Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

1

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Перенесение стоимости операции производится пропорциональ-

но «драйверам операций» (аctivity drivers), которые формируются

аналогично драйверам затрат и драйверам ресурсов. Драйвер

операций — это основной результативный показатель операции

(количество заказов, количество партий, количество сотрудников

и т.п.). Сначала рассчитывается общее количество единиц драйвера,

затем определяется стоимость каждой единицы. Анализируется

количество потребляемых единиц драйвера и рассчитывается

переносимая стоимость.

Путь 5. Распределение стоимости управляющих операций

на основные и обслуживающие операции.

Процедура распределения стоимости управляющих операций

наиболее сложна и носит в большинстве случаев субъективный

характер. В целях АВС-метода объектами управления следует

признавать действия (операции) субъектов управления. Вследст-

вие этого распределение стоимости управляющих операций будет

производиться не на ресурсы, а на операции.

Крайне сложной задачей данного этапа является выбор аде-

кватного драйвера операций, пропорционально которому произ-

водилось бы перераспределение. Возможны следующие подходы

к этой проблеме:

• стоимость управляющей операции распределяется поровну

между управляемыми операциями;

• стоимость управляющей операции распределяется пропор-

ционально рабочему времени, затрачиваемого субъектом

управления (руководителем), на соответствующие опера-

ции;

• стоимость управляющей операции распределяется пропор-

ционально значимости операций, определяемой экспертным

путем.

Таким образом, систему распределения затрат следует выбирать

исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей

руководства в управленческой информации.

Рассмотрим пример распределения затрат традиционным ме-

тодом и АВС-методом.

Пример. Пусть предприятие производит 2 изделия (табл. 7

и 8).

2

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таблица 7

Продукция

предприятия

Количество,

шт. / ч

Затраты прямого труда

на единицу продукции,

шт. / ч

Итого затрат

прямого труда,

Изделие А 5 000 2 10 000

Изделие В

20 000

2 40 000

Итого: 50 000

Таблица 8

Продукция

предприятия

Затраты на ма-

териалы,

грн./ед. продук-

ции

Затраты на оп-

лату труда,

грн./ч

Итого затрат

прямого труда,

грн./ед. продук-

ции

Изделие А 35 7,50 15

Изделие В 25 7,50 15

Накладные производственные расходы компании составляют

1 000 000 грн. в год.

Хотя оба изделия требуют одинаковых затрат прямого труда, из-

делие А требует большего количества операций контроля качества

и большего количества переналадок оборудования, чем изделие

В, что обусловлено сложностью проекта. Кроме того, продукция

А производится малыми партиями, что требует большего количества

производственных заказов по сравнению с продукцией В.

Предприятие ранее всегда использовало прямые затраты труда

как базу для начисления накладных расходов на свою продук-

цию.

І. Использование прямых затрат труда в качестве

базы для распределения накладных издержек

Рассчитаем норматив накладных расходов предприятия по от-

ношению к затратам прямого труда:

Производственные накладные расходы / Затраты прямого труда =

= 1 000 000 грн. : 50 000 ч = 20 грн./ч.

Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производ-

ства изделий (табл. 9).

3

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Таблица 9

Изделие А В

Материалы (грн.) 35 25

Затраты прямого труда (грн.) 15 15

Производственные накладные расхо-

ды (2 ч × 20 грн.)

40 40

Всего

90 80

Как утверждалось ранее, этот подход рассматривает только

затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких,

как контроль качества и переналадки оборудования) на накладные

расходы компании.

Хотя данный метод является быстрым и простым, он может

использоваться только тогда, когда влияние «других» факторов

незначительно, в противном случае искажения носят существенный

характер и следует использовать АВС-метод.

ІІ. Использование АВС-метода

Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав

свои операции, выявили восемь операционных центров с их провод-

никами затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам

приведены в табл. 10.

Таблица 10

Исходные данные

Операционные центры

и проводники затрат

Затраты,

грн.

Ожидаемое количество

операций

всего

изде-

лие А

изде-

лие В

1 2 3 4 5

Трудовые затраты (чел.-часы) 80 000 50 000 10 000 40 000

Работа оборудования (маш.-

часы)

210 000 100 000 30 000 70 000

Производственные заказы

(кол-во заказов)

45 000 600 200 400

Переналадка оборудования

(кол-во переналадок)

160 000 2 000 1 500 500

4

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

1 2 3 4 5

Доставка материалов

(кол-во партий получения ма-

териалов)

100 000 2 500 900 1600

Расход обрабатывающего ин-

струмента

(кол-во инструмента)

35 000 175 100 75

Контроль качества (кол-во

операций контроля)

170 000 5 000 4 000 1 000

Работа вспомогательного

оборудования

(маш.-часы)

200 000 100 000 30 000 70 000

Всего 1 000 000

Как показано в табл. 10, менеджеры предприятия оценили объем

накладных расходов, прослеживаемых по каждому операционному

центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому

базовому параметру (проводнику затрат). Например, переналадка

оборудования (операционный центр) создает 160 000 грн. затрат,

что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых

приходится на изделие А и 500 — на изделие В.

Используя соответствующие проводники затрат, предприятие

установило нормативы накладных расходов для каждого опера-

ционного центра (табл. 11).

Таблица 11

Нормативы накладных издержек по операционным центрам

Операционный

центр

Затраты

Количество

операций

Величина затрат

на операцию

1 2 3 4

1. Трудовые затраты 80 000 50 000 1,60 грн. / чел.-час

2. Работа оборудования 210 000 100 000 2,10 грн. /маш.-час

3. Производственные

заказы

45 000 600 75 грн. / заказ

4. Переналадка обору-

дования

160 000 2 000 80 грн./перена-

ладка

5. Доставка материалов 100 000 2 500 40 грн ./ доставка

Окончание табл. 10

5

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

1 2 3 4

6. Расход обрабатываю-

щего инструмента

35 000 175 200 грн. / инструм.

7. Контроль качества 170 000 5 000 34 грн. / контроль

8. Работа вспомогатель-

ного оборудования

200 000 100 000 2 маш.–час

Эти нормативы в свою очередь используются для переноса

затрат с операционных центров на продукцию.

В табл. 12 содержится расчет распределения накладных издер-

жек каждого операционного центра по видам продукции (изделия

А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся

на единицу продукции.

Таблица 12

Распределение накладных издержек по изделиям

Операционные центры

Изделие А Изделие В

операции

(шт.)

стои-

мость

(грн.)

опера-

ции

(шт.)

стои-

мость

(грн.)

1 2 3 4 5

Трудовые затраты,

1,60 грн. / чел.-час

10 000 16 000 40 000 64 000

Работа оборудования,

2,10 грн. / маш.-час

30 000 63 000 70 000 147 000

Производственные зака-

зы, 75 грн. / заказ

200 15 000 400 30 000

Переналадка оборудова-

ния, 80 грн. / переналадка

1 500 120 000 500 40 000

Доставка материалов,

40 грн. / доставка

900 36 000 1 600 64 000

Расход обрабатывающего

инструмента,

200 грн. / инструм.

100 20 000 75 15 000

Контроль качества,

34 грн./ контроль

4 000 136 000 1 000 34 000

Работа вспомогательного

оборудования, 2 маш.–час

30 000 60 000 70 000 140 000

Окончание табл. 11



№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

1 2 3 4 5

Всего накладных расходов 466 000 534 000

Количество выпущенных

изделий

5 000 20 000

Накладные расходы

на единицу продукции

93,20 26,70

В результате получаем, что на каждое изделие А приходится

93,20 грн. накладных расходов, а на каждое изделие В — 26,70 грн.

Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при ис-

пользовании обоих методов приведем в табл. 13.

Таблица 13

Калькуляция себестоимости единицы

продукции двумя методами

Исходные данные

АВС- метод

Использование прямого

труда как базы распреде-

ления накладных расходов

изделие

изделие А изделие В

1 2 3 4 5

Материалы 35,00 25,00 35,00 25,00

Прямые затраты

труда

15,00 15,00 15,00 15,00

Производственные

накладные расходы

93,20 26,70 40,00 40,00

Всего:

143,20 66,70 90,00 80,00

Как видно из табл. 13, компания начислила по 40 грн. на каждое

изделие в виде накладных расходов при использовании первого

метода. В действительности накладные расходы на единицу про-

дукции составили соответственно 93,20 грн. и 26,70 грн. Это при-

водило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости

изделий В. В зависимости от цены реализации компания могла даже

нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.

Использование АВС-метода позволило определить накладные

издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся

их поэлементно на продукцию, что дало возможность определить

себестоимость единицы продукции наиболее точно.

Окончание табл. 12



методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

2.2.3. основные преимущества и недостатки

использования аВс-метода

Основные преимущества. АВС-метод улучшает систему учета

затрат компании, приводя к более точным результатам.

Во-первых, АВС увеличивает число учетных единиц, используе-

мых для подсчета накладных расходов. Вместо накопления расхо-

дов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам

через выполняемые операции.

Во-вторых, АВС изменяет базу, использующуюся для начисления

накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых

затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые

показатели, которые могут быть прослежены по продукции или

выполняемым операциям.

В-третьих, АВС изменяет восприятие менеджером многих видов

накладных расходов, которые формально были непрямыми расхо-

дами (использование энергии, контроль качества, переналадка обо-

рудования), однако прослеживались через определенные операции

и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.

В результате менеджеры получили возможность принимать

более эффективные решения в области маркетинговой стратегии,

прибыльности продукции и т.д. Более того, менеджеры получили

возможность контролировать расходы на стадии их возникнове-

ния.

Недостатки АВС-метода

Во-первых, произвольность в выборе базового показателя. Кри-

тики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расхо-

ды не могут распределяться на продукцию произвольно, поскольку

они рассчитываются на весь выпуск. Однако защитники АВС-метода

возражают, что несмотря на это, он все равно дает более точную

информацию, и в этом, безусловно, его преимущество.

Во-вторых, использование АВС-метода требует больших затрат

на исследование операций, ведение документации и т.д. Поэтому

в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект.

Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод,

8

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

должна соответствовать определенным характеристикам для

получения выгоды от его использования. Например, продукция

компании существенно различается в объемах выпуска, величине

партий и сложности производства; накладные расходы компании

высоки и постоянно растут и т.д. В некоторых случаях целесооб-

разно частично применять АВС-метод с делением на несколько

операционных центров.

Выводы по разделу 2

Итак, становится очевидно, что пооперационный метод распре-

деления затрат, хотя и является более сложным, чем традиционный,

но гораздо в большей степени отражает причинно-следственные

связи между экономическими элементами внутри организацион-

ной системы. Следовательно, дает более точную информацию для

принятия управленческих решений.

Факторы распределения накладных расходов, которые исполь-

зовались в традиционном методе, в АВС-методе подвергаются

более глубокой детализации и используются на различных шагах

переноса затрат в виде драйверов затрат, драйверов ресурсов

и драйверов операций.

Положительной стороной традиционного метода следует при-

знать интуитивную понятность и простоту расчетов, не требующих

значительных усилий для сбора и обработки информации, тогда

как АВС-метод весьма громоздкий и трудоемкий, на практике тре-

бует значительных затрат на внедрение и использование. Однако

инвестиции в совершенствовании учетной системы могут дать

серьезное улучшение качества принимаемых решений, которое

с лихвой окупят дополнительные затраты.

Компании имеют возможность выбирать глубину анализа и ши-

роту учитываемых факторов. От этого зависит, с одной стороны,

точность расчетов, а с другой — себестоимость получаемых данных.

Глубина анализа выбирается индивидуально для каждой компании

в зависимости от требований к срокам и точности принимаемых

решений.



методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

раздел 3

3.1. проблемы распределения

накладных затрат

Затраты… Как часто используем мы это слово. А учет затрат…

вообще нечто магическое, что открывает перед нами целый гори-

зонт для действий. Только вот не весь учет может дать такой «го-

ризонт», а, как мы уже говорили, только управленческий.

Компаниям необходимо иметь систему управленческого учета

хотя бы для того, чтобы получить детальную информацию о функ-

ционировании компании, т.е. сколько прибыли получено, какие

виды продукции или направления бизнеса прибыльные, а какие

нет, какова себестоимость реализованной продукции и товарно-

материальных запасов и др.

Для того чтобы система сбора данных смогла решить указанные

задачи, нужно, чтобы она позволяла распределять понесенные

расходы по целевым затратам. Целевая затрата — любой вид

деятельности, требующий обособленного измерения понесенных

на него расходов, т. е. в действительности все то, что вызывает

необходимость численно оценить используемые ресурсы.

Понесенные расходы организации разделяют на прямые и кос-

венные (накладные).

Прямые затраты могут быть отслежены до каждой целевой за-

траты, в результате чего их можно точно и единственным способом

отнести к конкретной целевой затрате. С косвенными (накладными)

затратами этого сделать нельзя. Там, где расходы могут быть не-

посредственно привязаны к целевой затрате, применяется термин

отслеживание затрат. И наоборот, косвенные издержки не могут

быть непосредственно доведены до каждой целевой затраты, пото-

му что они обычно имеют какое-то отношение сразу к нескольким

таким затратам. Поэтому косвенные издержки присваиваются целе-

вым затратам через процесс распределения понесенных расходов

определенного типа.

Когда прямые измерения не позволяют определить количество

ресурсов, потребовавшееся для конкретной целевой затраты,

0

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

применяется распределение затрат — процесс отнесения к ней

части общих понесенных расходов. Другими словами, распреде-

ление затрат предусматривает использование не прямых изме-

рений, а опосредованных, косвенных. Основа, используемая для

распределения издержек по целевым затратам, называется базой

распределения затрат или фактором издержек.

База распределения является важным фактором, в значительной

степени влияющим на размер затрат. Там, где базы распределения

значимы, говорят о причинно-следственном распределении. Там

же, где база распределения затрат менее очевидна, используется

термин условное распределение.

В обобщенном виде процесс распределения затрат представлен

на рис.14.

Рис. 4. Процесс распределения затрат

Как видим из рис.14, прямые издержки присваиваются целевым

затратам при помощи механизма непосредственного отслеживания

затрат, в то время, как косвенные издержки — путем распределе-

ния затрат.

Для отнесения косвенных издержек по целевым затратам могут

быть использованы два типа систем распределения:

1) традиционная система распределения затрат;

2) попроцессная система, которая часто также называется

системой АВС — затраты на основе видов деятельности или

функций.

Традиционные системы были разработаны в начале ХХ в. и все

еще широко применяются на практике. В них активно используются

условные распределения затрат.