Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Таблица 19

Перераспределение накладных расходов с обслуживающих

на производственные центры затрат

Статья расходов

База распреде-

ления

Производственные центры

Обслуживающие

центры

итого, у.е.

обраба-

тываю-

щий

центр Х,

у.е.

обраба-

тываю-

щий

центр Y,

у.е.

центр

сборки,

у.е.

отдел

матери-

ально-

техни-

ческого

снабже-

ния, у.е.

общеза-

водской

вспомо-

гатель-

ный цех,

у.е.

1. Материально-техни-

ческое снабжение

Стоимость

выданных мате-

риалов

— 690 000 517 500 172 500 1380000

2. Общезаводской

вспомогательный цех

Часы труда ос-

новных работ-

ников

— 417 500 417 500 835 000 1670000

Всего по производ-

ственным центрам

после перераспре-

деления затрат

10300000 3747500 3450000 3102500 — —

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

по отдельным категориям накладных расходов, имеющих отноше-

ние к каждому такому центру. Наиболее часто используемыми для

этого базами распределения являются те, которые учитывают время

(или другие показатели, вычисляемые на его основе) нахождения

выпускаемой продукции в каждом производственном центре, на-

пример, часы труда основных работников, часы работы оборудо-

вания или заработная плата основных работников. Если говорить

о центрах, где нет оборудования, то здесь такой базой чаще всего

являются часы труда основных работников. Из этого следует, что

накладные расходы, понесенные производственным центром, обыч-

но тесно связаны с продолжительностью (в часах) труда основных

работников по выпуску продукции. Для случая обрабатывающих

центров более предпочтительной является ставка накладных рас-

ходов по часам работы оборудования, так как большая часть всех

накладных расходов (например, амортизационные отчисления) ско-

рее всего будет напрямую зависеть от часов работы оборудования.

Предположим, что компания «Пульс» использует ставку накладных

расходов на час работы оборудования для обрабатывающих про-

изводственных центров и ставку накладных расходов на час труда

основных работников для сборочного центра. Ставки накладных

расходов вычисляются при помощи следующей формулы:

Накладные расходы, приходящиеся на центр затрат

Часы труда основных работников (часы работы оборудования)

в центре затрат

Вычисления на основе информации, приведенной в табл.19,

имеют следующий вид:

Центр обработки Х =

3 747 500 у.е.

= 1,87 у.е. на 1 ч работы

оборудования

2 000 000 ч работы

оборудования

Центр обработки Y =

3 450 000 у.е.

= 3,45 у.е. на 1 ч работы

оборудования

1 000 000 ч работы

оборудования

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Сборочный центр =

3 102 500 у.е.

= 1,55 у.е. на 1 ч труда

основ. работников

2 000 000 ч труда ос-

новных работников

Шаг 4. Распределение накладных расходов, приходящихся

на каждый производственный центр затрат, по видам

продукции или другим выбранным объектам

Последний шаг — распределение накладных расходов по видам

продукции, проходящим через центр обработки. Так, если какой-то

продукт находится в обрабатывающем центре Х 10 ч, то накладные

расходы этого центра, отнесенные на этот продукт, составляют

18,7 у.е. (10 ч × 1,87 у.е.).

Произведем вычисление производственных расходов для двух

продуктов. Продукт А имеет низкий объем продаж и прямые затраты

в 100 у.е. Он выпускается партиями по 100 ед. в каждой, и каждая

единица требует 5 ч нахождения в центре обработки Х, 10 ч — в цент-

ре обработки Y и 10 ч — в сборочном цехе.

Продукт В характеризуется высоким объемом продаж, что по-

зволяет выпускать его большими партиями. Эти партии состоят

из 200 ед. и каждая единица требует 10 ч нахождения в центре

обработки Х, 20 ч — в центре обработки Y и 20 ч — в сборочном

цехе. На продукт В относят 200 у.е. прямых затрат.

Произведем вычисления производственных затрат, распреде-

ленных по видам продукции (табл. 20):

Таблица 20

Распределение производственных

затрат по видам продукции

Продукт А У.е.

Прямые затраты (100 ед. × 100 у.е.) 10 000

Распределение накладных расходов

Центр (цех) обработки X

(100 ед. × 5 ч работы оборудования × 1,87 у.е.)

935

Центр (цех) обработки Y

(100 ед. × 10 ч работы оборудования × 3,45 у.е.)

3 450

Сборочный цех

(100 ед. × 10 ч работы оборудования × 1,55 у.е.)

1 550

Общие затраты 15 935

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Продукт А У.е.

Затрат на единицу выпущенной продукции

(15 935 у.е. : 100 ед.)

159,00

Продукт В У.е.

Прямые затраты (200 ед. × 200 у.е.) 40 000

Распределение накладных расходов

Центр (цех) обработки X

(200 ед. × 10 ч работы оборудования × 1,87 у.е.)

3 740

Центр (цех) обработки Y

(200 ед. × 20 ч работы оборудования × 3,45 у.е.)

13 800

Сборочный цех

(200 ед. × 20 ч работы оборудования × 1,55 у.е.)

6 200

Общие затраты 63 740

Затрат на единицу выпущенной продукции

(63 740 у.е. : 200 ед.)

318,70

Процедура распределения накладных расходов оказывается

более сложной, если обслуживающие центры затрат предоставляют

услуги еще и друг другу. В нашем примере предполагалось, что

отдел материально-технического снабжения никаких услуг обще-

заводскому вспомогательному цеху не предоставляет и наоборот.

Для того чтобы компании действительно могли принимать

эффективные управленческие решения, необходимо должным

образом отнестись к выбору системы учета затрат.

Большинство организаций учитывают информацию по затратам

в единой базе данных, из которой она при необходимости извлека-

ется и используется для самых разных целей.

Степень проработанности и точности систем калькуляции затрат

варьируется очень сильно, и чтобы организация могла выбрать

оптимальную для себя систему, ей следует воспользоваться кри-

терием соотношения затрат на такую систему и выгод, получаемых

из нее.

В простых традиционных системах широко применяются услов-

ные распределения затрат, в то время как в попроцессных — только

причинно-следственные.

Окончание табл. 20

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Несмотря на выбранную систему учета затрат, в обеих системах

используется двухэтапный процесс распределения затрат. На пер-

вом этапе накладные расходы распределяются по центрам затрат,

а на втором затраты, приходящиеся на центр затрат, распределя-

ются по отдельным видам продукции. Только такая детализация ин-

формации о затратах поможет менеджерам в принятии решений.

3.2. сравнительный анализ систем

калькулирования себестоимости

При рассмотрении той или иной системы учета затрат мы прежде

всего обращаем внимание на информацию, которую такая система

преподносит. Ведь от достоверности и полноты представленной

информации зависит управленческое решение. А чем более полную

и точную информацию вы хотите получить, тем сложнее будет сис-

тема учета. Сложность системы учета будет зависеть и от принятых

допущений и упрощений.

Так, например, традиционно в литературе по управленческому уче-

ту в зависимости от уровня активности предприятия (то есть изменения

объема производства) выделяют переменные и постоянные затраты.

При этом переменные издержки изменяются прямо пропорциональ-

но объему продукции или уровню деятельности, т.е. увеличение объема

выпущенной продукции в два раза приведет к удвоению переменных

издержек. Постоянные издержки — это расходы, остающиеся неиз-

менными в течение рассматриваемого периода времени.

Однако в долгосрочной перспективе большинство постоянных

издержек колеблется. В эту категорию издержек попадают затраты

на все вспомогательные функции. Сюда включаются такие виды

деятельности как закупка материалов, обработка материалов, орга-

низация производства, складские работы, экспедиция и обработка

заказов потребителей и др. Затраты на эти виды деятельности либо

нельзя непосредственно проследить до конкретных продуктов,

либо, если это сделать можно, расходы на получение этих данных

будут настолько большими, что перевесят все возможные выгоды

от их знания. Появление новых продуктов, прекращение выпуска

старых, внесение изменений в конструкцию и дизайн, смена ассор-

тимента — все это требует ресурсов, необходимых для выполнения

8

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

вспомогательных функций. Например, если в результате принятия

решения происходит сокращение спроса на какую-то вспомога-

тельную деятельность на 10 %, можно ожидать, что затраты на эту

деятельность также снизятся на 10 %. Следовательно, чтобы оце-

нить воздействие, которое принимаемые решения окажут на вспо-

могательные виды деятельности (и на будущие затраты, с ними

связанные), система учета затрат должна учитывать косвенные

(накладные) затраты, используя для этого их причинно-следствен-

ную связь.

3.2.1. типы систем калькулирования себестоимости

Системы калькуляции себестоимости варьируются по типам

расходов, начисляемых на целевые затраты, и по уровню сложности.

Обычно такие системы классифицируются следующим образом:

1) системы прямой калькуляции себестоимости;

2) традиционные системы начисления затрат;

3) системы попроцессной калькуляции себестоимости.

Системы прямой калькуляции себестоимости начисляют на целе-

вые затраты только прямые издержки. Учет косвенных (накладных)

расходов идет через вклад в прибыль. Такие системы подходят для

принятия решений в том случае, когда затраты на совместно ис-

пользуемые ресурсы, которые колеблются пропорционально спросу

на них, незначительны. Оценка и измерение косвенных расходов

здесь не производится. То есть системы прямой калькуляции могут

рекомендоваться только в случаях, когда косвенные затраты в об-

щих затратах организации составляют незначительную часть.

В двух других системах учета (традиционной и попроцессной)

измерение и распределение косвенных (накладных) расходов про-

изводится и имеет следующие различия.

3.2.2. сравнение традиционных и попроцессных

систем калькулирования себестоимости

Чтобы показать основные различия между традиционными

и попроцессными системами калькуляции себестоимости, вос-

пользуемся рис. 16.

8

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Рис. 6 Двухэтапный процесс распределения затрат для

традиционной и попроцессной систем калькуляции затрат

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Из рис. 16 видно, что в обоих вариантах применяется двухэтап-

ный процесс распределения затрат.

На первом этапе в традиционной системе накладные расходы

распределяются между производственными и обслуживающими

подразделениями, а затем затраты обслуживающих подразделе-

ний перераспределяются на производственные. В попроцессной

системе накладные расходы распределяются по основным видам

деятельности, а не по подразделениям. Здесь выделяется множе-

ство попроцессных центров затрат, в то время как в традиционных

системах наблюдается тенденция распределять накладные рас-

ходы по подразделениям, хотя они обычно описываются тоже как

центры затрат.

Виды деятельности — это совокупность многих различных задач,

при решении которых обычно совершаются какие-либо действия.

К типичным производственным видам деятельности относят

обработку и сборку продукции.

К типичным видам вспомогательной деятельности относят

составление графика производства, наладку оборудования, пере-

мещение материалов, закупку материалов, контроль продукции,

учет поступающих материалов, экспедицию грузов и обработку

заказов потребителей.

Если говорить о процессах производства, то центры затрат

в попроцессных системах часто идентичны центрам затрат в тра-

диционных системах.

Вспомогательные виды деятельности также иногда идентичны

центрам затрат из традиционных систем, когда, например, отдел

закупок материалов и деятельность по закупкам в равной мере

трактуются как центры затрат. Но в целом в попроцессных системах,

как правило, центров затрат значительно больше.

На втором этапе двухэтапного процесса распределения про-

исходит распределение затрат из выделенных центров затрат

по продуктам или другим выбранным характеристикам. При этом

в традиционных системах отслеживание накладных расходов

до продуктов осуществляется на основе небольшого числа факто-

ров затрат второго этапа, которые изменяются прямо пропорцио-

нально объему выпускаемой продукции. Вместо термина «фактор

затрат» применяются и другие термины, в частности, «база распре-

8

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

деления», «ставка распределения», «ставка начисления накладных

расходов». В качестве баз распределения, которые, как правило,

используются в традиционных системах прежде всего выступают

часы труда основных работников или работы оборудования. И на-

оборот, в попроцессных системах на втором этапе применяется

много факторов затрат, в том числе те, которые напрямую не свя-

заны с объемом производства, например число прогонов продук-

ции (циклов обработки) при ее производстве — для планирования

производственной деятельности или число заказов на закупку

материалов — для закупочной деятельности.

Еще одним отличительным свойством является то, что традици-

онные системы обычно распределяют затраты на вспомогательную

деятельность по производственным центрам. Эти затраты слива-

ются с затратами самих производственных центров и в таком виде

входят в ставки накладных расходов производственных центров.

И наоборот, в попроцессных системах наблюдается тенденция

выделять отдельные ставки для факторов затрат для всех центров

поддержки и распределять затраты на вспомогательные виды

деятельности непосредственно на целевые затраты без этапа пе-

рераспределения их на производственные центры.

Следовательно, основные отличительные черты попроцессных

систем заключаются в том, что в них используется гораздо больше

центров затрат на первом этапе и гораздо больше факторов затрат

на втором этапе двухэтапного процесса распределения накладных

расходов. За счет этого попроцессные системы могут более точно

измерять ресурсы, приходящиеся на целевые затраты. Традицион-

ные системы калькуляции затрат показывают затраты менее точно,

поскольку в них используются факторы затрат, не отражающие

причинно-следственной зависимости между расходами на вспо-

могательную деятельность и целевыми затратами.

3.2.3. Факторы затрат, зависящие

и не зависящие от объема производства

Сопоставление попроцессных систем (или систем АВС) с тради-

ционными системами калькуляции затрат показывает, что в систе-

мах АВС на втором этапе применяется гораздо больше факторов

0

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

затрат, а сами эти факторы более разнообразны. Утверждение

о разнообразии этих факторов во многом объясняется тем, что

в системах АВС используются факторы затрат как зависящие

от объема производства, так и не зависящие от него. И наоборот, для

традиционных систем калькуляции затрат характерно применение

только факторов затрат, зависящих от объема производства. При

использовании факторов затрат, зависящих от объема производ-

ства, предполагается, что потребление продуктов ресурсов непо-

средственно зависит от числа выпускаемых единиц такого продукта.

Другими словами, считается, что накладные расходы, связанные

с продуктом, сильно связаны с объемом (числом) выпущенной

продукции. К типичным факторам затрат, зависящим от объема

производства и используемым в традиционных системах калькуля-

ции затрат, относятся число выпущенных единиц продукции, часы

труда, непосредственно затрачиваемого для выпуска продукции,

часы работы оборудования, фактически требующиеся для выпуска

продукции. Подобные факторы вполне пригодны для измерения

потребленных ресурсов, например, затраты на использованную

энергию, износ оборудования в ходе работы, труд вспомогательных

работников, занятых в центрах производства, затраты на проверку

выпущенной продукции, когда каждая единица проходит на выходе

контроль. Поэтому часы работы оборудования — вполне приемле-

мый фактор затрат для определения затрат на энергию, так как

если объем выпуска возрастет на 10 %, скорее всего число часов

работы оборудования также возрастет на 10 %, что в свою очередь

приводит к увеличению затрат на энергию на 10 %. Аналогично, если

объем выпуска возрастет на 10 %, число часов работы сотрудников,

непосредственно занятых в производстве этой продукции, также

возрастет на 10 %, а если считать, что объем труда вспомогательных

работников связан с объемом труда основных работников, то и объ-

ем труда вспомогательных работников возрастет на 10 %.

Факторы затрат, зависящие от объема производства, для изло-

женных примеров подходят в полной мере, так как виды деятель-

ности, выполняемые каждый раз по выпуску очередной единицы

продукции (товара или услуги), одинаковы. И наоборот, факторы

затрат, не зависящие от объема производства, при выпуске оче-

редной единицы продукции не используются.