Перекрестова Л.В., Черненко Т.И., Черненко Е.В. Налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан

Подождите немного. Документ загружается.

181

нансовой взаимопомощи кооператива; получать займы на по-

требительские и иные нужды, на условиях, предусмотренных

уставом кооператива и иными документами, регулирующими

деятельность кредитного потребительского кооператива гра-

ждан; получать компенсацию за использование своих личных

сбережений в целях осуществления финансовой помощи.

Таким образом, основой деятельности любого кредитно-

го потребительского кооператива являются проводимые им

активные

операции, связанные с выдачей займов. Именно

эти операции приносят кооперативу внереализационный до-

ход. Но для успешного осуществления активных операций

кооперативу необходимо постоянно иметь в достаточном ко-

личестве свободные средства в фонде финансовой взаимопо-

мощи, которыми он может распоряжаться. Эти средства обра-

зуются за счет привлечения кредитным кооперативом граждан

личных сбережений

пайщиков кооператива, то есть путем со-

вершения так называемых пассивных операций. Пассивы

КПКГ формируются за счет нескольких источников, но суще-

ственным источником являются личные сбережения пайщи-

ков кооператива.

Статья 15 Закона о кредитных потребительских коопера-

тивах граждан предусматривает, что передача личных сбе-

режений кредитному потребительскому кооперативу граж-

дан осуществляется на основании договора

, заключаемого

между кооперативом и его членом в письменной форме

(прилож. 3).

Договор о передаче КПКГ личных сбережений должен

содержать условия о сумме предоставляемых личных сбере-

жений, порядке их передачи, сроке и порядке их возврата

кооперативом, размере и порядке платы за их использование.

По общему правилу для всех кредитных потребительских

кооперативов граждан

, принимая личные сбережения пайщи-

ков, кооператив обязуется не только их вернуть, но выплатить

за их использование компенсацию.

Следовательно, договор о передаче пайщиком личных

182

сбережений КПКГ– возмездный договор. Согласно договору

кооператив обязан выплачивать пайщику кооператива ком-

пенсацию за использование личных сбережений. Договор о

передаче личных сбережений пайщиком КПКГ относится к

разновидности реальных договоров. Это означает, что договор

считается заключенным не с момента его подписания сторо-

нами, а с момента передачи пайщиком личных сбережений

кооперативу.

Договор

о передаче пайщиком кооператива личных сбе-

режений является публичным договором, поскольку заклю-

чается с физическим лицом. Это означает, что КПКГ обязан

принять денежные средства от каждого пайщика кооперати-

ва, который к нему обратится.

Займы членам кооператива в соответствии со ст. 17 За-

кона оформляются договором займа в письменной форме

(прилож. 4).

Под

договором в соответствии со ст. 420 Гражданского

кодекса РФ признается соглашение двух или нескольких лиц

(сторон в договоре) об установлении, изменении или пре-

кращении гражданских прав и обязанностей. Договор при-

знается главным основанием возникновения обязательств.

Стороны в договорах, отражающих основные операции, со-

вершаемые кредитными потребительскими кооперативами

граждан, именуются «кредитным потребительским коопера

тивом граждан», «вкладчиком», «заемщиком», «поручите-

лем».

Договор – это не что иное, как двух- или многосторонняя

сделка, ибо всякая гражданско-правовая сделка либо уста-

навливает, либо изменяет, либо прекращает гражданские

права и обязанности. Всякий договор имеет практический

смысл лишь в том случае, если стороны, вступающие в дого-

ворные отношения, определяют свои

права и обязанности.

Именно совокупность прав и обязанностей сторон составляет

содержание договора.

Однако права и обязанности сторон, выраженные в усло-

183

виях гражданско-правового договора, должны отвечать

принципам гражданско-правового регулирования и, прежде

всего, принципам равенства, автономии воли, имуществен-

ной ответственности и самостоятельности участников дого-

ворных отношений (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Только в этом случае можно вести речь о гражданских правах

и обязанностях или о гражданско-правовом обязательстве.

Стороны свободны в

определении условий договора, ко-

торые формируются по их усмотрению. Исключение состав-

ляют лишь случаи, когда содержание соответствующего ус-

ловия договора прямо предписано законом или иными пра-

вовыми документами.

Порядок заключения договора определяется в гл. 28

Гражданского кодекса РФ. Договор считается заключенным

при соблюдении двух обязательных условий:

– сторонами должно быть достигнуто соглашение

по всем

существенным условиям договора;

– достигнутое сторонами соглашение по своей форме

должно соответствовать требованиям, предъявляемым к тако-

го рода договорам (ст. 432 Гражданского кодекса РФ).

К числу существенных относятся следующие условия до-

говора: о предмете договора; в отношении которых имеются

специальные указания в законах или иных правовых актах о

том, что

они являются существенными либо необходимыми

для договоров данного вида; относительно которых по заявле-

нию одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Выбор вида договора либо изменение отдельных его ус-

ловий может существенно изменить структуру и объем нало-

говых обязательств организации. Многими нормами НК РФ

порядок налогообложения ряда операций поставлен в

прямую

зависимость от вида договора, которым они оформлены и ус-

ловий такого договора.

По виду возникающих обязательств договоры, соглас-

но второй части Гражданского кодекса Российской Феде-

рации, делятся на 24 укрупненные группы (таблица 1).

Разумеется, конкретное содержание договора должно оп-

184

ределяться, прежде всего, условиями бизнеса и намерениями

хозяйствующих субъектов, а не налоговыми последствиями,

однако, в случае, когда существуют различные возможности

построения договорных отношений, обязательно стоит учи-

тывать налоговые аспекты сделки. Гражданское право, в си-

лу того, что строится на принципе обеспечения максималь-

ной свободы хозяйствующих субъектов в их взаимоотноше-

ниях, как

правило, дает им массу вариантов построения до-

говорных отношений.

В литературе по налоговой оптимизации такой подход

получил название метода замены отношений. В этом случае

вид договора, либо одно из его условий, влекущее обремени-

тельное налогообложение, заменяется другим договором (ус-

ловием в договоре), носящим менее обременительный для

субъекта характер. Однако заменяться

должны именно пра-

воотношения (то есть комплекс прав и обязанностей), а не

формальные атрибуты сделки, в противном случае сделка

может быть признана притворной со всеми вытекающими

отсюда правовыми и экономическими (в том числе уголов-

ными) последствиями.

Таким образом, договорная политика предоставляет бо-

лее широкие возможности изменения финансового результа-

та и имущественного

положения организации, чем такой

традиционный инструмент налогового планирования, как ее

учетная политика; обладает большей гибкостью, так как не

существует каких-либо ограничений по срокам изменения

условий заключаемых хозяйственных договоров.

Передача личных сбережений КПКГ пайщиком коопера-

тива осуществляется на основании договора, заключаемого

между кредитным потребительским кооперативом граждан и

его членом в

письменной форме. Несоблюдение письменной

формы указанного договора влечет за собой его недействи-

тельность.

Таблица 1

Группы договоров по виду возникающих обязательств

185

Наименование группы Статья Гражданского кодекса

1. Договор купли-продажи Гл. 30, ст. 454–566

2. Договор мены Гл. 31, ст. 567–571

3. Договор дарения Гл. 32, ст. 572–582

4. Договор ренты и пожизненного содержания с

иждивенцем

Гл. 33, ст. 583–605

5. Договор аренды Гл. 34, ст. 606–670

6. Договор найма жилого помещения Гл. 35, ст. 671–688

Продолжение табл. 1

Наименование группы Статья Гражданского кодекса

7. Договор безвозмездного пользования Гл. 36, ст. 689–701

8. Договор подряда Гл. 37, ст. 702–768

9. Договор на выполнение научно-исследовательских,

опытно-конструкторских и технологических работ

Гл. 38, ст. 769–778

10. Договор возмездного оказания услуг Гл. 39, ст. 779–783

11. Договор перевозки Гл. 40, ст. 784–800

12. Договор транспортной экспедиции Гл. 41, ст. 801–806

13. Договор займа и кредита Гл. 42, ст. 807–823

14. Договор финансирования под уступку денежно-

го требования

Гл. 43, ст. 824–833

15. Договор банковского вклада Гл. 44, ст. 834–844

16. Договор банковского счета Гл. 45, ст. 845–860

17. Договор хранения Гл. 47, ст. 886–926

18. Договор страхования Гл. 48, ст. 927–970

19. Договор поручения Гл. 49, ст. 971–979

20. Договор комиссии Гл. 51, ст. 990–1004

21. Агентский договор Гл. 52, ст. 1005–1011

22. Договор доверительного управления имуществом Гл. 53, ст. 1012–1026

23. Договор коммерческой концессии Гл. 54, ст. 1027–1040

24. Договор простого товарищества Гл. 55, ст. 1041–1054

Договор о передаче пайщиком кредитному потребитель-

скому кооперативу граждан личных сбережений содержит

условия о:

– сумме предоставляемых личных сбережений;

– порядке их передачи в фонд финансовой взаимопомощи

кредитного потребительского кооператива;

– сроке и порядке их возврата кредитным потребитель-

ским кооперативом граждан;

– размере и порядке компенсации за их использование в

целях осуществления финансовой

взаимопомощи.

Стороны в договоре могут предусматривать иные усло-

вия.

186

Плата КПКГ членам кредитного потребительского коо-

ператива граждан за пользование их личных сбережений

включается в сумму расходов кредитного потребительского

кооператива граждан. Личные сбережения граждан, передан-

ные на основании договора в пользование кредитному потре-

бительскому кооперативу, учитываются и показываются от-

дельно от других средств фонда финансовой взаимопомощи

кредитного потребительского кооператива.

Фонд финансовой

взаимопомощи формируется за счет

части собственных средств кредитного потребительского

кооператива граждан, размер которого определяется правле-

нием КПКГ в соответствии с его уставом и решением общего

собрания членов КПКГ, а также личных сбережений членов

КПКГ для предоставления займов своим членам.

Размер уставной части фонда финансовой взаимопомощи

устанавливается в соответствии с уставом

КПКГ общим соб-

ранием членов КПКГ. Величина временно свободного остат-

ка фонда финансовой взаимопомощи не может составлять бо-

лее половины указанного фонда. Временно свободный оста-

ток фонда финансовой взаимопомощи КПКГ может использо-

ваться исключительно для приобретения государственных и

муниципальных ценных бумаг, а также для хранения на депо-

зитных счетах в банках

Основной услугой и главным источником доходов кре-

дитных потребительских кооперативов граждан являются

займы, предоставляемые пайщикам кооператива. Передача

денежных средств кредитным потребительским кооперативом

граждан своим членам оформляется договором займа. Дого-

вор займа заключается в письменной форме. Несоблюдение

письменной формы договора займа влечет за собой его недей-

ствительность.

Согласно ст. 807 Гражданского кодекса

РФ по договору

займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне

(заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми при-

знаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую

187

же сумму денег (сумму займа) или равное количество вещей

того же рода и качества.

Договор займа относится к числу односторонних, во

многих случаях – возмездных и реальных договоров. По-

скольку по договору займа лишь заемщик имеет обязанность

– возвратить предмет займа (с процентами или без), а заимо-

давец обладает только правом передать

другой стороне в соб-

ственность деньги или вещи, данный договор считается одно-

сторонним.

Возмездность договора займа условна. Как установлено ст.

809 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено до-

говором займа или законом, заимодавец имеет право на полу-

чение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и по-

рядке, определенных

договором.

Поскольку договор займа считается заключенным с мо-

мента передачи денег или вещей, он относится к числу ре-

альных договоров.

Договор займа может быть беспроцентным, если в нем

прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор за-

ключен на сумму, не превышающую размера, предусмотрен-

ного ст. 809 Гражданского кодекса РФ, и не

связан с осуще-

ствлением предпринимательской деятельности.

Задача КПКГ – обеспечить надежность операций по пре-

доставлению займа и снизить риск невозврата.

Как было отмечено, юридическое оформление хозяйст-

венных операций во многом предопределяет порядок их на-

логообложения и отражения в бухгалтерском учете. Пра-

вильное понимание основных закономерностей подобной за-

висимости может оказать КПКГ

большую помощь, а незна-

ние их почти всегда влечет за собой дополнительные

проблемы.

Кроме того, в процессе реализации договорной политики

КПКГ для каждого конкретного договора необходима эко-

номико-правовая экспертиза (рис. 4).

ЭЛЕМЕНТЫ ЭКОНОМИКО-ПРАВОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ДОГОВОРА

188

Рис. 4. Элементы экономико-правовой экспертизы договора

Пайщики кооператива имеют право досрочно расторг-

нуть договор о передаче личных сбережений и требовать

возврата суммы денежных средств. Так что заключение до-

говора о передаче личных сбережений не является для коо-

перативов стопроцентной гарантией, что личные сбережения,

переданные кооперативу в фонд финансовой взаимопомощи,

не будут востребованы пайщиками до истечения срока дей

ствия договора.

Размер компенсации за использование личных сбереже-

ний зависит от суммы личных сбережений и срока, на кото-

рый они переданы кредитному кооперативу граждан. Важ-

Правовая

экспертиза

рассмотрение условий сделки с точки зре-

ния гражданского законодательства

Бухгалтерская

экспертиза

анализ возможных вариантов бухгалтерско-

го оформления заключаемого договора

Налоговая

экспертиза

рассмотрение того или иного договора с

точки зрения возникновения объектов нало-

гообложения в соответствии с действую-

щим налоговым законодательством (при

этом следует оценивать в комплексе все на-

логовые последствия заключаемого и (или)

изменяемого хозяйственного договора, в

том числе по налогу на прибыль организа-

ций, налогу на добавленную стоимость, на-

логу на

имущество организаций, другим на-

логам)

Финансовая

экспертиза

расчет изменения показателей финансового

состояния организации в результате заклю-

чения того или иного вида договора (в том

числе изменение показателей финансовой

независимости, платежеспособности, рента-

бельности)

189

ным моментом при заключении договоров являются вопро-

сы, связанные с начислением компенсации и изменением

ставки компенсации в течение срока действия договора.

КПКГ начисляют компенсацию (проценты) на сумму

личных сбережений, исходя из количества дней, в течение

которых вклад находился в кооперативе. При этом компен-

сация начисляется со дня, следующего за днем поступления

личных сбережений в кооператив, до дня, предшествующего

его возврату вкладчику (п.1 ст. 839 Гражданского кодекса

РФ). Данное правило, используемое кооперативами, является

императивным, то есть не может быть изменено соответст-

вующим договором о передаче личных сбережений.

Приведенная норма на практике кредитными потреби-

тельскими кооперативами граждан понимается таким обра-

зом, что при расчете

процентов не учитывается первый день,

в который личные сбережения были переданы в кооператив,

и последний, в который личные сбережения были возвраще-

ны пайщику кооператива.

Используемое кооперативами в договорах смысловое

значение грамматической конструкции «до дня» означает,

что нечто совершается до какого-то дня, который в сам пе-

риод, в котором это совершается

, не входит. Если хотят ус-

тановить временные рамки какого-то периода и показать, что

последний день срока входит в рассматриваемый период, то

используется грамматический оборот «по день».

Таким образом, в случае использования кредитными по-

требительскими кооперативами граждан конструкции «до

дня» указанный день в состав временного периода не входит,

а последним

днем периода является день, предшествующий

дню, указанному в данной грамматической конструкции; при

использовании конструкции «по день» указанный день вхо-

дит в состав временного периода в качестве его последнего

дня.

Исходя из изложенного, кредитные потребительские

кооперативы граждан, используя норму, содержащуюся в п.

190

1 ст. 839 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой

компенсация за использование личных сбережений пайщи-

кам начисляется «до дня», предшествующего возврату лич-

ных сбережений пайщикам, вправе день, предшествующий

возврату личных сбережений при расчете компенсации, не

учитывать.

Следовательно, исходя из буквального грамматического

понимания п. 1 ст. 839, при расчете компенсации по личным

сбережениям из

срока, в течение которого сумма личных

сбережений находилась в кооперативе, при расчете компен-

сации кооперативы граждан могут исключать три дня: пер-

вый день, в который средства внесены в кооператив, послед-

ний день, в который личные сбережения возвращены пайщи-

ку, а также день, предшествующий дню возврата личных

сбережений пайщику.

В отношении договоров

займа – они вступают в силу с

момента подписания сторонами и действуют до указанного в

договоре дня. Проценты за пользование займами кредитны-

ми кооперативами начисляются со дня подписания договора

до дня полного погашения займа, уплаты процентов и паево-

го вклада.

Таким образом, день полного погашения займа, процен-

тов и паевого вклада

не учитывается при начислении про-

центов по займу.

Кроме того, проводя договорную политику, КПКГ следу-

ет оценивать в комплексе все налоговые последствия заклю-

чаемых и (или) изменяемых договоров. Так как в отношении

налоговых последствий в кредитной кооперации существуют

особенности, выражающиеся в том, что эти структуры от-

дельные налоги и сборы уплачивают

и за счет целевых

средств (единый социальный налог, страховые взносы на

обязательное пенсионное страхование, страхование несчаст-

ных случаев на производстве и профессиональных заболева-

ний, транспортный и земельный налог), и за счет доходов от

продажи имущества и внереализационных доходов (налог на