Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

121

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Сценарий 2 — на конечном этапе имеется часть незавершенного

производства, но его нет на начало отчетного периода, т.е. здесь

рассматривается только та продукция, выпуск которой начался

в течение отчетного периода, но к концу этого периода часть ее еще

находится в работе.

Сценарий 3 — незавершенное производство имеется как в на-

чале, так и в конце отчетного периода.

В подразделе 4.1 были рассмотрены особенности попроцесс-

ной калькуляции затрат и представлен сценарий 1, то есть случай,

когда вся передаваемая дальше продукция является полностью

завершенной.

Перейдем теперь к рассмотрению сценария 2, то есть случай,

когда на конец отчетного периода остается часть незавершенной

продукции.

Сценарий 2. Попроцессная калькуляция затрат при

незавершенном производстве к концу отчетного периода

До сих пор предполагалось, что вся продукция, подвергающаяся

процессу обработки, в конце его становится полностью готовой.

Однако теперь мы рассмотрим ситуации, при которых продукция,

подвергшаяся обработке в начале отчетного периода, к концу его

оказывается незавершенной. Другими словами, появляется неза-

вершенное производство. Когда часть продукции, которую начали

обрабатывать в течение отчетного периода, к его концу остается не-

завершенной, себестоимость единицы продукции нельзя получить

простым делением общих понесенных расходов за отчетный период

на общее число единиц выпущенной продукции за этот период.

Например, за отчетный период была начата обработка и пол-

ностью завершено 8 000 ед., а еще 2 000 ед. начали обрабатывать,

но к концу этого периода они не были завершены, поэтому для

определения себестоимости единицы выпускаемой продукции

складывать готовые и незавершенные единицы нельзя. Поэтому,

чтобы определить указанную себестоимость, необходимо перевести

продукцию, находящуюся в процессе обработки, в эквивалентное

число готовых изделий (так называемый эквивалентный выход

продукции).

122

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Для этого следует определить процент завершенности произ-

водимых работ и умножить эту величину на число единиц, нахо-

дящихся в процессе обработки на конец периода. Если 2 000 ед.,

о которых говорилось выше, готовы на 50 %, то это можно выразить

в виде эквивалентного выхода, равного 1 000 готовых единиц. Затем

это число будет прибавлено к числу готовых единиц (8 000 ед.) для

получения общего эквивалентного выхода продукции в количестве

9 000 ед. После этого себестоимость единицы рассчитывается как

обычно.

Например, если общая себестоимость за отчетный период

составила 180 000 грн., то себестоимость одной готовой единицы

продукции равна 20 грн. (180 000 грн. : 9 000 ед. продукции), эта

себестоимость распределяется следующим образом (табл. 43).

Таблица 43

Показатель

Изделия, полностью готовые и переданные на следую-

щий процесс (8 000 ед. по 20 грн. за единицу)

160 000

Незавершенное производство (1000 эквивалентных

единиц по 20 грн. за единицу)

20 000

Итого: 180 000

Составляющие себестоимости продукции

с разной степенью завершенности

Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением

эквивалентных единиц, заключается в том, что в любой партии

не все изделия, себестоимость которых составляет себестоимость

выпуска, могут быть доведены до одной и той же степени завершен-

ности. Так, материалы могут быть использованы с самого начала

производственного цикла и их стоимость будет полностью перене-

сена на продукт, в то время как трудозатраты и производственные

накладные расходы будут в ходе процесса нарастать (далее по тек-

сту сумму затрат на труд основных работников и накладные расходы

будем называть конверсионными затратами). Следовательно,

стоимость материалов может быть на 100 % перенесена на продукт,

а трудозатраты и накладные расходы — только частично. В таких

123

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

случаях необходимо проводить калькуляции производственных

затрат по каждому компоненту себестоимости. Рассмотрим, как

осуществляется вычисление себестоимости единицы выпускае-

мой продукции и распределение затрат между незавершенным

производством и готовой продукцией, если разные составляющие,

входящие в себестоимость, имеют разную степень завершенности

на примере.

Пример. Компания выпускает продукт, который в ходе своего

изготовления подвергается двум производственным процессам.

Информация по этим процессам приведена в табл. 44.

Таблица 44

Показатели Процесс А Процесс В

Незавершенное производство на начало

периода

— —

Число единиц продукции, обрабатываемых

в ходе процесса

14 000 10 000

Число единиц продукции, завершенных

в ходе процесса и преданных на следующий

процесс или на склад готовой продукции

10 000 9 000

Незавершенное производство на конец

периода

4 000 1 000

Себестоимость продукции, переданной

после процесса А, грн.

270 000

Добавленные затраты на материал, грн. 210 000 108 000

Конверсионные затраты, грн. 144 000 171 000

Затраты на материалы добавляются в начале процесса А и в кон-

це процесса В, а конверсионные затраты добавляются равномерно

в ходе обоих процессов. Степень готовности незавершенного

производства на конец отчетного периода оценивается для обоих

процессов в 50 %.

Приведем последовательность вычислений себестоимости еди-

ницы продукции для процесса А (табл. 45).

124

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таблица 45

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса А

Составляющие

себестоимости

Общие

затра-

ты, грн.

Готовая

продук-

ция, ед.

Незавер-

шенное

производ-

ство в экви-

валентных

единицах

Общее

число

эквива-

лентных

единиц

Себестои-

мость

единицы

продукции,

грн.

1 2 3 4 5 6

Материалы 210 000 10 000 4 000 14 000 15,00

Конверсионные

затраты

144 000 10 000 2 000 12 000 12,00

ИТОГО: 354 000 27,00

Себестоимость незавершенного

производства, грн.:

Грн. Грн.

Материалы (4 000 ед. по 15 грн.) 60 000 —

Конверсионные затраты

(2 000 ед. по 12 грн.)

24 000 84 000

Единиц готовой продукции

(10 000 ед. по 27 грн.)

— 270 000

354 000

Счет производства по процессу А выглядит следующим образом

(табл.46):

Таблица 46

Составляющие себе-

стоимости

Всего,

грн.

Показатели

Всего,

грн.

Материалы 210 000 Себестоимость про-

дукции, завершен-

ной в ходе процесса

А и переданной

на процесс В

270 000

Конверсионные затраты 144 000 Незавершенное про-

изводство на конец

отчетного периода

(к переносу на сле-

дующий период)

84 000

125

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Составляющие себе-

стоимости

Всего,

грн.

Показатели

Всего,

грн.

ИТОГО: 354 000

ИТОГО:

354 000

Незавершенное про-

изводство на начало

отчетного периода,

данные о котором пере-

несены с предыдущего

периода

84 000

Из счета видно, что в нем учитываются данные по затратам

на материал и конверсионным расходам, имеющее отношение

к готовой продукции и к незавершенному производству (в эк-

вивалентных единицах). Приведенная информация необходи-

ма для вычисления себестоимости единицы эквивалентной

продукции для каждой составляющей себестоимости. Так,

в отношении использования материалов продолжающаяся

обработка 4 000 ед. в процессе А считается полностью закон-

ченной. Другими словами, поскольку материалы выделяются

в начале процесса, с точки зрения использования материалов

все готовые и любые частично завершенные единицы продукции

считаются полностью законченными. Что касается стоимости

обработки 4 000 ед. незавершенного производства, то они за-

кончены лишь на 50 %, и, следовательно, эквивалентный выход

по этой составляющей затрат равен 2 000 ед. Чтобы вычислить

себестоимость единицы незавершенного производства, нужно

умножить отдельно себестоимость материала и конверсионные

затраты на незавершенное производство, представленные

в эквивалентных единицах. Для определения себестоимости

готовой продукции требуется только одно арифметическое

действие: умножение полной себестоимости одной единицы

продукции (27 грн.) на число единиц завершенной продукции.

Обратите внимание, что в приведенных вычислениях себестои-

мость выпущенной продукции (354 000 грн.) равна понесенным

расходам (также 354 000 грн.).

Окончание табл. 46

12

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Себестоимость продукции по завершении

предыдущего процесса

При последовательном производстве продукт на выходе одного

процесса становится входным продуктом для следующего, на ко-

тором он подвергается дальнейшим преобразованиям и может

потребовать дополнительных материалов. Важно уметь различать

термины, относящиеся к разным категориям затрат. Так, себестои-

мость, перешедшую на продукт с предыдущего процесса, будем

обозначать термином себестоимость предыдущего процесса.

Обратите внимание, что эта составляющая себестоимости, если

говорить о затратах на незавершенное производство на конец

отчетного периода, всегда является понесенной полностью (по-

скольку предыдущий процесс уже выполнен). Вычислим теперь

себестоимость единицы продукции, затраты на незавершенное

производство и на завершенную продукцию для процесса В

(табл. 47).

Таблица 47

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса В

Составляющие

себестоимости

Общие

затра-

ты, грн.

Гото-

вая

про-

дук-

ция,

ед.

Незавер-

шенное

производ-

ство в экви-

валентных

единицах

Общее

число

эквива-

лентных

единиц

Себестои-

мость

единицы

продук-

ции, грн.

1 2 3 4 5 6

Себестоимость

предыдущего

процесса

270 000 9 000 1 000 10 000 27,00

Материалы 108 000 9 000 — 9 000 12,00

Конверсион-

ные затраты

171 000 9 000 500 9 500 18,00

ИТОГО: 549 000 57,00

Себестоимость незавершенно-

го производства, грн.:

Грн. Грн.

Себестоимость предыдущего

процесса (1 000 ед. по 27 грн.)

27 000 —

12

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

1 2 3 4 5 6

Материалы — —

Конверсионные затраты

(500 ед. по 18 грн.)

9 000 36 000

Единиц готовой продукции

(9 000 ед. по 57 грн.)

— 513 000

549 000

Счет производства по процессу В выглядит следующим образом

(табл. 48):

Таблица 48

Составляющие

себестоимости

Всего,

грн.

Показатели

Всего,

грн.

Себестоимость пре-

дыдущего процесса

270 000 Себестоимость продук-

ции, завершенной в ходе

процесса В и передан-

ной на склад готовой

продукции

513 000

Материалы 108 000

Конверсионные за-

траты

171 000 Незавершенное про-

изводство на конец

отчетного периода (к пе-

реносу на следующий

период)

36 000

ИТОГО: 549 000 ИТОГО: 549 000

Незавершенное про-

изводство на начало

отчетного периода,

данные о котором

перенесены с преды-

дущего периода

36 000

Приведенные данные показывают, что себестоимость пре-

дыдущего процесса рассматривается в качестве отдельной

составляющей себестоимости, а так как эта составляющая не до-

бавляется к себестоимости в ходе процесса В, то в отношении

определения себестоимости предыдущего процесса затраты

Окончание табл. 47

128

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

на незавершенное производство на конец отчетного периода

должны рассматриваться как полностью осуществленные. Об-

ратите внимание, что после первого процесса материалы могут

использоваться на различных стадиях производства. В ходе

процесса В материалы не выдаются вплоть до его окончания,

поэтому затраты на материалы не влияют на себестоимость

незавершенного производства, следовательно, незавершен-

ное производство на конец периода в эквивалентных единицах

в отношении затрат на материалы равно нулю. Как правило,

затраты на материалы производятся на одной стадии процесса,

не распределяясь равномерно в течение всего процесса. Если

незавершенное производство прошло тот этап, на котором до-

бавляются материалы, тогда затраты на материалы понесены

на 100 %. Если этот этап еще не пройден, тогда эквивалентный

выход продукции — в отношении затрат на материалы — прини-

мается равным нулю.

Использование попроцессной калькуляции себестоимости

для принятия решений и управления себестоимостью

Подробные вычисления, рассмотренные в данной статье, необ-

ходимы для определения прибыли и оценки стоимости товарно-

материальных запасов. Например, незавершенное производство

процесса составляет часть оценки стоимости товарно-материаль-

ных запасов, а часть этого процесса, переводимая на последующий

процесс, становится частью незавершенного производства этого

процесса или составляет часть запасов готовой продукции. Если

готовая продукция реализована, то при расчете прибыли вели-

чина стоимости этих запасов становится частью себестоимости

проданных товаров. Калькуляция издержек единицы продукции,

стоимости незавершенного производства, а также себестоимости

готовой продукции, переданной на следующий процесс, необходима

для балансовой оценки стоимости материально-производствен-

ных запасов и для определения себестоимости реализованной

продукции.

Но маловероятно, что одна и та же информация в равной сте-

пени пригодна и для принятия решений, и для управления себе-

12

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

стоимостью. В частности, для принятия решения необходимости

в калькуляции полной себестоимости единиц продукции по данному

процессу, как правило, нет. В данном случае для каждого процесса

скорее требуется анализ себестоимости по ее постоянным и пере-

менным составляющим.

Управление себестоимостью

Рассматривая управление себестоимостью, следует отме-

тить, что фактическая себестоимость, отражаемая в ведомости

производства, включает в себя затраты, относящиеся только

к текущему периоду времени, т.е. в ней не фиксируются затра-

ты, которые перенесены из предыдущих периодов. Проиллюст-

рируем этот подход при помощи данных примера для условного

процесса.

Отчет о себестоимости единицы выпускаемой продукции при

использовании метода средневзвешенной цены.

Таблица 49

Составляющие себе-

стоимости

Незавершенное про-

изводство на начало

периода, грн.

Текущие затраты, грн.

Общие затраты, грн.

Единицы завершен-

ной продукции

Незавершенное про-

изводство в эквива-

лентных единицах

Общее число эквива-

лентных единиц

Себестоимость еди-

ницы продукции, грн.

Материа-

лы

72000 192000 264000 18000 4000 22000 12,00

Конвер-

сионные

затраты

45900 225000 270900 18000 3000 21000 12,90

Однако этот отчет не подходит для управления себестоимостью,

так как он включает в себя данные о стоимости незавершенного

производства, перенесенного из предыдущего периода. Кроме

того, общее количество эквивалентных единиц включает в себя

130

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

эквивалентные единицы незавершенного производства на начало

периода, которые были частично обработаны в предыдущем пе-

риоде. Включение в ведомость сведений о затратах и продукции

предыдущего периода правомерно для оценки стоимости запасов

и измерения прибыли, поскольку целью является приведение

в соответствие затрат (независимо от того, когда они произошли)

и доходов, но для управления себестоимостью затраты предыду-

щего периода рассматривать не следует. Цель управления себе-

стоимостью — сравнить фактические затраты текущего периода

с нормативной себестоимостью эквивалентных единиц продукции,

произведенных за текущий период. Мы также хотим точно опре-

делить эффективность работы менеджера в текущем периоде,

поэтому не следует принимать во внимание перенесенные затраты

предыдущего периода. Следовательно, необходимо подсчитать

эквивалентные единицы, произведенные за текущий период,

вычтя из общего количества эквивалентных единиц те, которые

были изготовлены за предыдущий период. Произведем следующие

расчеты (табл. 50):

Таблица 50

Составляющие

себестоимости

Общее

число

эквива-

лентных

единиц

Число эквивалент-

ных единиц неза-

вершенного произ-

водства на начало

отчетного периода

Число эквива-

лентных единиц,

завершенной в те-

чение отчетного

периода

Материалы 22 000 6 000 16 000

Конверсионные

затраты

21 000 3 600 (60 % × 6 000) 17 400

Обратите внимание на то, что затраты на материалы вносятся

в начале отчетного периода, и 6 000 ед. продукции, не завершен-

ных на начало этого периода, если говорить только о материалах,

полностью можно считать завершенными за предыдущий пери-

од. Предложим, что на отчетный период нормативные (сметные)

затраты на материал составляют 11,40 грн., а конверсионные

затраты — 12 грн. на единицу продукции. Зная эти данные, можно

составить отчет по управлению себестоимостью продукции в ходе

рассматриваемого процесса.