Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

1

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Системы распределения затрат типа АВС появились только

в конце 1980-х годов. Одной из главных целей их внедрения было при-

менение только причинно-следственных распределений затрат.

Производственные организации распределяют затраты по видам

продукции для достижения двух целей:

во-первых, для внутреннего измерения прибыли и составления

внешних финансовых отчетных документов — т.е. информация о за-

тратах нужна, чтобы с их помощью распределить производственные

издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями

реализованной продукции и товарно-материальных запасов;

во-вторых, чтобы предоставить полезную информацию, необхо-

димую менеджерам для принятия решений.

Поскольку для разных целей требуются различные виды затрат

и различные уровни точности их определения, некоторые орга-

низации имеют две отдельные системы учета затрат: одну — для

принятия решений, другую — для оценивания стоимости товарно-

материальных запасов и измерения прибыли. Однако большинство

организаций все же использует единую базу данных, позволяющую

составить внешние финансовые отчетные документы. И такой

выбор имеет свое оправдание. Ведь традиционные системы тя-

готеют к излишней упрощенности, в то время как попроцессные

системы — к излишней усложненности. Что в первую очередь

определяет выбираемый уровень системы калькуляции? Выбор

здесь должен осуществляться по критерию соотношения затрат

и прибыли. Конечно, упрощенные системы дешевле в управлении,

однако результатом их работы скорее всего станет неточное распре-

деление затрат и, следовательно, неточная информация. Менедже-

ры, пользующиеся информацией о затратах, получаемых из таких

упрощенных систем, могут совершить серьезные ошибки, в основе

которых лежат неточные данные. Конечным результатом этого могут

стать ошибки, очень дорогостоящие для организации. И наоборот,

современные системы более дорогие в использовании, однако они

минимизируют расходы, связанные с ошибками. Но организации

совсем не обязательно иметь максимально точную систему учета

затрат. Совершенствования должны быть такими, при которых

маржинальные расходы на улучшение получаемой информации

равны маржинальным выгодам от этих улучшений.

2

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Оптимальные системы учета затрат для каждой организации

свои. Например, для организации, которая выпускает достаточно

стандартизированный ассортимент продукции и у которой косвен-

ные затраты составляют небольшую долю в общих расходах, и при

этом потребляемые организационные ресурсы затрачиваются

в одинаковых пропорциях, оптимальной системой калькуляции

затрат будет традиционная. Так как при указанных обстоятельст-

вах использование упрощенной системы к появлению неточных

данных не приведет. И наоборот, для организаций с высокой долей

косвенных затрат необходимо выбирать более сложную систему

учета затрат — попроцессную.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат рас-

пределяют косвенные (накладные) расходы, используя единую

тарифную ставку для всей организации в целом. Для описания

единой тарифной ставки накладных расходов, устанавливаемой для

организации в целом, используются термины «ставка накладных

расходов по единому тарифу» или «общезаводская ставка».

Например. Общие производственные накладные расходы для

компании «МММ» составляют 900 000 у.е. и известно, что эта ком-

пания выбрала в качестве базы распределения для начисления

накладных расходов по выпускаемым видам продукции часы труда

основных работников. Допустим также, что общее число этих часов

для рассматриваемого периода — 60 000, и поэтому ставка наклад-

ных расходов по единому тарифу для компании «МММ» равна 15 у.е.

(900 000 у.е. : 60 000 ч труда основных работников). Это вычисление

состоит их двух частей. Во-первых, сначала в течение всего рас-

сматриваемого периода все накладные расходы аккумулируются

на единой общезаводской статье. Во-вторых, вычисляется обще-

заводская ставка, для чего общее количество накладных расходов

(900 000 у.е.) делится на выбранную базу распределения (60 000 ч

труда основных работников). И наконец, накладные расходы на-

числяются на виды продукции, для чего общезаводская ставка

умножается на число единиц из выбранной базы распределения

(в данном случае это часы труда основных работников), требую-

щихся для производства каждого вида продукции.

Предположим, в компании «МММ» имеется три отдельных

цеха. Выпускаемая продукция требует разных операций, и не все

3

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

виды продукции должны проходить обработку во всех трех цехах.

В табл.14 приведен анализ того, как 900 000 у.е. общих производ-

ственных расходов и 60 000 ч труда основных работников распре-

деляются по отдельным цехам.

Таблица 14

Пример распределения накладных расходов

Показатели Цех А Цех В Цех С Итого

Накладные расходы, у.е. 200 000 600 000 100 000 900 000

Труд основных работни-

ков, ч

20 000 20 000 20 000 60 000

Ставка накладных расхо-

дов на один час труда ос-

новных работников, у.е.

10 30 5 15

Рассмотрим ситуацию, когда для выпуска, например, продукта

Z требуется 20 ч труда основных работников в цехе С и при этом

он не проходит через цеха А и В. Если применяется ставка наклад-

ных расходов по единому тарифу, то накладные расходы состав-

ляют 300 у.е. (20 ч по 15 у.е. за час труда), которые будут отнесены

на продукт Z. С другой стороны, если используются цеховые ставки

накладных расходов, то на продукт Z будут отнесены только 100 у.е.

(20 ч по 5 у.е.). Каким методом нам следует воспользоваться? Если

следовать логике, то нужно иметь ставки накладных расходов

по каждому цеху, так как продукт Z потребляет накладные расходы

только в подразделении С. Если же применяется ставка накладных

расходов по единому тарифу, то все ставки накладных расходов бу-

дут усреднены и на продукт Z будет распределена и часть накладных

расходов, понесенных по цеху В. Это, конечно, неправильно, так как

продукт Z в этом цехе никаких ресурсов не потреблял.

Из рассмотренного примера очевидно, что на виды продукции,

требующие больших затрат времени следует начислять более вы-

сокие накладные расходы, чем на те, для производства которых

затрат времени требуется меньше. Конечно, цеховые ставки могут

учитывать подобные различия, но на общезаводском уровне это

делать сложнее, и поэтому ставки усредняются. Поэтому можно

сделать вывод, что ставки накладных расходов по единому тарифу

часто могут приводить к появлению неточных затрат, относимых

4

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

на некоторые виды продукции. Другими словами, ставка накладных

расходов по единому тарифу может быть оправдана только в том

случае, когда все цеха при выпуске продукции потребляют наклад-

ные расходы приблизительно в одной и той же пропорции.

Как основа для обобщения различных подходов, применяемых

для отнесения накладных расходов по выпускаемым видам продук-

ции, может использоваться так называемый двухэтапный процесс

распределения затрат. Этот подход применим как к традиционным,

так и к попроцессным системам калькуляции себестоимости.

Сущность этого подхода показана на рис. 15.

Рис. 5. Двухэтапный процесс распределения затрат

Исходя из рис.15, можно заметить, что на первом этапе на-

кладные расходы распределяются по центрам затрат. Термин

«центр затрат» применяется для описания участков бизнеса,

на которые накладные расходы относятся в первую очередь.

Обычно в качестве их выступают подразделения, но в некоторых

ситуациях можно пойти еще дальше и установить отдельные

ставки накладных расходов для еще меньших структурных еди-

ниц организации, таких как группы одинакового оборудования

в одном и том же цехе.

5

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Сколько центров затрат следует устанавливать в компании?

Если их будет очень мало, то, вполне вероятно, виды деятельности

в одном таком центре не будут однородными и потребление ресур-

сов по учитываемым функциям не будет измерено точно. Следова-

тельно, в большинстве ситуаций возрастание числа центров затрат

приводит к повышению точности измерения накладных расходов,

приходящихся на целевые затраты. Выбор числа центров затрат

следует осуществлять на основе критерия «соотношения затрат

и прибыли».

На втором этапе расходы, аккумулируемые в центрах затрат,

распределяются по целевым затратам, используя для этого соот-

ветствующие базы распределения. Традиционные системы учета

затрат на втором этапе обычно используют часы труда основных

работников или часы работы оборудования.

Воспользуемся примером, чтобы наглядно показать, как приме-

няется двухэтапный процесс распределения затрат при использова-

нии традиционной системы калькуляции издержек. Чтобы пример

был удобен для расчетов, предполагается, что в компании имеется

только пять центров затрат, созданных на основе производственных

цехов X и Y, сборочного цеха, подразделения материально-тех-

нического снабжения и общезаводского вспомогательного цеха.

Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения,

требуется предпринять следующие четыре шага:

распределить все производственные накладные расходы

по производственным и обслуживающим центрам затрат;

перераспределить затраты, приходящиеся на обслуживаю-

щие центры затрат, по производственным центрам затрат;

вычислить отдельные ставки накладных расходов для каж-

дого производственного центра затрат;

распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый

производственный центр затрат, по видам продукции или

другим выбранным объектам.

Шаги 1 и 2 составляют первый этап, шаги 3 и 4 относятся ко вто-

рому этапу двухэтапного процесса распределения затрат. Рассмот-

рим каждый из этих шагов более подробно.

Пример. Накладные расходы в годовом исчислении для ком-

пании «Пульс», которая имеет три производственных центра (два



№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

обрабатывающих и один сборочный цех) и два центра обслужива-

ния (закупка материалов и общезаводской вспомогательный цех),

следующие (табл. 15):

Таблица 15

Исходные данные накладных расходов компании «Пульс»

Накладные расходы У.е.

1. Заработная плата вспомогательных работников

и инспекторов

Центр (цех) обработки X 1 000 000

Центр (цех) обработки Y 1 000 000

Сборка 1 500 000

Материально-техническое снабжение 1 100 000

Общезаводской вспомогательный цех 1 480 000

Всего 6 080 000

2. Вспомогательные производственные материалы

Центр (цех) обработки X 500 000

Центр (цех) обработки Y 805 000

Сборка 405 000

Материально-техническое снабжение 0

Общезаводской вспомогательный цех 10 000

Всего 1 420 000

3. Затраты на освещение и отопление 500 000

4. Амортизационные отчисления за оборудование 1 500 000

5. Заработная плата линейных менеджеров 800 000

Всего 2 800 000

Шаг 1. Распределение всех производственных накладных

расходов по производственным и обслуживающим центрам

затрат.

Чтобы распределить перечисленные выше накладные расходы

по производственным и обслуживающим центрам, мы должны

подготовить лист анализа накладных расходов (табл. 16).

По данным табл. 16 для компании «Пульс» предполагается, что

затраты на освещение и отопление определяются размером общей

площади зданий, и, следовательно, затраты центров затрат могут

быть пропорциональны той площади, которую каждый из таких



методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Таблица 16

Лист анализа накладных расходов компании «Пульс»

Статья расходов

База

распределения

Производственные центры

Обслуживающие

центры

итого, у.е.

обраба-

тываю-

щий

центр Х,

у.е.

обраба-

тываю-

щий

центр Y,

у.е.

центр сбор-

ки, у.е.

отдел

матери-

ально-

техни-

ческого

снабже-

ния, у.е.

общеза-

водской

вспомо-

гатель-

ный цех,

у.е.

1. Заработная плата

вспомогательных

работников и ин-

спекторов ОТК

Пропорциональ-

но часам

6080000 1000000 1000000 1500000 1100000 1480000

2. Вспомогательные

производственные

материалы

Пропорциональ-

но массе

1420000 500000 805000 105000 — 10000

3. Освещение и ото-

пление

Пропорциональ-

но площади

500000 100000 50000 150000 150000 50000

4. Амортизационные

отчисления за обо-

рудование

По балансовой

стоимости обо-

рудования

1500000 800000 500000 100000 50000 50000

5. Заработная плата

линейных менедже-

ров

Пропорциональ-

но числу сотруд-

ников

800000 240000 160000 240000 80000 80000

Всего

10300000 2640000 2515000 2095000 1380000 1670000

8

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

центров занимает. Таким образом, для проведения необходимых

расчетов требуются дополнительные данные (табл.17).

Таблица 17

Дополнительная информация по компании «Пульс»

Центры за-

трат

Балансо-

вая стои-

мость обо-

рудования,

у.е.

Занимае-

мая пло-

щадь, м

Число

сотруд-

ников

(работни-

ков)

Труд ос-

новных

работни-

ков,

Работа

оборудо-

вания, ч

Центр обра-

ботки X

8 000 000 10 000 300 1 000 000 2 000 000

Y 5 000 000 5 000 200 1 000 000 1 000 000

Сборка 1 000 000 15 000 300 2 000 000

Запасы 500 000 15 000 100

Техниче-

ское обслу-

живание

500 000 5 000 100

Всего 15 000 000 50 000 1 000 4 000 000 3 000 000

Более подробная информация, связанная с движением мате-

риалов, представлена в табл. 18

Таблица 18

Данные по отпуску материалов

Центры затрат Отпущенные материалы, у.е.

Центр обработки X 4 000 000

Центр обработки Y 3 000 000

Сборка 1 000 000

Всего 8 000 000

Общая производственная площадь, показанная в табл. 17, со-

ставляет 50 000 м

, при этом из нее на центр обработки Х приходится

20 %, а на центр обработки Y — 10 %. Поэтому, если обратиться

к листу анализа накладных затрат (табл. 16), то можно увидеть,

что по центру обработки Х — 20 % от 500 000 у.е. составляет

100 000 у.е., а по центру обработки Y — 10 % от 500 000 у.е. состав-

ляет 50 000 у.е.

Балансовая стоимость оборудования для центра обработки

Х составляет 8/15 общей балансовой стоимости, а центра обра-



методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

ботки Y — 5/15 этой стоимости, поэтому на каждый из этих цент-

ров приходится соответственно по 8/15 и 5/15 амортизационных

отчислений.

Предполагается также, что продолжительность рабочего вре-

мени менеджеров, которая отводится каждому центру затрат,

пропорциональна числу работников в этом центре; поэтому по-

скольку 30 % общего числа работников заняты в центре обработки

Х, то и 30 % заработной платы линейных менеджеров относится

на этот центр.

Если посмотреть на последнюю строку листа анализа накладных

расходов, то можно увидеть, что все производственные затраты для

компании «Пульс» распределены по производственным и обслужи-

вающим центрам затрат.

Шаг 2. Перераспределение расходов,

приходящихся на обслуживающие центры затрат,

по производственным центрам затрат

Следующий шаг, который необходимо сделать, — перераспреде-

лить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры затрат,

по производственным центрам затрат. Подразделения обслужи-

вания, т.е. обслуживающие центры затрат — это подразделения

компании, предназначенные для предоставления различных услуг

другим подразделениям организации. Иногда они называются

вспомогательными подразделениями. В компании «Пульс» таких

обслуживающих центров два: это отдел материально-технического

снабжения и общезаводской вспомогательный цех, занимающийся

такими видами деятельности как планирование выпуска продук-

ции и текущее обслуживание оборудования. Эти обслуживающие

центры оказывают услуги, необходимые для производственного

процесса, однако непосредственно к выпускаемой продукции

отношения не имеют. Следовательно, затраты, связанные с этими

центрами, по выпускаемой продукции распределить точно невоз-

можно. Чтобы как-то решить эту задачу, традиционные системы

калькуляции затрат перераспределяют издержки, приходящиеся

на обслуживающие центры, по тем производственным центрам, ко-

торые занимаются непосредственно выпуском продукции. Способ,

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

выбираемый для этого, должен учитывать, какие выгоды получают

производственные центры от услуг, предоставляемых им обслужи-

вающими центрами.

Предположим, объем полученных материалов (табл. 16) каждым

центром обработки в первом приближении пропорционален тем

выгодам, которые каждый центр получает от отдела материаль-

но-технического снабжения. Поэтому на центр обработки Х будет

перераспределено 50 % затрат отдела материально-технического

снабжения, поскольку цеху обработки Х отпущена половина всех

материалов. Другими словами, 690 000 у.е. (50 % расходов от-

дела материально-технического снабжения из его общих затрат

1 380 000 у.е.) перераспределены на центр обработки Х. Соответст-

венно, на цех обработки Y будет перераспределено 3/8 х 1 380 000 =

= 517 500 у.е.

Также предполагается, что часы труда основных работников

являются в первом приближении отражением той доли выгод,

которые центры обработки получают от общезаводского вспомога-

тельного цеха. В результате общие расходы, приходящиеся на этот

цех, перераспределяются по центрам обработки пропорционально

часам труда основных работников. Поэтому, поскольку на центр

обработки Х приходится 25 % от всех часов труда этих работников,

то 417 500 у.е. (четверть от всех расходов общезаводского вспо-

могательного цеха в размере 1 670 000 у.е.) перераспределены

на центр обработки Х.

В табл.19 показано как все производственные издержки разне-

сены по трем производственным центрам.

Таким образом, исходя из табл. 18 можно увидеть, что теперь

все производственные накладные расходы разнесены по трем

производственным центрам.

На этом завершается первый этап двухэтапного процесса рас-

пределения затрат.

Шаг 3. Вычисление отдельных ставок накладных расходов

для каждого производственного центра затрат

Второй этап двухэтапного процесса связан с распределением

накладных расходов каждого производственного центра затрат