Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

хозяйственной деятельности, а именно процессы снабжения,

производства и реализации, представляющие собой кругооборот

хозяйственных ресурсов предприятия. Эти объекты не могут функ-

ционировать изолированно. Однако, выполняя разные функции, они

рассматриваются как неотъемлемые составные части финансового

и управленческого учета.

Организация и ведение финансового учета на производст-

венных предприятиях осуществляется в соответствии с установ-

ленными законодательно-правовыми требованиями. Системы

управленческого учета могут принимать при этом любые формы,

в которых нуждается предприниматель. С развитием предприни-

мательства будут развиваться и различные системы, и организа-

ционные структуры, предназначенные для решения различных

задач управления.

Большинство элементов финансового учета можно найти

и в управленческом учете. Так, например:

в обеих системах рассматриваются одинаковые хозяйственные

операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансо-

вого учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной

платы, амортизационных отчислений) используются одновременно

и в управленческом учете;

на основе производственной или полной себестоимости, рас-

считанной в системе управленческого учета, производится балан-

совая оценка изготовленных на предприятии активов в системе

финансового учета;

общепринятые принципы финансового учета действуют

и в управленческом учете;

оперативная информация используется не только в управленче-

ском учете, но и для составления финансовых документов.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида

учета, является то, что их информация используется для принятия

решений. Так, данные финансового учета помогают инвесторам

оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность

инвестирования, а данные управленческого учета используются

менеджерами для решения широкого круга проблем управления.

Но наряду с этим по некоторым вопросам имеются принципи-

альные различия (табл. 1).

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таблица 1

Критерии Финансовый учет Управленческий учет

1. Обязатель-

ность веде-

ния учета

Обязательность веде-

ния закреплена законо-

дательно

Ведение зависит от желания

и воли руководства органи-

зации

2. Цель веде-

ния учета

Составление финан-

совых документов для

внешних пользовате-

лей

Является средством обеспе-

чения планирования, управ-

ления и контроля в данной

организации

3. Пользова-

тели инфор-

мации

Внешние пользователи

(акционеры, кредито-

ры, государственные

органы и пр.). Их за-

просы подразумевают-

ся одинаковыми

Внутренние пользователи

(администрация, менеджеры).

Известны их специфические

запросы, на которые и долж-

на ориентироваться система

управленческого учета

4. Методы

ведения

учета

Счета и двойная за-

пись, документация,

инвентаризация

Запись информации не обя-

зательно ведется по двой-

ной системе, возможно

использование специфиче-

ских методов

5. Свобода

выбора

Основан на обще-

принятых принципах,

которые регулируют

запись, оценку и пе-

редачу финансовой

информации, т.е.

он до определенной

степени централизован

Организуется исходя из це-

лей и задач управляющих,

никак не регламентируется

государством, служит лишь

интересам предприятия.

В большей степени основан

на логике и опыте или на об-

щей преемственности

6. Исполь-

зуемые из-

мерители

Ведется в украинской

валюте — гривнях

Используются как денежные,

так и неденежные измерите-

ли. Применяются натураль-

ные, условно-натуральные,

расчетные показатели

7. Группиров-

ка затрат

Затраты группируются

по экономическим эле-

ментам (материалы,

оплата труда, отчисле-

ния на социальные ну-

жды, амортизационные

отчисления, прочие)

Предприятие самостоятель-

но решает вопрос о том,

по каким статьям классифи-

цировать затраты (по цен-

трам ответственности,

по носителям затрат и др.)

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Критерии Финансовый учет Управленческий учет

8. Основной

объект учета

Хозяйственная дея-

тельность предприятия

воспринимается как

единое целое

Деятельность предпри-

ятия рассматривается

по центрам ответственности

(центр затрат, центр выруч-

ки, центр прибыли)

9. Перио-

дичность

составления

отчетности

Состав и периодичность

составления отчетности

устанавливается зако-

нодательными актами.

Годовая отчетность со-

ставляется за год, про-

межуточная — месяц,

квартал, и т.д.

Отчеты составляются

по мере надобности: еже-

месячно, еженедельно,

ежедневно. Администрация

предприятия самостоятельно

устанавливает состав и пе-

риодичность представления

внутренней отчетности

10. Степень

надежности

информации

Учет документально

подтвержден, но его

оценки не могут быть

абсолютно точными

Информация во многом

носит расчетный характер

и зачастую используются

приблизительные оценки

11. Степень

открытости

информации

Отчетность является

открытой, публичной

Информация обычно явля-

ется коммерческой тайной,

не подлежит публикации

и носит конфиденциальный

характер

12. Привязка

ко времени

Отражает финансовую

историю организации.

Бухгалтерские провод-

ки выполняются после

совершения операции.

Данные носят «истори-

ческий» характер

Содержит как «историче-

скую» информацию, так

и оценки, и планы на буду-

щее

13. Базисная

структура

Учет строится на из-

вестном балансовом

уравнении:

Активы = Капитал +

+ Обязательства

Структура информации

зависит от запросов пользо-

вателей

14. Ответ-

ственность

за правиль-

ность веде-

ния учета

Налоговыми органами

могут быть наложены

штрафные санкции

за неправильное отра-

жение информации

Так как ведение учета

не прописано в законода-

тельных актах, то и ответст-

венность не предусмотрена

Продолжение табл. 1

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Критерии Финансовый учет Управленческий учет

в отчетности. Креди-

торы или акционеры

могут обратиться в суд

по причине искажения

информации в отчет-

ности

15. Связь

с другими

дисципли-

нами

Основан главным об-

разом на собственном

методе

Тесно связан с другими

дисциплинами — микроэко-

номикой, финансами, эконо-

манализом, статистикой

Таким образом, организация управленческого учета на предпри-

ятии является предметом деятельности администрации и никоим

образом не регулируется со стороны государственных органов.

Многообразие организаций, определяемое формами собственно-

сти, экономическими, юридическими, технико-технологическими

и другими факторами, а также компетентность руководителей

и их потребность в той или иной управленческой информации

обусловливают разнообразие конкретных форм организации

управленческого учета.

Наиболее организованной частью информационного обеспечения

на предприятии является бухгалтерская служба. Это единственный

поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной

экономической информации о фактическом наличии и использовании

имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и ре-

зультатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и пре-

тензиях. До последнего времени управленческие функции бухгалтерии

ограничивались контролем за соблюдением законности совершаемых

хозяйственных операций, например: за соответствием установленным

правилам, соблюдением штатной, финансовой и кассовой дисципли-

ны, списанием недостач, потерь, прочих долгов и т. п.

Современная целевая ориентация бухгалтерского учета в сис-

теме управления означает создание качественной информацион-

но-аналитической базы для принятия конкретных решений. При

этих условиях роль бухгалтера-аналитика как непосредственного

участника управления предприятием резко возрастает.

Окончание табл. 1

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

1.2. сравнительный анализ

методов учета затрат

В настоящее время проблема организации достоверного учета

была и остается главной проблемой учета для украинских пред-

приятий.

Если раньше наиболее важным считалось получение досто-

верных данных о дебиторской и кредиторской задолженностях,

состоянии запасов ресурсов и незавершенного производства,

объемах готовой к реализации продукции и т.д., то сегодня менед-

жеры организаций требуют от системы учета достоверной, опера-

тивной, качественной информации для принятия управленческих

решений.

В условиях значительно изменившегося бизнес-окружения

несколько запаздывающая информация, имеет гораздо меньшую

значимость по сравнению с округленными в допустимых пределах,

но оперативными и своевременными данными. И основное требова-

ние к таким данным — они обязательно должны быть представлены

так, чтобы на их основе можно было выстраивать стратегические

решения. Планирование работы предприятия при прогнозируемом

поведении затрат становится значительно эффективнее, чем сбор

информации для составления смет под каждый сценарий произ-

водства и реализации продукции.

Различают следующие системы управления затратами:

1) система Standard Costing;

2) система Absorption Costing;

3) система Direct Costing;

4) система Target Costing;

5) система Kaizen Costing.

1.2.1. система standard COstInG

Данная система представляет наибольшую определенность

относительно будущих затрат.

Система Standard Costing появилась и сформировалась в первые

десятилетия прошлого века, когда доминирующими проблемами

в производстве были производительность труда и его унификация.

1

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Для первых продуктов массового спроса система Standard Costing

позволяла успешно решить важную задачу достижения целевой,

предварительно рассчитанной себестоимости продукции. Кроме

того, в рамках системы успешно решались проблемы текущего конт-

роля затрат в процессе производства, выявления причин отклоне-

ний от поставленных целей, освоения новых резервов экономии.

Идея, заложенная в основу Standard Costing, проста и базируется

на том, что большинство современных технологий очень стабильны

и предсказуемы в своей основе. При соблюдении технологии гаран-

тии получения качественной продукции очень высоки. Стабильная

технология позволяет с высокой степенью определенности говорить

об объемах использования ресурсов (сырья, материалов, энерго-

носителей, труда, услуг) на различных этапах переработки. Для

определения затрат, которые будут понесены при производстве,

к этой информации необходимо добавить цены на ресурсы, и, таким

образом, можно заранее просчитать себестоимость получаемых

изделий. Standard Costing помогает сделать к этому одно важное

дополнение — при таком расчете себестоимости предлагается

применить наилучшие показатели по использованию ресурсов

и достижимые цены на них, придавая такой себестоимости характер

целеустановки.

Планирование себестоимости в системе Standard Costing сродни

инженерному проектированию, поскольку затраты должны быть

тесно увязаны с технологическим процессом.

Основная идея Standard Costing — «предвидеть» затраты.

Система требует установить целевые показатели по затратам

и заставляет подчинить всю деятельность достижению этих целей.

Standard Costing требует провести одноразовую объемную работу

по нормированию, калькулированию и увязке полученных резуль-

татов с целями бизнеса, принять и зафиксировать на достаточно

значительный период результаты этой работы в виде стандартов,

а затем сосредоточиться на достижении поставленных целей при

помощи анализа причин отклонений от целевых установок.

Важно подчеркнуть, что Standard Costing — это не только подход

к планированию и учету затрат, а и подход к управлению бизнесом,

в особенности его производственной частью. В производстве по-

является значительная определенность как в вопросах состояния

1

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

полуфабриката при его движении по технологическому потоку, так

и в структуре незавершенного производства, результатах работы

заготовительных подразделений и состоянии производственных

заделов. В любой момент можно точно оценить текущие затраты,

понесенные на выполнение производственной программы, вне

зависимости от степени готовности продукции. Все внимание

операционных менеджеров сосредотачивается на отклонениях

в графиках, количественных и стоимостных показаниях от произ-

водственного задания.

Философия системы Standard Costing состоит в том, что в учет

вносятся прогнозные показатели, а не результаты постфактум,

и обособленно отражаются возникшие отклонения. Процесс управ-

ления организовывается на основе анализа причин этих отклонений

и сводится к их минимизации.

Фундаментом Standard Costing является четкое установление

доказуемых норм затрат материалов, энергии, рабочего времени,

количества и производительности труда, заработной платы и про-

чих расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции,

полуфабрикатов на всех этапах производственного цикла. Норма-

тивы должны иметь совершенно четкое и понятное обоснование,

полученное в результате инженерных или технологических рас-

четов, либо в результате специальным образом организованных

измерений.

Организация учета в системе Standard Costing и его последую-

щее использование предполагает выполнение ряда шагов.

1) Выбор стандартных видов продукции. Выделение стандартных

видов обычно призвано уменьшить объем работы по разработке

нормативов для всего ассортиментного или типоразмерного ряда

продукции. Стандартный вид выбирается как наиболее массовый

или обладающий некими характеристиками «базовости».

2) Предварительная классификация затрат по статьям расхо-

дов. Это необходимая мера в любой системе, связанной с учетом

и планированием затрат. При сложностях с отнесением затрат

к той или иной статье расходов допускается волевое менеджерское

решение.

Дальнейшие шаги выполняются для каждого стандартного

изделия.

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

3) Нумеруются все операции, связанные с изготовлением изде-

лия. Предполагается, что производство уже в достаточной степени

структурировано и позволяет достаточно подробно наблюдать

за наращиванием стоимости изделия в ходе производственного

процесса. Если это не так, то необходимо весь технологический

маршрут, который проходит стандартное изделие, разделить

на участки, а если это возможно, то и по технологическим опе-

рациям, выполняемым на отдельных единицах оборудования или

отдельных рабочих местах. Операции нумеруются или кодируются,

и эти коды в дальнейшем фигурируют при планировании и учете

затрат, переносимых на стоимость изделия в процессе очередной

технологической операции.

4) Разрабатываются нормативы расхода ресурсов при выполне-

нии каждой технологической операции. Целью разработки норма-

тивов является стандартизация как можно большего количества

разнообразных показателей, связанных с затратами ресурсов, ис-

пользованием оборудования на каждой технологической операции.

Однако если на первых порах технологический поток структуриро-

ван лишь до уровня отдельных участков, то нормативы разрабаты-

ваются применительно к расходу ресурсов по участкам.

5) Определяется перечень сдельных и повременных работ, при-

ходящихся на данное стандартное изделие. На этом этапе опреде-

ляются виды и характер оплаты труда. Рассчитываются стандарты

выработки и производительности.

6) Рассчитывается стоимость затрат труда, приходящегося

на данное стандартное изделие. Расходы на повременные работы

определяются умножением стандартного времени, необходимого

для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

7) Рассчитывается стандартная стоимость материалов, затрачи-

ваемых на производство стандартного изделия как произведение

стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных,

как правило, используют рыночные цены.

8) Определяется ставка распределения косвенных затрат. В за-

висимости от сложности применяемой модели затрат возможны

три варианта определения ставки:

общая для завода унифицированная ставка. Применяется, на-

пример, для заводов с примерно равноценными цехами;

1

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

особая ставка для каждого производственного подразделения.

Обычно это вынужденная мера для цехов заводов со сложной

структурой производства и большими различиями в технологии

производства отдельных стандартных изделий;

отдельная ставка распределения на каждый основной техноло-

гический агрегат. Может использоваться для достижения наиболее

высокой точности в управлении затратами.

9) Рассчитываются стандарты для других показателей затрат

и работы. Разрабатываются нормативы для административных,

коммерческих расходов и т. д. В зависимости от необходимой

точности разработка может вестись для укрупненных показателей

или постатейно.

10) Стандарты затрат принимаются за основу при планирова-

нии производства и закупок ресурсов. Обычно этот этап — один

из самых трудных при переходе к системе Standard Costing. Плани-

рование обеспечения исходя из принятых жестких нормативов вос-

принимается менеджерами как очень рискованный шаг, способный

подставить производственную программу под угрозу срыва.

Появляется желание нарушить нормативы по объемам запасов,

подстраховаться. И вместо экономии за счет соблюдения удельных

показателей можно получить перерасход, связанный с завышен-

ными объемами оборотных средств.

Интересно, что менеджеры, отвечающие за материальное обе-

спечение бизнеса, в этом случае пытаются подстраховать не столь-

ко себя, сколько своих коллег из производственных подразделений,

поскольку ожидают от них невыполнения принятых стандартов

затрат. Возникает довольно провокационная ситуация, поскольку

помимо ожидания невыполнения персоналом стандартных норм,

в наличии имеются избыточные ресурсы, а это полностью демоти-

вирует производственников.

Между тем, решение проблемы обеспечения ресурсами для сис-

тем Standard Costing лежит в совершенно иной плоскости. Объекта-

ми оптимизации для выполнения стандартов должны быть прежде

всего система снабжения и организация взаимоотношений с по-

ставщиками. Основная роль в оптимизации отводится современным

технологиям управления поставками, обеспечивающим надежное

снабжение при минимальных запасах и накладных затратах.

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

11) Стандарты затрат доводятся до исполнителей во всех под-

разделениях и становятся основой всей деятельности предприятия.

Проводится комплексная работа по разъяснению персоналу необ-

ходимости использования стандартов и их методов в повседневной

деятельности: при заказе и расходе материалов, при освоении

приемов эффективной работы и т. д.

12) Материальное и нематериальное стимулирование персо-

нала в основном увязывается с выполнением производственного

задания и уровнем приближения к стандартным затратам. При-

вязка материальной и нематериальной мотивации персонала

к выполнению поставленных целей по достижению стандартов

в качестве, производительности и экономии является важнейшим

элементом реализации системы Standard Costing. К сожалению,

авторы не раз констатировали наличие в практике управления

производством значительного расхождения между целевыми ус-

тановками по экономии затрат, повышению эффективности труда

и критериями оценки, реализованными в мотивационных системах

предприятий.

13) В ходе учета фиксируются все факты отклонений от ус-

тановленных стандартов. Безусловно, этот этап подразумевает

функционирование на предприятии системы оперативного, управ-

ленческого или производственного учета, позволяющего зафикси-

ровать появление отклонений от стандартов. Система учета должна

также позволить выявить причину отклонений или хотя бы собрать

необходимое количество информации для ее определения анали-

тическими методами.

14) Все отклонения анализируются с целью выявления привед-

ших к ним причин. Анализ отклонений предоставляется менеджерам

либо в виде наглядных и систематизированных отчетов, либо в виде

оперативной сигнальной информации, относящейся к важному

ресурсу или существенной величине отмеченного отклонения.

15) Внимание менеджмента концентрируется на устранении

причин отклонений. Критические пиковые или систематически

повторяющиеся отклонения в равной мере являются объектами

внимания менеджеров. Сначала их усилия направляются на уст-

ранение причины отклонения, и только затем, в случае признания

явной ошибки в установлении норматива, по которому отклонения