Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

возросла до той точки, где перестала наблюдаться взаимосвязь

между ними и прямыми затратами труда.

На смену оценки по прямым затратам труда в масштабах

всего предприятия пришла другая модель — модель оценки

накладных издержек на каждый вид продукции.

Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При боль-

шой вариации видов продукции происходила систематическая

переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных

затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем. В таких ситуа-

циях возникла необходимость в применении более точного метода,

которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем

АВС-метод, от английского Activity Based Costing.

Рассмотрим различные методы распределения или отнесения

затрат. Основных методов — три:

1) прямое отслеживание;

2) причинно-следственное распределение;

3) условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физи-

ческого наблюдения затраты могут быть легко и точно отнесены

на конечный объект. Этот способ является наиболее точным и при-

меняется чаще всего в отношении переменных издержек. Основной

недостаток метода прямого отслеживания заключается в том, что

может потребоваться слишком много ресурсов для физического

наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

Метод распределения издержек путем установления причинно-

следственных связей. Используется, когда невозможно осуще-

ствить прямое отслеживание затрат, или когда это не эффективно

с точки зрения затрат на ведение учета. Данный метод также имеет

свои недостатки. Он предполагает, что существует только одна

причина, один фактор затрат. В результате, для затрат, которые

имеют две или более причины (фактора), применение данного ме-

тода будет не корректным.

Метод условного распределения используется, когда нельзя

применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-

следственный метод, за исключением того, что база распределения

издержек не является причиной издержек. В большинстве случаев,

это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж,

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база рас-

пределения издержек не является причиной, этот метод будет давать

менее точные результаты, чем два вышеназванных метода. Возможно,

распределение издержек будет и правильным — это произойдет в слу-

чае весомой взаимосвязи базы распределения и причинного фактора.

Но даже при правильном распределении издержек данный метод

наименее применим для менеджерского контроля за издержками.

Сравнительный анализ трех способов отслеживания и распреде-

ления издержек по конечным объектам затрат приведен в табл. 5.

Таблица 5

Методы распределения затрат

Метод

Точ-

ность

Затраты

на ведение учета

Применимость

для контроля затрат

Прямое

отслеживание

Высо-

кая

Высокие, требу-

ются значитель-

ные ресурсы

Средняя,

по причине отсутствия

анализа факторов

затрат

Причинно-

следственный

Высо-

кая

Средние Высокая

Условное рас-

пределение

Низкая Низкие Низкая

Каждый из методов отслеживания затрат нашел свое примене-

ние в определенной системе расчета себестоимости (табл. 6).

Прямой метод — в Direct Costing; прямой в сочетании с услов-

ным — в традиционной системе; прямой в сочетании с причинно-

следственным — в попроцессных системах (АВС-системах).

Таблица 6

Методы расчета себестоимости

Методы

Издержки

Direct

Costing

Традици-

онная сис-

тема

По видам

деятельно-

сти (АВС-

метод)

Позаказ-

ная сис-

тема

Попро-

цессная

система

Прямые

Прямое

отслежи-

вание

Прямое

отслежи-

вание

Прямое

отслежива-

ние

Прямое

отслежи-

вание

Условное

распреде-

ление

Косвен-

ные

Нет Условное

распреде-

ление

Причинно-

следствен-

ные связи

Прямое

отслежи-

вание

Прямое

отслежи-

вание

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Позаказная и попроцессная системы — подходят только для

специфических предприятий.

Direct Costing — подходит только для производственных пред-

приятий, да и там не пригоден для стратегического анализа, а также

непригоден на предприятиях с высокой долей косвенных затрат.

Традиционная система учета затрат — наиболее простая и часто

применяемая, использующая отдельную базу распределения.

АВС-метод — наиболее популярный; позволяет распределить

накладные расходы в пропорции к видам деятельности.

Рассмотрим способы учета накладных расходов предприятия,

поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах

труда (традиционная система), и АВС-метод.

2.2.1. традиционный метод

Традиционный метод калькуляции себестоимости предполагает

пути распределения затрат, показанные на рис. 12.

Рис.2. Традиционный метод распределения затрат

Видно, что существует три пути распределения расходов

в традиционной калькуляции, причем пути 1 и 2 осуществляются

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

одновременно. Предполагается, что к началу распределения уже

осуществлен выбор уровня объектов затрат

и относительно него

выделены прямые и накладные расходы.

Путь 1. Формирование группы накладных расходов. Наклад-

ные расходы выделяются и объединяются в группу. В лучшем случае

на этом шаге данные расходы будут сгруппированы по центрам

расходов или по подразделениям (обслуживающим, управляющим).

В этом случае на шаге 3 к разным группам будет возможность при-

менять различные факторы распределения накладных расходов

на объекты затрат.

Путь 2. Перенесение стоимости прямых расходов на объекты

затрат. Этот шаг носит естественный характер и достаточно прост,

поскольку отражает реально существующие причинно-следствен-

ные связи между существованием затрат и их объектов. Перенос

стоимости прямых расходов обычно осуществляется в соответствии

с нормами расхода сырья или нормами трудозатрат.

Путь 3. Распределение стоимости накладных расходов

на объекты затрат. Этот шаг наиболее сложен и является как раз

предметом критики традиционного метода калькуляции. Данное

распределение может проводиться:

• с распределением накладных расходов по продуктам про-

порционально определенным показателям (прямые трудо-

затраты, машинное время и т.п.);

• без распределения накладных расходов по продуктам; при

этом считается, что накладные расходы оплачиваются из ва-

ловой прибыли.

Распределение накладных расходов на различные объекты за-

трат даст полную их себестоимость. Чаще всего это производится

пропорционально уровням отдельных показателей, связанных

Объекты затрат (cost objects) — это элементы, являющиеся результатами

деятельности компании. Объектами затрат могут быть как производимые

продукты/услуги, так и обслуживаемые покупатели. Существуют различ-

ные уровни объектов затрат. Так, для объектов типа «производимый про-

дукт» возможны уровни: единицы продукции, партии продукции, уровень

товара и уровень ассортиментной группы. Для объектов типа «покупатель»

возможны уровни: заказ, клиент, группа клиентов, канал сбыта. При фор-

мировании системы калькуляции необходимо выбрать точку отсчета (уро-

вень объекта затрат), относительно которой будет проводиться анализ.

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

с соответствующими объектами затрат, — факторам распреде-

ления накладных расходов: суммой прямых трудозатрат в чело-

веко-часах, стоимостью прямых трудозатрат в виде фонда оплаты

труда основного производственного персонала, затрат машинного

времени, объема производства или продаж и т.п. Каждый раз выби-

рается фактор, наиболее точно отражающий причинно-следствен-

ные связи между объектами затрат и возникновением накладных

расходов. При этом важным моментом является то, что для одной

группы накладных расходов (или даже всех накладных расходов)

выбирается всего один фактор распределения. Это является

недостатком традиционной системы калькуляции. Очевидно, что

на возникновение накладных расходов (даже в пределах одной

группы) влияет не одна характеристика объекта затрат, а некоторая

их совокупность. Традиционный метод калькуляции усредняет это

влияние, выбирая фактор с наибольшим весом и игнорируя прочие

причины возникновения накладных расходов.

Это приводит к тому, что объекты затрат, обладающие наиболь-

шей характеристикой выбранного фактора распределения (более

трудоемкие, более энергоемкие, более дорогие и т.п.), оттягивают

на себя большую сумму накладных расходов, хотя в реальности

не являются их причиной в данной степени. Наоборот, объекты

затрат с меньшим значением фактора распределения получат мень-

ше накладных расходов, хотя могут являться основной причиной

их возникновения. Такая система учета может скрыть убыточность

одного продукта и занизить рентабельность другого.

В условиях, когда прямые расходы значительно превышают

накладные, и путь 2 (рис. 12) гораздо более нагружен, чем путь 1,

значение распределения накладных расходов невелико. Даже если

распределение накладных расходов по объектам затрат будет произ-

ведено с серьезными ошибками, информация о себестоимости не бу-

дет содержать значительной погрешности, и принимаемые на базе

этого управленческие решения будут более-менее эффективными.

Именно поэтому данный способ калькуляции был в прошлом широко

распространен и давал относительно корректную информацию.

Однако в последние десятилетия происходило совершенст-

вование технологий, снижение материалоемкости и трудоемко-

сти продуктов, повышение роли информационных технологий

5

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

и автоматизации процессов, усиление маркетинговой активности,

рост затрат на управленческий персонал. В ходе этих процессов

накладные расходы постоянно увеличивались. Более того, во мно-

гих отраслях доля накладных расходов всегда была традиционно

высока: банковская сфера, страхование, торговля (относительно

валового дохода) и др. В этих условиях даже незначительная ошиб-

ка в распределении накладных расходов или вовсе его отсутствие

повлекут серьезные ошибки в формировании себестоимости.

Следовательно, будут приняты неверные управленческие решения,

способные нанести серьезный ущерб компании или даже поставить

ее на грань банкротства.

2.2.2. аВс-метод (попроцессный метод)

Обозначенную проблему в состоянии решить иной метод фор-

мирования себестоимости. Этот метод носит название поопераци-

онного учета затрат — АВС-метод.

АВС-метод иногда называют операционной оценкой. Его глав-

ное преимущество перед другими методами заключается в том,

что он позволяет точно отследить причины накладных расходов,

что позволяет более точно определить себестоимость единицы

продукции.

На рис. 13 показаны пути распределения затрат при поопераци-

онном методе калькуляции.

При этом в АВС-методе помимо терминов «затраты» и «объекты

затрат» используются также понятия «ресурсы» и «операции».

Ресурсы (resources) — это экономические элементы, являющие-

ся «субъектами» выполнения операций. Ресурсы — это носители

функций, это тот, кто выполняет операции.

В качестве ресурсов чаще всего выступают:

• персонал;

• оборудование и транспорт;

• помещения (земля).

Следует оговориться, что часто под термином «ресурсы» по-

нимаются экономические элементы, участвующие в процессах

создания стоимости и переносящие свою стоимость на объекты

затрат. Иными словами, ресурсы отождествляются с единицами

5

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Рис.3. Пооперационный метод распределения затрат

затрат: оплатой труда, транспортными расходами, арендной платой

и т.п. В контексте АВС-метода этот термин будет использоваться

в значении субъектов операций — активных элементов системы,

которые выполняют операции.

Следует отметить, что для снижения сложности расчетов иног-

да целесообразно объединять единицу оборудования с единицей

персонала. Это целесообразно проводить, если есть полное со-

ответствие «оборудование — сотрудник», когда при выполнении

своих функций сотрудник всегда применяет данное оборудование,

а оборудование всегда используется только им. Например, если

единицу автотранспорта использует только один водитель, и он все

свое рабочее время эксплуатирует только ее, то целесообразно

стоимость ресурса «водитель» объединить со стоимостью ресурса

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

«автомобиль». Они идентичны по выполняемым функциям (опера-

циям).

Операции (activities) — это действия, осуществляемые ресур-

сами. Операции представляют собой реализованные функции

ресурсов. В результате операций создаются или обслуживаются

объекты затрат.

В целях АВС-метода производится следующая классификация

операций:

• основные операции — это операции, которые непосредст-

венно создают объекты затрат и стоимость которых можно

прямо отнести на них. Наиболее явными основными опе-

рациями являются: снабжение (в разрезе поставщиков,

видов сырья), производство (в разрезе производимой

продукции), сбыт (в разрезе каналов сбыта, клиентов)

и т.д.;

• обслуживающие операции — это операции, которые обслу-

живают или создают условия для нормального функциониро-

вания ресурсов определенного вида. Ими обычно являются:

обеспечение информационными технологиями, операции

управления персоналом, ремонт производственного обору-

дования, бухгалтерский учет и т.п. Стоимость таких операций

переносится на обслуживаемые ими ресурсы;

• управленческие операции — это операции, которые служат

целям управления основными и обслуживающими опера-

циями. Они переносят свою стоимость на непосредственно

управляемые ими операции. Например, операция «управлять

участком в цехе» переносится на стоимость всех операций

данного участка. Операция «управлять подразделением»

переносится на стоимость всех операций, выполняемых

данным подразделением.

Рассмотрим подробнее пути распределения затрат при АВС-

методе.

Путь 1. Распределение накладных затрат на ресурсы.

На данном этапе стоимость накладных расходов переносится

на стоимость ресурсов. При этом определяется полная текущая

стоимость обладания единицей ресурса: стоимость должности,

стоимость оборудования и т.п.

5

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Совокупность затрат и совокупность ресурсов представляют

собой иерархические структуры, глубина детализации которых

прямо пропорциональна требуемой точности получаемых данных

трудоемкости и стоимости их получения.

В большинстве случаев стоимость единиц затрат однозначно

переносится на стоимость единицы ресурса. Например, сумма за-

работной платы, сумма социальных выплат и отчислений, стоимость

текущего обслуживания персонального оборудования (мебели, ЭВМ

и т.п.), командировочные и представительские расходы и т.п. могут

быть однозначно ассоциированы с определенной должностью.

Однако часто одна статья затрат будет переноситься на не-

сколько единиц ресурсов. Например, арендная плата офисных

помещений должна быть разнесена на стоимость должностей, чьи

рабочие места находятся в данном помещении.

Для таких связей используются коэффициенты распределе-

ния затрат, называемые «драйверами затрат» (cost drivers) или

«проводниками затрат». Драйвер затрат есть основной показатель

уровня затрат: для арендной платы — это площадь помещения,

занимаемая данным сотрудником; для стоимости потраченной

электроэнергии — это потребляемая электрическая мощность

персонального оборудования сотрудника (с поправкой на время

работы) и т.п. Для оценки переносимой стоимости сначала опре-

деляется стоимость единицы драйвера затрат: одного квадратного

метра, киловатт-часа и т.п. Искомая переносимая сумма получается

умножением стоимости единицы драйвера на количество драйвера,

потребляемое данным ресурсом.

Путь 2. Отнесение прямых расходов на стоимость объектов

затрат. Этот шаг в АВС-методе аналогичен распределению прямых

затрат в традиционной калькуляции и не вызывает методических

сложностей.

Путь 3. Первичное перенесение стоимости ресурсов на опе-

рации. Данный шаг является достаточно трудоемкой, но крайне

важной процедурой. Полная стоимость ресурсов, рассчитанная

на пути 1, переносится на операции, которые выполняют соответ-

ствующие единицы ресурсов.

Перенос стоимости с ресурсов на операции производится про-

порционально показателям, отражающим степень использования

0

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

данного ресурса в соответствующей операции. Эти показатели

носят название «драйверы ресурсов» (resource driver) или «про-

водники ресурсов». Чаще всего в качестве данного драйвера

выступает количество времени, которое затрачивается ресурсом

на ту или иную операцию.

Расчет переносимой стоимости производится в несколько эта-

пов:

• определяется общее количество единиц драйвера данного

ресурса: фонд рабочего времени в человеко-часах, фонд

машинного времени в станко-часах и т.п.;

• путем деления стоимости ресурса на общее количество

единиц драйвера ресурса определяется стоимость единицы

драйвера: стоимость часа работы сотрудника, стоимость

часа машинного времени;

• определяется количество единиц драйвера ресурса, потреб-

ляемого той или иной операцией;

• умножением количества потребляемых единиц драйвера

на стоимость единицы драйвера определяется сумма стои-

мости ресурса, переносимая на данную операцию.

Путь 4. Перераспределение стоимости обслуживающих

операций на обслуживаемые ими ресурсы.

Как было отмечено выше, обслуживающие операции об-

служивают ресурсы или создают условия для их нормального

функционирования. На данном шаге стоимость обслуживаю-

щих операций как бы возвращается назад, на обслуживаемые

ресурсы. Типичными обслуживающими операциями являются

«Обслуживание вычислительной техники», «Обслуживание

и ремонт производственного оборудования», «Набор и отбор

персонала» и т.п.

Обслуживающая операция может переносить свою стоимость,

в том числе и на ресурс (сотрудника, оборудование), который

выполняет данную операцию. Действительно, в реальности, на-

пример, специалист по вычислительной технике сам работает

на ПК и вынужден обслуживать и эту ЭВМ. Очевидно, что обрат-

но на «свой» ресурс обслуживающая операция перенесет лишь

часть своей стоимости, а остальная распределится на другие

ресурсы.