Перекрестова Л.В., Черненко Т.И., Черненко Е.В. Налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан

Подождите немного. Документ загружается.

201

ной налоговой службы РФ позволяет утверждать, что нало-

говые органы под предпринимательской деятельностью по-

нимают любые доходы, самостоятельно полученные органи-

зацией. Такие признаки, как самостоятельный характер дея-

тельности, направленность на систематическое получение

прибыли, просто игнорируются. В результате кредитными

потребительскими кооперативами граждан в соответствии с

законом «временно свободный остаток фонда финансовой

взаимопомощи

может использоваться исключительно для

приобретения государственных и муниципальных ценных

бумаг, а также для хранения на депозитных счетах в банках»

[6], а полученные от банка проценты автоматически попада-

ют в доходы от предпринимательской деятельности.

Как отмечено выше, Федеральный закон «О бухгалтер-

ском учете» определяет бухгалтерский учет как упорядочен-

ную систему сбора, регистрации

и обобщения информации в

стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах

и расходах организации и их изменении, формируемую пу-

тем сплошного, непрерывного и документального отражения

всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях (за

исключением бюджетных организаций) ведется в общеуста-

новленном порядке (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12

января 1996 г. № 7-ФЗ «

О некоммерческих организациях»).

Этот порядок регламентируют следующие нормативные до-

кументы:

– Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О

бухгалтерском учете»;

– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал-

терской отчетности в Российской Федерации, утвержденное

Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

– отдельные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ),

регулирующие порядок

учета отдельных объектов и опера-

ций;

– План счетов бухгалтерского учета финансово-

202

хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по

его применению, утвержденные Приказом Минфина России

от 31 октября 2000 г. № 94н.

Однако рассмотренные выше нормативные документы

второго уровня системы нормативного регулирования бухгал-

терского учета в России – национальные бухгалтерские стан-

дарты не в полном объеме применяются некоммерческими ор-

ганизациями. На некоммерческие организации не распростра-

няются следующие

положения по бухгалтерскому учету:

– Положение по бухгалтерскому учету «События после

отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина

РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты

хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное При-

казом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Информация об

аффилированных лицах

» ПБУ 11/2000, утвержденное Прика-

зом Минфина России от 13 января 2000 г. № 5н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Информация по

сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина

России от 27 января 2000 г. № 11н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет государст-

венной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом

Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н;

– Положение по бухгалтерскому

учету «Учет нематери-

альных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом

Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

Порядок составления и представления бухгалтерской от-

четности некоммерческими организациями имеет следующие

особенности:

во-первых, некоммерческим организациям предоставле-

но право, не включать в состав годовой бухгалтерской от-

четности Отчет о движении денежных средств по форме № 4;

во-вторых, при отсутствии соответствующих данных не-

коммерческая организация может не представлять Отчет об

203

изменениях капитала (форма № 3) и Приложение к бухгал-

терскому балансу (форма № 5);

в-третьих, всем некоммерческим организациям следует

включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о

целевом использовании полученных средств по форме № 6,

утвержденный Приказом Минфина России от 22 июля 2003

г. № 67н.

В соответствии с действующим законодательством бух-

галтерский учет в

некоммерческой организации должен вес-

тись на основании учетной политики, сформированной в со-

ответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная

политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом

Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. При формировании

учетной политики бухгалтер некоммерческой организации

должен исходить из того, что в ней в первую очередь должны

найти

отражение все способы ведения бухгалтерского учета,

применяемые в данной организации по тем вопросам, по ко-

торым законодательство предусматривает несколько возмож-

ных вариантов ведения учета либо по которым способы веде-

ния бухгалтерского учета на нормативном уровне вообще не

установлены.

Так, в частности, в нормативных документах не закреплен

способ распределения управленческих расходов некоммерче

ской организации в том случае, когда организация помимо

своей основной уставной деятельности осуществляет также

предпринимательскую деятельность. В этом случае организа-

ция при формировании своей учетной политики может уста-

новить любой способ распределения таких расходов, закрепив

его в приказе об учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). Все источ-

ники формирования имущества некоммерческой организации

можно разделить на две группы:

– целевые поступления в денежной и натуральной форме;

– доходы от предпринимательской и иной приносящей

доход деятельности.

Учет целевых средств – вступительных и паевых взносов,

204

поступающих в кредитные потребительские кооперативы на

его содержание и ведение уставной деятельности, ведется с

применением счета 86 «Целевое финансирование». По кре-

диту счета 86 «Целевое финансирование» отражаются, в ча-

стности, вступительные и паевые взносы от пайщиков, а

также все иные целевые средства, поступившие на финанси-

рование уставной деятельности организации. Аналитический

учет по счету

86 «Целевое финансирование» ведется по на-

значению целевых средств и в разрезе источников поступле-

ния.

Получение целевых средств отражается в бухгалтерском

учете организации проводкой:

Д-т счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») К-т счета 86

«Целевое финансирование» – получены целевые средства.

Имущество, получаемое некоммерческой организацией

безвозмездно и предназначенное для использования при

осуществлении уставной деятельности

, приходуется в учете

на соответствующих счетах по учету имущества (счет 10

«Материалы») в корреспонденции со счетом 86 «Целевое

финансирование».

Стоимость полученных основных средств отражается по

дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», стои-

мость полученных материалов – по дебету счета 10 «Мате-

риалы». При этом оценка полученного имущества осуществ-

ляется по рыночной стоимости на дату

оприходования (п. 23

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер-

ской отчетности в РФ).

Целевые средства используются кредитными кооперати-

вами граждан строго в соответствии со сметой (финансовым

планом) на финансирование расходов по содержанию неком-

мерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

Статьи расходов на содержание некоммерческой организации

отражаются в смете на

очередной финансовый год.

Согласно Инструкции по применению плана счетов ис-

пользование средств целевого финансирования отражается в

205

некоммерческой организации по дебету счета 86 в коррес-

понденции со счетами:

20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйствен-

ные расходы» – при направлении средств целевого финанси-

рования на содержание некоммерческой организации;

83 «Добавочный капитал» – при использовании средств

целевого финансирования, полученного в виде инвестицион-

ных средств.

Международные стандарты финансовой отчетности

предполагают обособленный учет доходов и расходов, т

. е.

на разных счетах.

Анализ нормативных актов, системы нормативного регу-

лирования бухгалтерского учета в России позволяет говорить

о противоречии нормативных актов. Так, из пояснений к сче-

ту 86 «Целевое финансирование» Инструкции по примене-

нию Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина Рос-

сии от 31.10.2000 г. № 94н, следует, что расходы за счет це-

левого финансирования отражаются на счетах 20 «Основное

производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» и за-

тем списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирова-

ние».

В пояснениях к группе счетов раздела III Плана счетов

устанавливают, что на этих счетах отражаются расходы по

обычным видам деятельности. В свою очередь, согласно

ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности – это

расходы

, приводящие к уменьшению экономических выгод

организации. Пункт 5 ПБУ 10/99 гласит, что «расходами по

обычным видам деятельности являются расходы, связанные с

изготовлением и продажей продукции, приобретением и

продажей товаров. Такими расходами также считаются рас-

ходы, осуществление которых связано с выполнением работ,

оказанием услуг». При этом ПБУ 10/99 относится ко второму

уровню системы нормативного

регулирования бухгалтерско-

го учета в России и является нормативным актом, а План

счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его примене-

206

нию относятся к третьему уровню и не являются таковыми.

Поэтому некоммерческая организация имеет право выбора в

своей учетной политике одного из вариантов учета расходов

по основной деятельности – на счете 20, субсчет «Некоммер-

ческая деятельность» либо на счете 86 «Целевое финансиро-

вание». Расходы, возникающие в рамках основной непред-

принимательской деятельности, учитываются кредитными

потребительскими кооперативами

граждан не по экономиче-

ским элементам, а по статьям сметы (бюджета).

Имущество, приобретаемое некоммерческой организаци-

ей за счет целевых средств, приходуется на соответствующих

счетах учета имущества. Для этих целей в основном исполь-

зуются два счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы» –

при приобретении основных средств и 10 «Материалы» – при

приобретении материалов, сырья, ценностей,

предназначен-

ных для дальнейшей безвозмездной передачи и т. п.

При направлении целевых средств некоммерческой орга-

низации на финансирование капитальных вложений учет та-

ких операций осуществляется в общеустановленном порядке.

При этом в некоммерческих организациях (в отличие от

коммерческих организаций, которые в учете не отражают ис-

точник финансирования капитальных вложений) использо-

вание на

эти цели целевых средств в бухгалтерском учете от-

ражается проводкой:

Д-т счета 86 «Целевое финансирование» К-т счета 83

«Добавочный капитал» – израсходованы целевые средства на

финансирование капитальных вложений.

Счет 83 «Добавочный капитал» используется некоммер-

ческими организациями также для отражения стоимости ос-

новных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого

финансирования. Расходы на выполнение

целевых программ

должны отражаться некоммерческой организацией непосред-

ственно по дебету счета 86 «Целевое финансирование».

Некоммерческая организация может осуществлять пред-

принимательскую деятельность лишь постольку, поскольку

207

это служит достижению целей, ради которых она создана.

Законодательством Российской Федерации могут устанавли-

ваться ограничения на предпринимательскую деятельность

некоммерческих организаций отдельных видов (п. 2 ст. 24

Закона «О некоммерческих организациях»).

Если некоммерческая организация занимается предпри-

нимательской деятельностью, то бухгалтерский учет доходов

и расходов ведется ею в общеустановленном порядке в соот-

ветствии с требованиями

Положений по бухгалтерскому уче-

ту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Прика-

зом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и «Расходы ор-

ганизации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина

России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражает-

ся в бухгалтерском учете некоммерческой организации сле-

дующей проводкой:

Д-т

счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-

т счета 90/1 «Продажи» – отражена выручка от реализации

товаров (работ, услуг).

При осуществлении некоммерческой организацией пред-

принимательской деятельности основной проблемой, как

правило, является учет расходов. Дело в том, что в соответ-

ствии с требованиями законодательства, некоммерческая ор-

ганизация обязана вести раздельный учет расходов по пред

принимательской деятельности и расходов по уставной дея-

тельности, не связанной с предпринимательской. Отсутствие

раздельного учета влечет за собой огромное количество не-

благоприятных последствий: от налоговых санкций за нару-

шение налогового законодательства до ликвидации органи-

зации. Порядок ведения раздельного учета расходов в не-

коммерческой организации на нормативном уровне также не

определен,

поэтому некоммерческой организации следует

самостоятельно разработать способ распределения затрат

между уставной и предпринимательской деятельностью и за-

крепить его в своей учетной политике.

Для этого необходимо руководствоваться следующим.

208

Во-первых, необходимо четко разделить все расходы ор-

ганизации на прямые и косвенные.

Под прямыми подразумеваются те затраты, которые не-

посредственно связаны с осуществлением какого-либо одно-

го вида деятельности.

Под косвенными понимаются те расходы, которые отно-

сятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельно-

сти организации в целом.

Определившись

с составом прямых затрат, организация

должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основ-

ным группам:

– расходы, связанные с осуществлением уставной дея-

тельности организации в целом;

– расходы, связанные с осуществлением конкретных це-

левых программ (по видам программ);

– расходы, связанные с осуществлением предпринима-

тельской деятельности.

При распределении общих накладных (косвенных

) рас-

ходов некоммерческие организации, и в том числе КПКГ,

вправе самостоятельно выбрать метод их распределения, ко-

торый необходимо отразить в учетной политике. В бухгал-

терском учете они используют один из следующих способов

списания административно-хозяйственных расходов:

– за счет целевого финансирования;

– пропорционально удельному весу выручки от реализа-

ции товаров (работ,

услуг) в общем объеме поступлений,

включая средства целевого финансирования;

– пропорционально удельному весу затрат на оплату тру-

да работников, занятых в предпринимательской деятельно-

сти, в общем фонде оплаты труда.

При определении состава косвенных расходов необходи-

мо принимать во внимание, что для отнесения расходов к

косвенным, т. е. подлежащим распределению между видами

деятельности, организации необходимо иметь документаль-

ное подтверждение связи этих расходов с осуществлением

209

как уставной, так и предпринимательской деятельности. При

отсутствии веских документальных подтверждений связи тех

или иных расходов с осуществлением предпринимательской

деятельности организации следует в полном объеме относить

указанные расходы к расходам на осуществление уставной

деятельности, финансируемым за счет целевых средств.

Ежемесячно в течение года финансовый результат от

осуществления предпринимательской деятельности (заклю-

чительными

оборотами) со счета 90 «Выруч-

ка»/«Прибыль/убыток от продаж» списывается на счет 99

«Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года при составлении годовой

бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» за-

крывается. При этом заключительной записью декабря сумма

чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета 99 «При-

были и убытки» списывается в кредит

(дебет) счета 84 «Не-

распределенная прибыль (непокрытый убыток)». При на-

правлении чистой прибыли организации на финансирование

ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается

проводка:

Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый

убыток)» К-т счета 86 «Целевое финансирование» – отраже-

на сумма чистой прибыли, направленная на финансирование

уставной деятельности некоммерческой организации.

При осуществлении операций

с основными средствами

некоммерческие организации руководствуются Положением

по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ

6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта

2001 г. № 26н.

Основные средства приобретаются некоммерческой ор-

ганизацией как за счет средств целевого финансирования, так

и за счет доходов от предпринимательской деятельности, на-

правленных специально на эти цели. Кроме

того, некоммер-

ческая организация может получать объекты основных

средств от сторонних организаций и физических лиц безвоз-

210

мездно. Основные средства, приобретенные организацией за

плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости,

которая складывается исходя из суммы фактических затрат

организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01).

Основные средства, поступающие к организации безвоз-

мездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на да-

ту принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).

Согласно п

. 48 Положения по ведению бухгалтерского

учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

объекты основных средств некоммерческих организаций не

подлежат амортизации. Начисление износа по таким основ-

ным средствам производится в конце отчетного года по уста-

новленным нормам амортизационных отчислений. При этом

движение сумм износа по указанным объектам учитывается

отдельно на забалансовом счете 010 «

Износ основных

средств» (п. 17 ПБУ 6/01).

При выбытии отдельных объектов основных средств

(включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма

износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных

средств».

Аналитический учет по счету 010 «Износ основных

средств» должен вестись организацией по каждому объекту

основных средств. Положение по бухгалтерскому учету и

отчетности в

РФ и ПБУ 6/01 не разделяют основные средства

некоммерческих организаций на средства, приобретенные для

ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные

для предпринимательской деятельности. Поэтому амортиза-

ции подлежат все объекты основных средств некоммерческой

организации независимо от того, за счет какого источника они

приобретены и для каких целей предназначены. Изложенный

порядок начисления амортизации по

объектам основных

средств применяется исключительно для целей бухгалтерско-

го учета.

Особенностью бухгалтерского учета кредитного коопе-

ратива является то, что порядок отражения хозяйственных