Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

111

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Сверхнормативные потери с нулевой стоимостью брака

Помимо потерь, которых нельзя избежать, существуют потери,

которых при нормальной организации производства не должно быть,

но они случаются, например из-за неправильного смешивания со-

ставных частей, использования материалов более низкого качества

или неправильного раскроя ткани. Эти потери не являются неизбеж-

ными в процессе производства и поэтому называются сверхнор-

мативными или контролируемыми. Поскольку этих потерь можно

избежать и поскольку они появляются в результате неэффективной

организации производства, в производственные издержки они

не включаются, а трактуются как затраты отчетного периода. При

таком подходе к учету сверхнормативные потери при оценивании

товарно-материальных запасов в их стоимость не включаются.

Для варианта 3 в рассматриваемом примере ожидаемый выход

продукции составляет 10 000 л, однако фактическим результатом

стали 9 000 л, т.е. сверхнормативные потери составили 1 000 л.

Здесь цель та же, что и в расчетах при варианте с нормативными

потерями, т.е. вычислить себестоимость литра ожидаемого выхода

продукции (при нормальной организации производства), что в циф-

ровом выражении составит:

Понесенные расходы за отчетный период (120 000 грн.)

= 12 грн.

Ожидаемый выход продукции (10 000 л)

Обратите внимание, себестоимость единицы продукции здесь

такая же, хотя было произведено не 10 000, а 9 000 л, поскольку

наша цель — вычислить себестоимость единицы продукции при

нормальной организации производства. Понесенные расходы рас-

пределяются следующим образом:

Таблица 31

Показатель

Единица из-

мерения (грн.)

Готовая продукция, переданная на следующий про-

цесс (или склад готовой продукции):

9 000 л по 12 грн. за литр

108 000

Сверхнормативные потери: 1000 л по цене 12 грн. за литр 12 000

Итого: 120 000

112

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таблица 32

Показатели

Литры

Цена еди-

ницы,грн.

Всего,грн.

Показатели

Литры

Цена еди-

ницы,грн.

Всего,грн.

Понесен-

ныерасхо-

ды

12000 10 120000 Нормативные

потери

2000 — —

Готовая

продукция,

переданная

на склад

9000 12 108000

Ненорматив-

ные потери

1000 12 12000

120000 120000

Таким образом, затраты на сверхнормативные потери выде-

ляются обособленно для возможности принятия менеджерами

правильных решений. Эти потери можно контролировать с позиции

будущего производства, но для этого необходимо выявить причины

их появления и принять меры для их устранения.

Учетные записи при наличии сверхнормативных потерь имеют

следующий вид (табл. 32):

Здесь рассматриваемый производственный процесс — это

фактически счет незавершенного производства. Например, если

бы потребовался второй процесс, то 9000 л, оказавшихся на входе

предыдущего процесса (и в конце предыдущего отчетного периода)

сохранили бы стоимость 108 000 грн. и стали оценочной стоимостью

незавершенного производства. Но в приведенном примере весь

процесс производства завершен и полученная продукция переда-

на на склад готовой продукции. Поэтому понесенные в ходе этого

процесса расходы учитываются в левой части таблицы (дебет),

а результаты этого процесса — в правой (кредит).

Как видно из табл. 32, нормативные потери не зафиксированы

(кроме записи, сделанной в графе Литры). Передача на склад гото-

вой продукции (или переход к следующему процессу) осуществля-

ется по нормативной себестоимости продукции. Сверхнормативные

потери из себестоимости данного процесса вычитаются и указы-

ваются на отдельном счете. Это позволяет менеджерам обратить

113

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

на них внимание и принять меры по их устранению, т.е. такой раз-

дельный учет позволяет повысить контролируемость производства.

В конце отчетного периода данные со счета сверхнормативных

потерь заносятся как затраты этого периода. Следовательно, при

оценивании стоимости товарно-материальных запасов сверхнор-

мативные потери не включаются. Конечным результатом такого

подхода является правильное отнесение сверхнормативных потерь

на тот период, когда они появились, и при оценивании стоимости

товарно-материальных запасов неперенесение их как будущих

расходов на конец отчетного периода.

Нормативные потери с ненулевой стоимостью брака

В варианте 4, рассматриваемого примера, фактический выход

продукции (10 000 литров) равен ожидаемому, т.е. нет ни сверхнор-

мативных потерь, ни сверхнормативного превышения (дохода). Все

потери здесь относятся к категории нормативных. Однако в этом

случае потери имеют ненулевую стоимость, поскольку бракованная

продукция стоит 5 грн. за литр. Доход от продажи такой продукции

кредитуется на счет себестоимости того процесса, в ходе которого

появился брак. Вычисления себестоимости единицы выпущенной

продукции производится по такой формуле:

Понесенные расходы – Стоимость брака при нормативных потерях

Ожидаемый выход продукции

120 000 грн. – (2000 × 5 грн.)

= 11 грн.

10 000 л

Сравнивая, полученные значения себестоимости единицы

продукции в вариантах 3 и 4, видно, что в последнем случае она

снизилась с 12 грн. до 11 грн., что отражает тот факт, что при нор-

мальной организации производства потери часто имеют какую-то

стоимость, позволяющую частично погасить расходы, понесенные

в ходе производственного процесса, во время которого случились

такие нормативные потери. Учетные записи нормативных потерь

с ненулевой стоимостью имеют следующий вид (табл. 33):

114

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таблица 33

Показатели

Литры

Цена еди-

ницы, грн.

Всего,

грн.

Показатели

Литры

Цена еди-

ницы, грн.

Всего,

грн.

Понесенные

расходы

12000 10 120000 Нормативные

потери

2000 — 10000

Готовая

продукция,

переданная

на склад

10000 11 110000

120000 120000

Сверхнормативные потери с ненулевой стоимостью брака

В варианте 5, рассматриваемого примера, ожидаемый выход

продукции равен 10 000 л при количестве исходного материала

12 000 л. Фактический выход продукции составил 9000 л, т.е. сверх-

нормативные потери в данном случае равны 1000 л. Стоимость

бракованной продукции равна 5 грн. за литр. Так как мы всегда ис-

ходим из того, что себестоимость единицы выпускаемой продукции

вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода

продукции, при расчетах этой себестоимости из понесенных расхо-

дов вычитается стоимость брака только при нормативных потерях,

т.е. в размере 2000 л. Следовательно, себестоимость единицы

выпускаемой продукции здесь будет такая же, как и в предыдущем

варианте, т.е. 11 грн. Выручка от продаж бракованной продукции из-

за появления сверхнормативных потерь (1000 л) представляет собой

незапланированные поступления, и поэтому ее нельзя использовать

для показа себестоимости продукции, выпущенной в ходе рассмат-

риваемого процесса, как более низкой. Эти поступления вычитают-

ся из стоимости сверхнормативного брака. Полученный результат

представляет интерес для менеджеров. В анализируемом примере

чистые понесенные расходы по процессу составляют 105 000 грн.

(120 000 грн. минус стоимость 3000 бракованной продукции по 5 грн.

за литр). Полученная себестоимость распределяется следующим

образом:

115

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Таблица 34

Показатели

Ед.изм.,

грн.

Ед.изм.,

грн.

Завершенное производство, переданное на сле-

дующий процесс (на склад готовой продукции)

(9000 л по 11 грн. за литр)

99 000

Сверхнормативные потери:

1000 л по 11 грн. за литр

11 000

минус Стоимость бракованной продукции

(1000 л по 5 грн. за литр)

5 000 6 000

Итого: 105 000

Учетные записи при наличии сверхнормативных потерь с нену-

левой стоимостью имеют следующий вид (табл. 35 и табл. 36):

Таблица 35

Счет производства

Показате-

ли

Литры

Цена еди-

ницы, грн.

Всего, грн.

Показатели

Литры

Цена еди-

ницы, грн.

Всего, грн.

Понесен-

ные расхо-

ды

12000 10 120000 Нормативные

потери

2000 — 10000

Готовая продук-

ция, переданная

на склад

9000 11 99000

Ненормативные

потери

1000 11 11000

120000 120000

Таблица 36

Счет сверхнормативных потерь

Ед. изм.,

грн.

Ед. изм.,

грн.

Счет произ-

водства

11 000 Выручка от продаж бракованной

продукции

5 000

Разность, отнесенная на счет при-

былей и убытков (затраты отчетно-

го периода)

6 000

11 000 11 000

11

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Сверхнормативная прибыль с нулевой стоимостью брака

В случаях, когда фактические потери меньше, чем ожидалось,

появляются сверхнормативные доходы. В варианте 6 рассматри-

ваемого примера ожидаемый выход продукции составляет 10 000 л

при исходном количестве продукции 12 000 л. Фактический выход

продукции составил 11 000 л, т.е. сверхнормативное превышение

в данном случае равно 1000 л. Сделаем допущение, что здесь

бракованная продукция никакой стоимости не имеет. Как и в пре-

дыдущих случаях, себестоимость единицы выпускаемой продукции

вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода

продукции. Вычисление себестоимости единицы выпускаемой про-

дукции в данном случае осуществляется так же, как для вариантов

2 и 3, т.е.:

Понесенные расходы за отчетный период (120 000 грн.)

= 12 грн.

Ожидаемый выход продукции (10 000 л)

Распределение понесенных расходов здесь следующее:

Таблица 37

Показатель Ед. изм., грн.

Завершенное производство, переданное на сле-

дующий процесс (или склад готовой продукции):

11 000 л по 12 грн. за литр

132 000

минус Сверхнормативные доходы:

1000 л по цене 12 грн. за литр

12 000

Итого: 120 000

Величина сверхнормативных доходов вычисляется так же,

как величина сверхнормативных потерь и удаляется из счета

процесса (производства). Учетные записи при наличии сверх-

нормативных доходов с нулевой стоимостью имеют следующий

вид (табл.38):

11

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Таблица 38

Показате-

ли

Литры

Цена еди-

ницы, грн.

Всего, грн.

Показатели

Литры

Цена еди-

ницы, грн.

Всего, грн.

Понесен-

ные расхо-

ды

12000

10 120000

Нормативные

потери

2000

—

Ненорма-

тивные

доходы

1000 12

12000

Готовая

продукция,

переданная

на склад

11000

132000

132000 132000

Как видно из табл. 38 на следующий процесс передано 11 000 л

с себестоимостью 1 л, равной себестоимости при запланированном

выходе продукции. Такая процедура приводит к тому, что оценка

товарно-материальных запасов из-за появления сверхнорматив-

ного дохода не занижается.

Сверхнормативная прибыль с ненулевой стоимостью брака

Единственная разница между вариантами 6 и 7, рассматриваемо-

го примера, состоит в том, что бракованная продукция имеет какую-

то стоимость, в данном случае это 5 грн. за литр. Как и в предыдущих

случаях, начнем вычисление себестоимости единицы выпускаемой

продукции при нормальных условиях, т.е. наши допущения будут

такими же, как и для вариантов 4 и 5 (т.е. нормативные потери со-

ставляют одну шестую от общего выхода продукции и стоимость

литра бракованной продукции равна 5 грн.), поэтому себестоимость

единицы выпускаемой продукции оказывается такой же, т.е. 11 грн.

В численном виде это происходит следующим образом:

Понесенные расходы – Стоимость брака при нормативных потерях

Ожидаемый выход продукции

120 000 грн. – (2000 ×5 грн.)

= 11 грн.

10 000 л

118

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Чистые понесенные расходы по процессу составляют 115 000 грн.

(120 000 грн. минус стоимость 1000 л бракованной продукции

по 5 грн. за литр). Полученная себестоимость распределяется сле-

дующим образом:

Таблица 39

Показатели

Ед.изм.,

грн.

Ед.изм.,

грн.

Завершенное производство, переданное на склад

готовой продукции (11000 л по 11 грн. за литр)

121 000

минус Сверхнормативные доходы

(1000 л по 11 грн. за литр)

11 000

Выручка от продаж бракованной продукции 5 000 6 000

Итого: 115 000

При этом необходимо обратить внимание, что себестоимость

единицы выпускаемой продукции базируется на нормативной себе-

стоимости, т.е. на нее влияют получение сверхнормативного дохода

и выручки от продаж бракованной продукции в сумме 5 000 грн.

Цель остается прежней — определить себестоимость единицы

выпускаемой продукции исходя из нормативной эффективности

производства.

Учетные записи при наличии сверхнормативных доходов с нену-

левой стоимостью имеют следующий вид (табл. 40, 41 и 42):

Таблица 40

Счет производства

Показа-

тели

Литры

Цена еди-

ницы, грн.

Всего, грн.

Показатели

Литры

Цена еди-

ницы, грн.

Всего, грн.

Понесен-

ные рас-

ходы

12000 10 120000 Нормативные

потери

2000 — 10000

Ненорма-

тивные

доходы

1000 11 11000 Готовая

продукция,

переданная

на склад

11000 11 121000

131000 131000

11

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Таблица 41

Счет сверхнормативных доходов

Ед.

изм.,

грн.

Ед.

изм.,

грн.

Счет нормативных по-

терь

5 000 Счет производства

(по данному процессу)

5 000

Счет прибылей и убыт-

ков (сальдо)

6 000

11 000 11 000

Таблица 42

Счет сверхнормативных потерь (доходная часть)

Ед.

изм.,

грн.

Ед.

изм.,

грн.

Счет производства

(по данному процессу)

10 000 Счет сверхнормативных

доходов

5 000

Выручка от продаж бра-

кованной продукции

(1000 л по 5 грн. за литр)

5 000

10 000 10 000

Из приведенных записей видно, что сверхнормативный доход

переносится со счета производства по данному процессу на себе-

стоимость единицы запланированного выпуска. Поскольку было

получено дополнительно 1000 л, выручка от продаж бракованной

продукции снизилась на 5 000 грн., и поэтому эта величина вычи-

тается из величины сверхнормативного дохода. Следовательно,

чистый доход составляет 6000 грн.

В правой части счета производства (кредит) по данному про-

цессу вносится сумма, ожидаемая выручка от продаж нормативно

бракованной продукции (2000 л по 5 грн. за литр), так как на счет

производства необходимо записать нормативную себестоимость

выпуска. Поскольку нормативных потерь в размере 2 000 л не было,

компания не получит 10 000 грн. как выручку от продаж бракованной

продукции. Эту проблему решают, делая соответствующую запись

в левой части (дебет) счета нормативных потерь, который пред-

120

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

ставляет собой ожидаемую выручку от продажи брака. Значение

этой выручки (10 000 грн.) затем уменьшается на 5 000 грн., так как

в брак ушло только 1000 л. Это учитывается следующим образом:

данная величина (5 000 грн.) вносится в правую часть (кредит) счета

нормативных потерь и в левую часть (дебет) счета сверхнорматив-

ного дохода так, чтобы сальдо счета нормативных потерь отражало

фактическое количество денег, полученных от реализации брако-

ванной продукции, т.е. 5 000 грн. (1000 л по 5 грн. за литр).

Таким образом, мы рассмотрели процесс накопления и учета

затрат, необходимый для оценки стоимости запасов и измерения

прибыли в системе попроцессной калькуляции издержек. Система

попроцессной калькуляции издержек является системой подсчета

средней себестоимости, применяемой в тех отраслях промышлен-

ности, где единицы готовой продукции идентичны (химическая,

цементная, нефтяная и др. отрасли).

Рассмотренный пример проиллюстрировал метод расчета

стоимости продукции при нормативных и сверхнормативных по-

терях. Нормативные потери в процессе производства неизбежны,

их нельзя устранить, поэтому их стоимость должна включаться

в себестоимость доброкачественной продукции. Сверхнормативных

потерь избежать можно, и стоимость этих потерь не должна вклю-

чаться в себестоимость продукции, а отражаться в отчетах отдельно

в качестве затрат сверхнормативных потерь и указываться как

затраты отчетного периода. Реализация бракованной продукции,

появляющейся вследствие потерь (если они были), должна быть

внесена в соответствующий счет производства по процессу (для

нормативных потерь) или в счет сверхнормативных потерь (для

сверхнормативных потерь).

4.2. особенности попроцессной

калькуляции затрат (сценарий 2)

Чтобы обеспечить системное представление того как работает

попроцессная система учета затрат мы договорились рассмотреть

три различных сценария.

Сценарий 1 — вся передаваемая дальше продукция является

полностью завершенной.