Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

носят систематический характер, разрабатываются предложения

по внесению соответствующих корректировок в стандарты.

16) При освоении новых технологических рубежей или достиже-

нии нового порога производительности труда стандарты пересмат-

риваются. Работа по определению стандартов для системы Standard

Costing проделывается настолько тщательно, что необходимость

в пересмотре норм возникает не ранее, чем через год со времени

последней ревизии. В наших условиях это в основном касается

нормативов использования сырья, материалов, производитель-

ности труда. Организация работы по достижению показателей,

соответствующим установленным стандартам, освоение новых

технологических приемов и процессов, освоение резервов произво-

дительности и рост квалификации влекут за собой необходимость

периодического пересмотра этих нормативов.

Антиподом системы Standard Costing можно назвать расчеты се-

бестоимости непосредственно перед или в процессе производства,

или калькулирование затрат на уже готовую продукцию. Для расчета

такой себестоимости необходимо собрать различную информацию

без определенного предварительного представления о ее напол-

нении, часто по факту уже понесенных затрат, или затрат, которые

уже практически невозможно оперативно скорректировать. К сожа-

лению, планирование затрат без установления твердых стандартов

оставляет достаточно много степеней вариативности, из-за которых

результат расчетов далеко не всегда соответствует ожиданиям ме-

неджеров, принимавших во внимание при принятии решений комби-

нацию совершенно иных цен и объемов использования ресурсов.

1.2.2. система aBsOrPtIOn COstInG

Работа финансового директора (финансового аналитика) заклю-

чается прежде всего в умении управлять прибылью. Для решения

этой непростой задачи необходимо как минимум разбираться

в расходах



и уметь выбрать правильную методику учета расходов.



Затраты, расходы, издержки, потери и т. д... в рамках данного сборника

не будем вдаваться в теоретическое обоснование что есть что, а будем рас-

сматривать данные слова как синонимы. Хотя нормативное обеспечение

учета рассматривает только «расходы» (см. П(С)БУ 16 «Расходы»).

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Так как от выбранного метода учета затрат будет зависеть размер

себестоимости, что соответственно прямо отразится на величине

прибыли.

Возникает вопрос: «Чем объясняется многообразие методов

учета затрат и почему не существует одной унифицированной

методики?»

Дело в том, что расходы предприятия условно можно разделить

на:

производственные — расходы, которые непосредственно свя-

заны с производством (расходы на материалы, расходы на оплату

труда и др. — их еще называют прямыми расходами, поскольку

прямо можно отнести на объект производства);

общепроизводственные — расходы, которые невозможно

прямо связать с производством (расходы на управление производ-

ством, расходы на отопление, освещение, водоснабжение и другое

содержание производственных помещений, расходы на охрану

труда, технику безопасности и др. — их еще называют непрямые,

накладные, постоянные).

Если с так называемыми производственными расходами все ясно

(такие расходы сразу включаются в себестоимость), то относительно

общепроизводственных расходов существуют разногласия.

Вопрос заключается в перераспределении общепроизводствен-

ных расходов между запасами готовой продукции и продукцией,

реализованной в отчетном периоде.

Система Absorption Costing предполагает, что все общепро-

изводственные расходы распределяются между реализованной

продукцией и остатками товаров. То есть часть постоянных

расходов относится к запасам. В расчете себестоимости участ-

вуют прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату

труда, другие прямые расходы, а также общепроизводственные

расходы. Считается, что расходы на управление производством,

отопление, водоснабжение и т.д. были понесены на обслужи-

вание всей продукции, а не только реализованной, а значит,

и распределяться такие расходы должны на всю продукцию

(и на реализованную, и на хранящуюся на складе). К затратам

периода относятся административные расходы и расходы на сбыт

(рис.1).

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Рис. . Учет затрат по системе Absorption Costing

1.2.3. система dIrECt COstInG

В соответствии с методом Direct Costing общепроизводственные

расходы разделяют на переменные и постоянные (рис. 2).

Общепроизводственные переменные расходы — это расходы

на обслуживание и управление производством, изменяющиеся

прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема

деятельности.

Общепроизводственные постоянные расходы — это расходы

на обслуживание и управление производством, которые остаются

неизменными (или почти неизменными) при изменении объема

деятельности.

При этом переменные общепроизводственные расходы относят-

ся к так называемым производственным затратам и распределяются

на каждый объект расходов с использованием базы распределения

(часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых

расходов и т.п.), исходя из фактической мощности отчетного пе-

риода (т.е. объема продаж).

Постоянные общепроизводственные расходы относятся к за-

тратам периода и распределяются на каждый объект расходов

с использованием базы распределения при нормальной мощности

(т.е. объема производства).

Важно, что распределение общепроизводственных расходов на пере-

менные и постоянные осуществляется предприятием самостоятельно.

Таким образом, постоянные общепроизводственные расходы

не включаются в себестоимость продукции и погашаются из сово-

купного маржинального дохода, определяемого как разница между

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Рис. 2. Учет затрат по системе Direct Costing

выручкой от продажи и неполной себестоимостью, рассчитанной

по переменным издержкам. И только после вычитания из маржи-

нального дохода постоянных расходов формируется показатель

операционной прибыли.

Пример. Рассчитаем чистую операционную прибыль методом

Absorption Costing и Direct Costing.

Таблица 2

Исходные данные

Показатель

Единица

измерения

Значение

показателя

1. Цена за единицу продукции тыс. грн. 11

2. Переменные издержки на единицу про-

дукции

тыс. грн. 8

3. Постоянные издержки за месяц тыс. грн. 240

4. Нормальный уровень производства шт. 150

Показатель

Ян-

варь

Фев-

раль

Март

Ап-

рель

Май Июнь Всего

Объем про-

даж, шт.

140 130 160 150 160 160 900

Объем произ-

водства, шт.

150 150 150 150 170 130 900

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

1) Метод Absorption Costing. Предположим, что запасы

на начало периода равны нулю. Тогда получим следующие данные

(табл. 3).

Таблица 3

Absorption Costing

Ян-

варь

Фев-

раль

Март

Ап-

рель

Май Июнь

Все-

го

1 2 3 4 5 6 7 8

Запасы на начало перио-

да, тыс. грн.

0 96 288 192 192 286 —

Производственные за-

траты

, тыс. грн.

1440 1440 1440 1440 1600 1280 —

Запасы на конец перио-

да

, тыс. грн.

96 288 192 192 286 0 —

Себестоимость

, тыс. грн. 1344 1248 1536 1440 1506 1566 —

Выручка

, тыс. грн. 1540 1430 1760 1650 1760 1760 —

Валовая прибыль

тыс. грн.

196 182 224 210 254 194 —

Затраты периода (обще-

хозяйственные издерж-

ки), тыс. грн.

100 100 100 100 100 100 —

Чистая прибыль, тыс. грн. 96 82 124 110 154 94 660

Производственные затраты = (Переменные издержки

на единицу продукции из табл.1 × Объем производства) + Посто-

янные издержки за месяц, т.е. (8 × 150) + 240 = 1440 тыс. грн.

Запасы на конец периода = (Объем производства – Объем

продаж) × Полная себестоимость единицы продукции, где

Полная себестоимость единицы продукции = Переменные из-

держки на единицу продукции из табл.1 + Постоянные издержки

на единицу продукции, где

Постоянные издержки на единицу продукции = Постоянные

издержки за месяц : Объем производства.

Таким образом, Постоянные издержки на единицу продукции

составят: 240 : 150 = 1,6 тыс. грн.

Полная себестоимость единицы продукции составит:

8 + 1,6 = 9,6 тыс. грн.

Запасы на конец января составят:

(150 – 140) × 9,6 = 96 тыс. грн.

2

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Себестоимость = Объем продаж × Полная себестоимость

единицы продукции, т.е. 140 × 9,6 = 1344 тыс. грн.

Выручка = Объем продаж × Цена за единицу продукции, т.е.

140 × 11 = 1540 тыс. грн.

Валовая прибыль = Выручка – Себестоимость, т.е.

1540 – 1344 = 196 тыс. грн.

2) Метод Direct Costing (табл. 4).

Таблица 4

Direct Costing

Ян-

варь

Фев-

раль

Март

Ап-

рель

Май Июнь

Все-

го

1 2 3 4 5 6 7 8

Запасы на начало перио-

да, тыс. грн.

0 80 240 160 160 240 —

Переменные издержки

тыс. грн.

1200 1200 1200 1200 1360 1040 —

Запасы на конец перио-

да

, тыс. грн.

80 240 160 160 240 0 —

Себестоимость

, тыс. грн. 1120 1040 1280 1200 1280 1280 —

Постоянные производст-

венные издержки,

тыс. грн.

240 240 240 240 240 240 —

Суммарные производст-

венные издержки,

тыс. грн.

1360 1280 1520 1440 1520 1520 —

Выручка, тыс. грн. 1540 1430 1760 1650 1760 1760 —

Валовая прибыль, тыс. грн. 180 150 240 210 240 240 —

Затраты периода (обще-

хозяйственные издерж-

ки), тыс. грн.

100 100 100 100 100 100 —

Чистая прибыль, тыс. грн. 80 50 140 110 140 140 660

Переменные издержки = Переменные издержки на единицу

продукции из табл.1 × Объем производства, т.е.

8 × 150 = 1200 тыс. грн.

Запасы на конец периода = (Объем производства — Объем

продаж) × Переменные затраты на единицу продукции, т.е. Запа-

сы на конец января составят: (150 – 140) × 8 = 80 тыс. грн.

Себестоимость = Объем продаж × Переменные затраты

на единицу продукции, т.е. 140 × 8 = 1120 тыс. грн.

2

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Таким образом, основное отличие этих методов — порядок

распределения общепроизводственных расходов между периода-

ми, для которых рассчитывается себестоимость. Соответственно,

возникает основной вопрос всех споров, какой период выбрать для

отнесения общепроизводственных расходов:

• период осуществления (т. е. период физического появления

этих затрат) или

• период, в котором реализуется продукция?

Сторонники Absorption Costing считают, что общепроизводст-

венные затраты являются важной частью затрат, участвовавших

в формировании продукции. Без этих затрат производство не смо-

жет функционировать, поэтому общепроизводственные затраты

целиком должны учитываться в себестоимости произведенной про-

дукции, в т. ч. и их постоянная часть. Реализована ли эта продукция

в текущем периоде или же она будет находиться на предприятии

в виде запасов для последующей реализации, значения не имеет.

Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны

приниматься во внимание при определении стоимости запасов

готовой продукции.

Сторонники же Direct Costing настаивают на том, что постоян-

ные общепроизводственные расходы — это расходы, связанные

с поддержанием способности производить определенную про-

дукцию (то есть содействовать производству), и не увязываются

очевидным образом с выпуском конкретной единицы продукции.

Постоянные расходы присутствуют практически независимо от того,

загружены мощности предприятия или нет, какой ассортимент про-

дукции на них выпускается. Они в большей степени содействуют

производству, чем участвуют в нем, и именно поэтому эти расходы

не зависят от объема производства и имеют в большей степени

связь с временным периодом. Значит, их необходимо учитывать

как периодические и сразу списывать на реализованную продукцию

без внесения в ее себестоимость. Сторонники этого направления

не утверждают, что постоянные расходы неважны. Они лишь под-

черкивают, что различия в поведении постоянных и переменных

расходов являются основными при принятии многих управленческих

решений.

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

1.2.4. система tarGEt COstInG

Рассматривая причины возникновения системы Target Costing,

следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние

десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов

успеха и конкурентоспособности компаний являются инновацион-

ные продукты. Производители во многих отраслях уже не могут

продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на от-

носительно стабильные рынки и технологии. Современные рынки

являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро,

что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управ-

лению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать

соответствующие инструменты планирования, измерения, учета

и контроля затрат, которые объединяются в систему управления

затратами.

Если ранее традиционные методы управления и учета затрат

(например, Standard Costing) полностью оправдывали себя, то те-

перь многие специалисты считают, что настало время пересмот-

реть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям

современной конкурентной среды. Одной из важнейших задач яв-

ляется модификация методологии учета затрат и калькулирования

себестоимости новых (инновационных) продуктов.

Принято считать, что после того как пройден этап разработки

продукта и выполнено калькулирование его себестоимости, продукт

выводится на рынок по цене, покрывающей затраты на его произ-

водство и обеспечивающей достаточный уровень прибыли. На са-

мом деле часто события развиваются в обратном порядке. Обычно

компании уже знают, на какой уровень цен они могут рассчитывать,

и проблема состоит в разработке продукта, себестоимость которо-

го позволила бы обеспечить необходимый уровень прибыльности

в сложившихся условиях. Как видим, вопрос себестоимости всегда

остается центральным. Поэтому компании пытаются получить не-

обходимый результат, используя систему Target Costing — целевое

планирование затрат.

Систему Target Costing разработали и внедрили еще в 1960-х

годах японские специалисты по производственному менеджменту.

Сама идея, положенная в основу концепции Target Costing, несложна

2

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вы-

вернули «наизнанку» традиционную формулу ценообразования:

Себестоимость + Прибыль = Цена,

которая в концепции Target Costing трансформировалась в ра-

венство:

Цена – Прибыль = Себестоимость

Это простое решение позволило получить прекрасный инстру-

мент контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования.

Например, процесс усовершенствования продукта на Западе

осуществляется следующим образом:

Проектирование → Себестоимость → Перепроектирование.

В Японии этот же процесс в соответствии с идеологией Target

Costing приобретает другой вид:

Себестоимость → Проектирование → Себестоимость.

Система Target Costing, в отличие от традиционных способов

ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия

исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта

цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е.

фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или

услуги.

Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) вели-

чина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожи-

даемой рыночной цены. Далее все участники производственного

процесса — от менеджера до простого рабочего — трудятся над

тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее

целевой себестоимости.

В чем преимущество такого подхода? Во-первых, такой подход

к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление

каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и слу-

жащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто

находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих

инновационного мышления.

Во-вторых, необходимость постоянно удерживать в голове целе-

вую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить

более дорогостоящую технологию или материал, так как это неиз-

бежно приведет лишь к выходу на новый виток перепроектирования

продукта.

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таким образом, весь производственный процесс, начиная с за-

мысла нового продукта, приобретает инновационный характер,

не выходя за рамки заранее установленных затратных ограниче-

ний.

1.2.5. система KaIZEn COstInG

Можно сказать, что Kaizen Costing является прямым продолже-

нием Target Costing.

Однако философия Kaizen гораздо шире и направлена

на повышение эффективности производственных процессов

путем постоянного и упорного совершенствования, небольших

улучшений, приводящих в итоге к грандиозным результатам.

Особенностью Kaizen является то, что в совершенствование

производственных процессов вовлечены не только инженерные

подразделения, но и все сотрудники предприятия без исключе-

ний.

Наличие в производственных подразделениях системы Kaizen

позволяет японским менеджерам спокойно относиться к незначи-

тельному (3 – 5%) превышению так называемых дрифтинг-затрат

(фактических) над допустимыми при установлении целевых затрат.

Целевые затраты в этом случае устанавливаются на уровне допус-

тимых: менеджеры уверены, что в процессе производства система

Kaizen «дотянет» затраты до необходимого уровня. Тем самым

экономятся огромные средства на сокращении цикла разработки

изделия и объемов проектных работ.

Основу системы Kaizen составляют организационные мероприя-

тия, вовлекающие менеджеров всех уровней, инженеров, техников

и рабочих в процесс непрерывного поиска улучшений и повышения

эффективности прямо на своих рабочих местах.

Напомним, что Kaizen Costing может функционировать только

на предприятиях, на которых система учета затрат позволяет

оперативно получать текущие результаты. К сожалению, для

большинства отечественных предприятий это будет существенным

ограничивающим фактором в применении этой методики. Начинать

в любом случае придется с создания эффективной системы учета

затрат.