Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Выводы по разделу 1

В разделе 1 рассмотрены различные системы учета затрат.

Вопрос, какую из систем выбрать, зависит от состояния дел орга-

низации в настоящий момент, состояния управленческого учета,

от стратегических задач и многого другого.

Так, система Standard Costing имеет следующие недостатки:

ограничивает степень свободы в затратах, производительности;

часто отклонения слишком агрегированы, не связаны с тех-

нологическими участками, отдельными заказами или партиями

продукции;

много внимания фокусируется на стоимости и производитель-

ности труда;

в случае короткого жизненного цикла товаров, стандарты при-

менимы лишь к небольшому отрезку времени;

много внимания сосредоточено на минимизации издержек, а не на по-

вышении качества продукции или на выполнении заявок клиентов;

система Standard Costing охватывает далеко не все аспекты

повышения эффективности производства.

В то же время система Standard Costing имеет следующие пре-

имущества:

обеспечивает твердую основу для выявления существенных

отклонений при сопоставлении затрат;

гарантирует повышение производительности труда и, как след-

ствие, стимулирует деятельность рабочих через систему матери-

альных стимулов;

мотивирует служащих придерживаться стандартов;

обеспечивает более стабильную себестоимость продукции.

Источниками экономии в Standard Costing являются:

выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений),

снижающих прибыль предприятия;

предоставление менеджерам точных и своевременных данных

о себестоимости продукции для планирования продаж и ценооб-

разования;

минимизация учетной работы, связанной с калькуляцией;

стимулирование работы всего коллектива предприятия к дости-

жению поставленных целей;

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

персонификация ответственности за затраты.

Следует хорошо задуматься, как разрешить компромисс между

сформулированными недостатками и преимуществами.

Система Absorption Costing и Direct Costing

Можно выделить основные недостатки Absorption Costing по срав-

нению с методом Direct Costing:

1. Отсутствие разграничения постоянных и переменных расхо

дов при калькуляции себестоимости реализации.

2. Отсутствие механизма текущего определения дохода от реа

лизации продукции. При методе Absorption Costing общепро-

изводственные расходы распределяются по отдельным видам

продукции только по окончании периода (месяца, квартала).

Таким образом, в принципе невозможно получить опера-

тивные данные по полным затратам (как переменным, так

и постоянным) в разрезе видов продукции, а устанавливать

периодичность разнесения косвенных расходов чаще одного

раза в месяц слишком затратно для ведения бухгалтерии.

Недостоверная оценка балансовых остатков оборотных активов

(незавершенного производства и готовой продукции) и себестои-

мости продаж за прошедший период.

Сторонники Absorption Costing доказывают, что без постоянных из-

держек производство не сможет функционировать, а поэтому в оценке

запасов должны участвовать производственные затраты. Сторонники

же метода Direct Costing утверждают, что постоянные расходы при-

сутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или

нет и какие именно товары выпускаются. Они в большей степени со-

действуют процессу производства, чем участвуют в нем. Поэтому эти

издержки не зависят от объема готовых товаров и имеют более тесную

связь с временным периодом. Следовательно, постоянные затраты

следует сразу списывать на реализацию без учета в себестоимости

продукции. Различия в поведении постоянных и переменных расходов

являются основными факторами при принятии многих управленческих

решений. Поэтому необходимо рассчитывать как полную себестои-

мость в соответствии с методом Absorption Costing, необходимую для

бухгалтерской и налоговой отчетности, так и переменную — согласно

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Direct Costing, которая позволит руководителю компании принимать

оперативные управленческие решения, направленные на максими-

зацию прибыли и увеличение стоимости организации.

Система Target Costing — прекрасное средство предпроизвод-

ственной оптимизации затрат в инновационных отраслях.

Во-первых, в концепции Target Costing маркетинг словно «на-

кладывается» сверху на управленческий учет, т.е. функции мар-

кетинга и проектирования реализуются совместно, а на «выходе»

системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие

ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную

цену реализации. При использовании системы Target Costing вся

производственная деятельность предприятия координируется

и контролируется в соответствии с важным стратегическим ори-

ентиром — целевой себестоимостью.

Во-вторых, Target Costing прекрасно совмещается с бюдже-

тированием, планированием прибыли, формированием центров

ответственности, различными стратегиями ценообразования и оце-

ночными процедурами. Вообще следует отметить, что Target Costing

прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учет.

В-третьих, родившаяся в Японии концепция Target Costing суще-

ственно отличается от популярного американского метода Standard

Costing, известного у нас в стране благодаря многочисленным пере-

водам американских учебников по управленческому учету. Standard

Costing используется в основном для контроля затрат и оценки резуль-

тативности, а Target Costing в первую очередь поддерживает стратегию

снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является

стратегическим, а не сугубо операционным, инструментом.

В-четвертых, безусловно положительной характеристикой Target

Costing является фокусирование внимания на внешних (рыночных),

а не исключительно на внутренних факторах. Target Costing обе-

спечивает отделу маркетинга неплохие возможности принимать

решения не только на основе изначально заданного уровня издер-

жек, но и на основе параметров рыночного окружения.

В-пятых, Target Costing помогает мотивировать ориентированное

на рынок поведение сотрудников, указывая на допустимую с точки

зрения рынка себестоимость, которая должна быть осознана, если

компания хочет оказаться прибыльной в условиях конкуренции.

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

раздел 2

2.1. необходимость построения

процессной модели предприятия

Современные условия, в которых приходиться работать пред-

приятиям, стали еще более сложными и запутанными. Оперативно

отреагировать на изменения внешней среды помогают самые

различные подходы и методы. Только вот не все компании, исполь-

зуя один и тот же метод, получают одинаковые результаты. Как

выбрать для себя наиболее эффективный инструмент управления

бизнесом и распутать клубок происходящего? На сегодняшний

день достаточно хорошо справляется с такими вопросами про-

цессный подход к управлению, который позволяет представить

всю деятельность предприятия в виде сети бизнес-процессов.

Именно процессная модель компании помогает видеть как обра-

зуется конечный результат и какие есть возможности (резервы)

его улучшения.

Итак, разберемся сначала в сущности процесса и попытаемся

показать сложную взаимосвязь функциональных подразделений

организации.

2.1.1. сущность бизнес-процесса

Функция — это задача, которую решает компания для собствен-

ного выживания и для достижения поставленных целей. Функция

отвечает на вопрос: что делать. Разумеется, в рамках компании

можно выделить множество функций. Так, любая бизнес-система

должна обладать такими функциями, как управление финансами,

производство, продажи.

Бизнес-процесс — это реализация функции во времени,

способ решения бизнес-задачи. Бизнес-процесс описывает то,

как функция выполняется, в какой последовательности и в каких

вариантах, а также то, как функции взаимодействуют между со-

бой в работе компании. Бизнес-процесс отвечает на вопрос: как

делать?

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Из данных определений следует, что функции и процессы не яв-

ляются противоположностями, а представляют лишь различные

уровни абстракции. Обычно бизнес-процесс описывают как путь,

который проходит материальный объект или информация — путь,

который проходит заказ клиента по отделам или идея в процессе

разработки нового продукта. В связи с этим в литературе принято

определение бизнес-процесса, как набора работ и процедур, пре-

образующего входы в выходы, или, если по-простому, потребляет

ресурсы и производит полезный результат. Звучит неплохо, толь-

ко сразу хочу отметить, что функция занимается тем же самым.

Например, функция снабжения в компании преобразует заявки

в доставленное оборудование и материалы, точно также и любая

другая функция в компании. Получается, что одну функцию можно

реализовать бизнес-процессом, да не одним, а множеством, одну

задачу можно решить множеством способов. Бесконечное число

решений в конечном диапазоне.

В свете этих соображений, вопрос о том, внедрять ли процесс-

ное управление или нет, лучше ли оно, остается открытым. А если

выражаться более полемично, то не существует процессного

управления или функционального — есть лишь плохое управление

и хорошее, эффективное и неэффективное. Ответ же на вопрос

«что такое эффективное управление?» зависит от конкретной

компании, конкретной рыночной ситуации, суммы всех значимых

внутренних и внешних факторов, а также, простите за банальность,

от стратегии компании.

2.1.2. особенности выделения бизнес-процесса

Все концепции и модели эффективного управления направлены

в конечном итоге на решение конкретных управленческих задач.

Ни одна модель не сделает вашу систему управления эффектив-

ной, однако она может более или менее эффективно решить ту или

иную управленческую задачу, стоящую перед бизнесом. Различные

модели эффективного управления, что бы ни говорили их авторы,

предназначены для определенного круга задач. И выбирать модель

следует исходя из понимания той конкретной задачи, что стоит

перед бизнесом.

3

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Искусство управления заключается в разделении основной

задачи на подзадачи и контроле над тем, чтобы эти подзадачи

не замыкались в себе, живя своей собственной жизнью, а решали

основную управленческую задачу, не допустив конфликта целей

и сохранив управляемость бизнеса. Разделение задачи на подза-

дачи — это важный этап в управлении, от него зависит организа-

ционная структура и другие управленческие решения, принятые

на основе этого анализа.

Например, функцию маркетинг мы разбиваем на изучение

рынков, анализ продаж, построение прогноза продаж и т.п. Также

проводим сегментирование деятельности компании по рынкам,

продуктам, клиентам, регионам. Так, тот же маркетинг или закупки

мы можем разбить по регионам, или по продуктам, или по ключевым

клиентам. Это и есть основа процессного управления, о необходи-

мости которого мы и говорим (см. рис. 3).

Рис. 3. Пример декомпозиции основной

управленческой задачи на подзадачи

В результате такой декомпозиции можно создать модель ра-

боты предприятия, которая помогает решать задачи, не прибегая

к коренным преобразованиям. И здесь опыт показывает, что го-

ризонтальный подход действительно более продуктивен, так как

более конкретен, нагляднее выявляет узкие места и позволяет

3

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

сразу перейти от «кто виноват» к «что делать». Однако это вовсе

не означает, что в срочном порядке надо что-то реорганизовывать.

Организационный дизайн существует не сам для себя, а для реше-

ния каких-то задач. Ведь сами по себе преобразования не имеют

никакой ценности, ценны лишь ценные преобразования, хороши

хорошие, а эффективны эффективные. Ответ же на вопрос «что

такое эффективное управление?» опять-таки зависит от конкретной

компании, конкретной рыночной ситуации.

Другими словами, если есть сильное ощущение, что на пред-

приятии что-то не так, то начинать надо с содержательной стороны

вопроса, с того, что должно быть реализовано, а не с того, как это

будет реализовано. Бессмысленно начинать реструктуризацию,

перекраивать оргструктуру, оптимизировать бизнес-процессы

без понимания конкретных целей этого мероприятия. При этом

«повышение управляемости», «увеличение оборота», «повышение

ориентированности на клиента» не являются конкретными целями.

Начинать надо именно с поиска бизнес-задач, а не с задач процесс-

ного управления.

Процессы привязываются к функциональным подразделениям

предприятия (см. рис. 4). И неправильным было бы утверждать, что

в иерархически построенной организации нет процессов. Они есть

в любой организации. Кроме того, если предприятие успешно осу-

ществляет деятельность, присутствует на рынке, то это значит, что

его процессы в достаточной степени результативны и эффективны.

Вопрос лишь в том, обеспечит ли существующая система управ-

ления устойчивое, в заданной владельцами степени рентабельное

функционирование предприятия в определенной перспективе. Если

нет, то нужно что-то менять, причем в первую очередь в системе

управления.

Привязав процессы к функциональным подразделениям, мы до-

биваемся следующего:

1) однозначного определения границ процессов (по выполняе-

мым функциям подразделений);

2) однозначного определения взаимодействия процессов в рам-

ках сети (системы) процессов предприятия;

3) однозначного определения владельцев процессов, отвечаю-

щих за результативность и эффективность каждого процесса.

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Рис. 4. Предприятие как сеть бизнес-процессов

На рис. 5 показана принципиальная схема выделения бизнес-

процесса через функциональные подразделения предприятия.

Таким образом, бизнес-процесс представлен совокупностью

работ (функций), выполняемых в различных подразделениях.

Перейдем к выделению совокупности основных процессов пред-

приятия (рис. 6). Из рис. 6 видно, что основные процессы обмени-

ваются между собой и внешними поставщиками и потребителями

организации информацией и материальными ресурсами. Кроме того,

они потребляют информацию и ресурсы вспомогательных процессов.

Поэтому следует выделять и вспомогательные (обслуживающие)

процессы с указанием взаимосвязей с основными процессами.

Итогом выполнения работ на этом этапе является спецификация

основных и вспомогательных процессов и входов/выходов, связан-

ных с этими процессами.

Далее необходимо каждый процесс, выделенный на рис. 6,

описать в виде набора функций (рис. 7). Как определять функции,

входящие в процесс? Для этого пользуются существующей доку-

ментацией (положения о подразделениях, инструкции и т.д.). Как

правило, такая документация является актуальной лишь на 30–

3

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Рис. 5. Схема выделения бизнес-процесса предприятия

40 %, реально выполняемые функции отличаются от «бумажных».

Поэтому достоверную информацию необходимо собирать путем

интервьюирования или анкетирования сотрудников и руководителей

подразделений организации.

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Рис. 6. Определение сети бизнес-процессов

предприятия, входов и выходов

Рис. 7. Описание бизнес-процесса в виде набора функций

Имея формальные перечни бизнес-процессов, входящих в них функ-

ций, входов и выходов, можно перейти к моделированию (оптимизации)

рассматриваемых процессов, исходя из желаемых целей (рис. 8).