Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

1

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Рассмотрим, например, такой вид деятельности как наладку

оборудования. Ресурсы, используемые при наладке, потребля-

ются каждый раз, когда надо перейти с выпуска одного вида про-

дукции на другой, но при этом затраты на это не меняются, будет

ли выпущено на этом оборудовании 10 ед. продукции или 1000.

Таким образом, чем больше число наладок, тем больше объем

использованных ресурсов. Поэтому для видов деятельности, свя-

занных с наладками оборудования, число наладок является более

подходящим фактором, чем число выпущенной продукции на этом

оборудовании. Рассмотренный пример показывает необходимость

знать такие факторы затрат, не зависящие от объема производ-

ства, как число наладок оборудования, так как без этого знания

точно распределить затраты этого рода по видам деятельности

невозможно.

Если рассматриваются только факторы затрат, зависящие

от объема производства, в том случае, когда нужно распределить

накладные расходы, не зависящие от объема, в отчетах о затратах

можно получить существенно искаженные результаты. Степень

такого искажения в первую очередь зависит от того, какую долю

в общих затратах составляют подобные расходы, а также от степени

разнообразия выпускаемой продукции.

Большой ассортимент выпускаемой продукции предполагает

и различные объемы видов основной и вспомогательной деятельно-

сти, используемых при их выпуске. А это приводит в свою очередь

к различным объемам потребляемых ресурсов. Так, на подобное

разное потребление могут повлиять такие особенности, как разли-

чия в размере продукта, степени его сложности, размере партии,

времени наладки оборудования и т.п. Если для выпуска всех видов

продукции подобные виды деятельности используются прибли-

зительно одинаково, то можно применять традиционную систему

определения себестоимости продукта. Если же данные условия

не соблюдаются, то применение традиционной системы кальку-

ляции может привести к завышению расходов по одним видам

продукции и к занижению по другим.

Например. Компания «МММ» в настоящее время для распре-

деления накладных расходов по видам продукции применяет тра-

диционную систему калькуляции себестоимости на основе часов

2

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

труда основных работников. Компания «МММ» выпускает несколько

видов продукции, двумя из которых являются А и В. Продукт А вы-

пускается в больших количествах, а продукт В — ограниченно. При

этом накладные расходы составляют 1 000 000 у.е.

Известно, что продукт А потребляет 30 % всех часов труда

основных работников, а продукт В — только 5 %. Из-за большого

объема выпуска продукт А может выпускаться крупными партиями,

но не регулярно. Продукт В требует изготовления его маленькими

партиями.

Проведем анализ рентабельности производства продуктов А и В,

используя для этого традиционную и попроцессную системы учета

затрат.

Если использовать традиционную систему учета затрат,

то мы будем исходить из понимания того факта, что накладные рас-

ходы необходимо распределить на виды продукции в соответствии

с затраченными часами труда на их производство. То есть факто-

ром затрат или базой распределения накладных расходов будут

часы труда основных работников, затраченные для производства

продукта А и продукта В.

При использовании же попроцессной системы учета будем

исходить из понимания того, что причиной дополнительных затрат

стала переналадка оборудования для изготовления разных видов

продукции. Поэтому фактором затрат в попроцессной системе

учета будут не затраченные часы основных работников, а число

переналадок оборудования или число обрабатываемых партий. И,

так как известно, что продукт А выпускается в больших количествах,

но меньшими партиями, то и списываться на данный продукт будет

меньше накладных расходов (15 %). А продукт В изготавливается

мелкими партиями, но часто, и для него распределение накладных

расходов составит 20 %.

Исходные данны е п о ком пании «МММ» предс тавлены

в табл. 21.

Таблица 21

Продукт А Продукт В

Прямые затраты, у.е. 310 000 40 000

Поступления от реализации, у.е. 600 000 150 000

3

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Показатели о затратах и полученной прибыли представлены

в табл. 22.

Таблица 22

Показатели Традиционная

система

Попроцессная

система

продукт А продукт В продукт А продукт В

Прямые затраты, у.е. 310 000 40 000 310 000 40 000

Начисленные наклад-

ные расходы, у.е.

300 000

(30 %)

50 000

(5 %)

150 000

(15 %)

200 000

(20 %)

Поступления от реали-

зации, у.е.

600 000 150 000 600 000 150 000

Прибыль (убыток), у.е. (10 000) 60 000 140 000 (90 000)

Поскольку продукт А потребляет значительную долю — 30 %

часов труда производственных работников, в то время как продукт

В — всего лишь 5 %, традиционная система, которая в качестве

базы распределения использует часы труда производственных

работников, распределяет на продукт А в 6 раз больше наклад-

ных расходов, чем на продукт В. Однако попроцессные системы

исходят из того, что накладные расходы определяются и другими

факторами, а не только выходом продукции. В нашем примере на-

кладные расходы определяются числом обрабатываемых партий.

Попроцессная система устанавливает причинно-следственные рас-

пределения на основе числа обрабатываемых партий, и это число

выступает здесь в качестве фактора затрат. Поскольку на продукт

А приходится 15 %, а на продукт В — 20 % общего числа партий,

на них распределяется 150 000 у.е. и 200 000 у.е. накладных расхо-

дов соответственно.

В литературе по управленческому учету используется такое

понятие как коэффициент потребления.

Коэффициент потребления — это доля вида деятельности,

затраченная при производстве конкретного продукта.

Из коэффициентов потребления анализируемых двух продуктов

видно, что в традиционной системе калькуляции, когда расчет идет

на основе часов труда основных работников, в отношении продукции

с большим объемом выпуска происходит завышение расходов. Если

в качестве фактора затрат применяется число часов труда основных

4

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

работников, коэффициент потребления для продукта А составляет

0,30, а для продукта В — 0,05, т.е. на продукт А накладные расходы

начисляются в 6 раз больше, чем на продукт В. Если же в качестве

фактора затрат применяется число обрабатываемых партий продук-

тов, то для продукта А коэффициент потребления равен 0,15, а для

продукта В — 0,2 и поэтому на каждый из них накладные расходы

начисляются по разному.

Как видно из табл. 2, традиционные системы учета затрат в этом

случае сообщают неправильную информацию, например о неболь-

ших убытках для продукта А. И если было бы принято решение

о прекращении его производства, то система учета затрат ошибочно

проинформирует, что накладные расходы в долгосрочном периоде

сократятся на 300 000 у.е. Более того, при использовании таких

систем уделяется основное внимание якобы прибыльным продуктам

типа В. Но в реальной жизни такая стратегия для организации будет

катастрофической, поскольку продукты с низким объемом выпус-

каемой продукции, вроде В, изготавливаются небольшими партиями

и поэтому требуют больше работников для составления графиков

производства, наладки оборудования, контроля качества партий

и обработки большего числа заказов потребителей, что связано

с относительно небольшими размерами таких заказов. В результате

этого в долгосрочном плане накладные расходы будут нарастать.

И наоборот, попроцессная система распределяет накладные

расходы на основе причинно-следственной зависимости и более

точно измеряет относительно высокий уровень накладных расходов,

потребляемых продуктом В. Информация по результатам анализа

рентабельности оказывается прямо противоположной той, которая

получается при использовании традиционной системы, и показывает,

что продукт А прибыльный, а продукт В неприбыльный. Если продукт

В перестает выпускаться и если предположить, что фактор затрат

является причиной всех накладных расходов, то решение о прекра-

щении производства продукта В приведет к сокращению используе-

мых ресурсов в качестве накладных расходов на 200 000 у.е.

Рассмотренный пример является очень упрощенным. В нем

предполагается, что организация выделила только один центр

затрат, хотя в реальности при использовании традиционной сис-

темы их может быть несколько, а еще больше при применении

5

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

попроцессной. Более того, в этом примере данные преднамеренно

представлены так, чтобы нагляднее показать преимущества при-

менения попроцессной системы, и показать потенциальную цену

ошибок, которые могут произойти, если для принятия решений

используется информация, полученная из простых, но неточных

систем учета затрат.

3.3. попроцессная система

распределения накладных затрат

Воспользуемся примером, рассмотренным в предыдущих пунк-

тах, для компании «Пульс», чтобы более подробно показать как

работает попроцессная система калькуляции затрат.

Исходные данные представлены в табл. 23.

Таблица 23

Исходные данные накладных расходов компании «Пульс»

Накладные расходы У.е.

1. Заработная плата вспомогательных работников

и инспекторов

Центр (цех) обработки X 1 000 000

Центр (цех) обработки Y 1 000 000

Сборка 1 500 000

Материально-техническое снабжение 1 100 000

Общезаводской вспомогательный цех 1 480 000

Всего 6 080 000

2. Вспомогательные производственные материалы

Центр (цех) обработки X 500 000

Центр (цех) обработки Y 805 000

Сборка 405 000

Материально-техническое снабжение 0

Общезаводской вспомогательный цех 10 000

Всего 1 420 000

3. Затраты на освещение и отопление 500 000

4. Амортизационные отчисления за оборудование 1 500 000

5. Заработная плата линейных менеджеров 800 000

Всего 2 800 000



№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Дополнительная информация представлена в табл. 24 и 25.

Таблица 24

Дополнительная информация по компании «Пульс»

Центры затрат

Балан-

совая

стоимость

оборудо-

вания, у.е.

Зани-

маемая

пло-

щадь,

Число

сотруд-

ников

(работ-

ников)

Труд

основ-

ных

работ-

ников,

час

Работа

обору-

дования,

час

1. Центр обработ-

ки X

8000000 10000 300 1000000 2000000

2. Центр обработ-

ки Y

5000000 5000 200 1000000 1000000

3. Сборка 1000000 15000 300 2000000 —

4. Запасы 500000 15000 100 — —

5. Техническое об-

служивание

500000 5000 100 — —

Всего 15000000 50000 1000 4000000 3000000

Таблица 25

Данные по отпуску материалов

Центры затрат Отпущенные материалы, у.е.

1. Центр обработки X 4 000 000

2. Центр обработки Y 3 000 000

3. Сборка 1 000 000

Всего 8 000 000

Распределение накладных расходов компании «Пульс» при

использовании традиционной системы учета представлено

в табл. 26.

Распределение накладных расходов компании «Пульс» при

использовании попроцессной системы учета представлено

в табл. 27.



методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Таблица 26

Распределении затрат компании «Пульс» при использовании традиционной системы

Статья расходов База распределения

Производственные центры Обслуживающие центры

итого, у.е.

обраба-

тывающий

центр Х,

у.е.

обраба-

тывающий

центр Y,

у.е.

центр

сборки,

у.е.

отдел матери-

ально-техни-

ческого снаб-

жения, у.е.

общезавод-

ской вспомо-

гательный

цех, у.е.

1. Заработная плата

вспомогательных работ-

ников и инспекторов ОТК

Пропорционально

часам

6080000 1000000 1000000 1500000 1100000 1480000

2. Вспомогательные

производственные ма-

териалы

Пропорционально

массе

1420000 500000 805000 105000 — 10000

3. Освещение и ото-

пление

Пропорционально

площади

500000 100000 50000 150000 150000 50000

4. Амортизационные

отчисления за оборудо-

вание

По балансовой

стоимости обору-

дования

1500000 800000 500000 100000 50000 50000

5. Заработная плата

линейных менеджеров

Пропорционально

числу сотрудников

800000 240000 160000 240000 80000 80000

Всего

10300000

2640000 2515000 2095000 1380000 1670000

Перераспределение накладных расходов с обслуживающих на производственные центры затрат

1. Материально-техни-

ческое снабжение

Стоимость выдан-

ных материалов

— 690 000 517 500 172 500 1380000 —

2. Общезаводской

вспомогательный цех

Часы труда основ-

ных работников

— 417 500 417 500 835 000 — 1670000

Всего по производ-

ственным центрам

после перераспреде-

ления затрат

10300000 3747500 3450000 3102500 — —

8

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таблица 27

Распределение затрат компании «Пульс»

при использовании попроцессной системы

Вид деятельности

Затраты

на данный

вид дея-

тельности

Фактор затрат

для данного

вида деятель-

ности

Количест-

венный по-

казатель

фактора

затрат

Ставка

учета

действия

фактора

затрат

1 2 3 4 5

Производствен-

ные виды дея-

тельности:

функциональный

центр затрат Х

(цех обработки Х)

2 640 000 Число часов

работы обору-

дования

2 000 000 1,32 у.е.

за 1 ч

функциональный

центр затрат Y

(цех обработки Y)

2 515 000 Число часов

работы обору-

дования

1 000 000 2,515 у.е.

за 1 ч

функциональный

центр затрат

«Сборка» (цех

сборки)

2 095 000 Число часов

труда основ-

ных работни-

ков

2 000 000 1,0475

у.е. за 1 ч

7 250 000

Виды деятельно-

сти по материаль-

но-техническому

снабжению:

закупка материа-

лов

780 000 Число зака-

зов на закуп-

ку материа-

лов

10 000 78 у.е.

за заказ

получение мате-

риалов

400 000 Число по-

лученных

партий мате-

риалов

5 000 80 у.е.

на пар-

тию

выдача материа-

лов

200 000 Число произ-

водственных

циклов

2 000 100 у.е.

на про-

изводст-

венный

цикл



методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

1 2 3 4 5

1 380 000

Виды деятельно-

сти общезавод-

ского вспомога-

тельного цеха:

планирование

производствен-

ных работ

1 000 000 Число произ-

водственных

циклов

2 000 500 у.е.

на про-

изводст-

венный

цикл

техническое

обеспечение

текущей работы

оборудования

470 000 Число часов

по техниче-

скому обслу-

живанию обо-

рудования

12 000 39,17 у.е.

на час

обслужи-

вания

технический кон-

троль готовой

продукции

200 000 Число кон-

трольных про-

верок

1 000 200 у.е.

на про-

верку

1 670 000

Общие затраты

на все виды дея-

тельности

10 300 000

При использовании попроцессной системы учета (системы АВС)

предполагается, что центры затрат, выделенные по видам дея-

тельности, т.е. обработке и сборке продуктов, точно такие же, как

производственные центры затрат, используемые при традиционной

системе калькуляции. То есть, по основным видам деятельности

компании «Пульс» выделено:

1) функциональный центр затрат Х (цех обработки Х);

2) функциональный центр затрат Y (цех обработки Y);

3) функциональный центр затрат «Сборка» (цех сборки).

Мы также предполагаем, что для каждой вспомогательной функ-

ции (отдел материально-технического снабжения и общезаводской

вспомогательный цех) установлены следующие центры затрат,

выделенные по видам деятельности. Это:

1) закупка материалов;

Окончание табл. 27

100

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

2) получение материалов;

3) распределение материалов;

4) планирование производственных работ;

5) техническое обеспечение текущей работы оборудования;

6) технический контроль готовой продукции.

При анализе данных во второй колонке в табл. 27 обратите

внимание, что затраты по производственным видам деятельности

были перенесены нами из табл. 26, т.е. мы использовали результаты

распределение затрат традиционной системы учета. Но это только

по основной деятельности.

Что же касается вспомогательных видов деятельности, то за-

траты, начисленные по материально-техническому снабжению со-

ставляют 1 380 000 у.е., т.е. ту же самую величину, которая была

распределена на общую функцию снабжения при традиционной

системе калькуляции. Однако попроцессная система учета дета-

лизирует данную деятельность на закупки, получение материалов

и их распределение с соответствующим количественным выражени-

ем. Так, в табл. 27 показано, что на закупку материалов потрачено

780 000 у.е., на получение материалов — 400 000 у.е., а на выдачу

материалов — 200 000 у.е.

Аналогично, общие затраты общезаводского вспомогательно-

го цеха были детализированы до таких видов деятельности, как

составление производственных графиков, наладку оборудования

и контроль готовой продукции и составили 1 670 000 у.е., т.е. равны

общим расходам общезаводского вспомогательного цеха по тра-

диционной системе учета.

Теперь обратимся к цифрам в колонках 1 и 3 табл. 27 видим, что

при использовании попроцессной системы калькуляции в компании

«Пульс» выделяется 9 центров затрат (колонка 1) по видам дея-

тельности и 7 различных факторов затрат (колонка 3). На практике

большинство компаний имеет гораздо больше таких центров (от 30

до 50). В литературе часто центры затрат называют ресурсны-

ми факторами затрат (ресурсные центры затрат), так как такие

центры показывают объем затраченных ресурсов на тот или иной

вид деятельности. А когда уже идет распределение затраченных

ресурсов на виды продукции, то смотрят на фактор затрат (причи-

на, повод). Такие факторы затрат еще называют попроцессными