытым.

К таким расходам относятся, в частности:

1. Расходы на содержание переданного по договору арен-

ды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому

имуществу).

Для организаций, предоставляющих

на систематиче-

ской основе за плату во временное пользование и (или) вре-

менное владение и пользование свое имущество и (или) ис-

ключительные права, возникающие из патентов на изобрете-

170

ния, промышленные образцы и другие виды интеллектуаль-

ной собственности, расходами, связанными с производством

и реализацией, считаются расходы, связанные с этой дея-

тельностью.

2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

любого вида, в том числе процентов, начисленных по цен-

ным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмити-

рованным) налогоплательщиком с учетом особенностей,

предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности

определения расходов в виде процентов определяются в со-

ответствии со стст. 269 и 291 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым

обязательствам любого вида вне зависимости от характера

предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инве-

стиционного). Расходом признается только сумма процентов,

начисленных за

фактическое время пользования заемными

средствами (фактическое время нахождения указанных ценных

бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом

(ссудодателем).

3. Расходы на организацию выпуска собственных ценных

бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных

бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию

ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собст-

венных ценных бумаг,

в том числе расходы на услуги реест-

родержателя, депозитария, платежного агента по процент-

ным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведени-

ем реестра, предоставлением информации акционерам в со-

ответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные

расходы.

4. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных

налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг

реестродержателя, депозитария,

расходы, связанные с получе-

нием информации в соответствии с законодательством РФ, и

другие аналогичные расходы.

5. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, воз-