Дзёбко И.П. Методы калькулирования себестоимости. Попроцессный метод АВС

Подождите немного. Документ загружается.

101

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

факторами затрат. Чтобы быть таким фактором затрат, рассмат-

риваемый показатель или процесс в значительной степени должны

влиять на затраты, связанные с тем или иным видом деятельности.

Например, если затраты, связанные с обработкой заказов по за-

купкам, определяются числом заказов, требующихся для каждого

выпускаемого вида продукции, то число заказов по закупкам будет

фактором затрат. Другие факторы затрат, применяемые в компании

«Пульс», показаны в колонке 3. Это число партий для поступающих

материалов, число производственных циклов для отпуска материа-

лов и планирования производственной деятельности, число часов

обслуживания для оборудования и число контрольных проверок для

инспектирования качества партий готовой продукции. В колонке

5 табл. 27 показано, что ставки по факторам затрат вычисляются

путем деления затрат, приходящихся на функциональный центр

затрат (колонка 2), на количественный показатель фактора затрат

(колонка 4).

Затраты, приходящиеся на функциональный центр затрат,

распределяются по видам продукции умножением ставки учета

фактора затрат на количественный показатель этого фактора при-

менительно к рассматриваемым видам продукции. Так, из табл. 27

видно, что издержки на обработку 10 000 заказов на закупку,

относимые на закупочную деятельность, составляют 780 000 у.е.,

из чего следует, что ставка учета данного фактора (число заказов)

равна 78 у.е. на один заказ на закупку.

Посмотрим теперь как происходит распределение накладных

затрат на виды продукции (табл. 28).

Известно, что для производства партии из 100 единиц продукта

А или партии из 200 единиц продукта В требуется разместить один

такой заказ. Следовательно, на каждую выпускаемую партию от-

носятся затраты в 78 у.е. на один заказ на закупку материалов. Тот

же самый подход используется для распределения затрат и в ос-

тальных видах деятельности, что показано в табл. 28 Вы можете

сами осуществить аналогичные вычисления и посмотреть, совпа-

дают ли они с приведенными в табл. 28.

102

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таблица 28

Расчет себестоимости продукции при

использовании попроцессной системы

Вид деятельности

Ставка учета дейст-

вия фактора затрат

Показатель дейст-

вия фактора затрат

на 100 ед. продукта

Показатель дейст-

вия фактора затрат

на 200 ед. продукта

Затраты на вид

деятельности, отне-

сенные к продукту

А (кол.2 × кол.3)

Затраты на вид

деятельности, отне-

сенные к продукту

В (кол.2 × кол.4)

1 2 3 4 5 6

Производствен-

ные виды дея-

тельности:

функциональный

центр затрат Х

(цех обработки Х)

1,32 у.е.

за 1 ч

500 ч 2000 ч 660,00 2640,00

функциональный

центр затрат Y

(цех обработки Y)

2,515 у.е.

за 1 ч

1000 ч 4000 ч 2515,00 10060,00

функциональный

центр затрат

«Сборка» (цех

сборки)

1,0475

у.е.

за 1 ч

1000 ч 4000 ч 1047,50 4190,00

Виды деятель-

ности по мате-

риально-тех-

ническому

снабжению:

закупка мате-

риалов

78 у.е.

за заказ

1 компо-

нент

1 компо-

нент

78,00 78,00

получение мате-

риалов

80 у.е.

на пар-

тию

1 компо-

нент

1 компо-

нент

80,00 80,00

выдача материа-

лов

100 у.е.

на про-

изводст-

венный

цикл

5 произ-

водст-

венных

циклов

1 произ-

водст-

венный

цикл

500,00 100,00

103

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

1 2 3 4 5 6

Виды деятельно-

сти общезавод-

ского вспомога-

тельного цеха:

планирование

производствен-

ных работ

500 у.е.

на про-

изводст-

венный

цикл

5 произ-

водст-

венных

циклов

1 произ-

водст-

венный

цикл

2500,00 500,00

техническое

обеспечение

текущей работы

оборудования

39,17 у.е.

на час

обслу-

живания

50 ч

на пус-

конала-

дочные

работы

10 ч пус-

конала-

дочных

работ

1958,50 391,70

технический

контроль готовой

продукции

200 у.е.

на про-

верку

1 про-

верка

1 про-

верка

200,00 200,00

Общие наклад-

ные расходы

9539,00 18239,70

Число единиц

выпущенной

продукции

100ед. 200ед.

Накладные рас-

ходы на едини-

цу выпущенной

продукции

95,39 91,20

Прямые затра-

ты на единицу

выпущенной

продукции

100,00 200,00

Общие затраты

на единицу вы-

пущенной про-

дукции

195,39 291,20

Окончание табл. 28

Таким образом, рассмотренный пример показывает, что затраты,

распределенные по видам продукции при применении различных

систем калькуляции будут следующими (табл. 29):

104

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Таблица 29

Виды продуктов

Традиционная система

калькуляции затрат

Попроцессная система

калькуляции затрат

Продукт А, у.е.

159,00 195,39

Продукт В, у.е. 318,70 291,20

Как видно из табл. 29, традиционная система по сравнению

с попроцессной системой калькуляции недооценивает расходы

на продукт А и переоценивает на продукт В. Перераспределяя

затраты обслуживающих центров по производственным центрам

и распределяя затраты по видам продукции на основе либо часов

работы оборудования, либо часов труда основных работников, тра-

диционная система исходит из ошибочного допущения, что эти базы

распределения точно отражают затраты вспомогательных функций.

Однако по сравнению с продуктом А продукт В требует в два раза

больше машинного времени и часов труда основных работников.

Следовательно, применительно к продукту А традиционная система

калькуляции затрат распределяет на продукт В удвоенное количе-

ство вспомогательных затрат.

И наоборот, попроцессные системы имеют отдельные центры

затрат для каждой вспомогательной деятельности и распределяют

затраты по видам продукции, используя такие факторы издержек,

которые действительно определяют затраты на каждый вид дея-

тельности. Попроцессная система учитывает, что партии обоих

видов продукции требуют одно и то же количество деятельности,

связанной с закупками материалов, их получением и инспектиро-

ванием, и поэтому распределяет по этим видам продукции равные

затраты. Но поскольку продукт В производится партиями по 200 ед.,

а продукт А партиями по 100 ед., издержки по указанным видам

деятельности на единицу продукта В составляют половину издер-

жек на единицу продукта А. Продукт А также имеет пять отдельных

составляющих, в то время как продукт В только одну. В результате

этого партия продукта А требует пять производственных циклов.

Следовательно, применительно к продукту В попроцессная система

учитывает в пять раз больше времени, а следовательно, и издер-

жек на продукт А для таких видов деятельности, как планирование

производственной деятельности и выдача материала. Поскольку

105

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

продукт А более сложен, чем продукт В, ему требуется относи-

тельно больше ресурсов, связанных со вспомогательными видами

деятельности, и попроцессная система это учитывает.

И еще один момент. Единичные затраты, получаемые при помо-

щи традиционной и попроцессной систем, должны использоваться

очень аккуратно. Например, если заказчику требуется партия про-

дукта В в 400 ед., издержки на нее не будут в 2 раза больше, чем

на партию в 200 ед. Предполагая, что для партии, составляющей 400

ед., число заказов, получение материалов, производственные прого-

ны, часы на переналадку оборудования и проверку останутся такими

же, что и для партии в 200 ед., издержки на вспомогательные виды

деятельности не изменятся, но прямые затраты увеличатся вдвое,

что отражает увеличение в два раза потребности в ресурсах.

Таким образом, попроцессная система калькуляции себестои-

мости предполагает проведение следующих четырех шагов:

1) определить основные виды деятельности организации и вы

делить центры затрат;

2) посчитать затраты для каждого вида деятельности (для

каждого центра затрат);

3) определить фактор затрат (причину) для каждого из видов

деятельности;

4) распределить затраты, имеющие отношение к видам дея

тельности, на виды продукции.

10

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

раздел 4

4.1. особенности попроцессной

калькуляции затрат (сценарий 1)

В тех отраслях, где одинаковые виды продукции или услуг выпус-

каются в массовом количестве применима система попроцессной

калькуляции затрат.

Здесь продукция изготавливается одинаковой и требует одних

и тех же прямых затрат и накладных расходов. Следовательно,

в этом случае нет необходимости распределять затраты по отдель-

ным единицам выпущенной продукции или услугам. Вместо этого

можно получить средние издержки на единицу, которые вычис-

ляются путем деления общих затрат на число всех выпущенных

продуктов или оказанных услуг в течение отчетного периода.

В данном подразделе покажем особенности процедуры каль-

куляции затрат, требуемые для оценивания стоимости товарно-

материальных запасов и измерения прибыли, а также покажем

каким образом информация о расходах должна накапливаться

и извлекаться при принятии решений и как осуществляется кон-

троль за расходами.

Чтобы обеспечить системное представление, рассмотрим три

различных сценария.

Сценарий 1 — вся передаваемая дальше продукция является

полностью завершенной.

Сценарий 2 — на конечном этапе имеется часть незавершенного

производства, но его нет на начало отчетного периода, т.е. здесь

рассматривается только та продукция, выпуск которой начался

в течение отчетного периода, но к концу этого периода часть ее еще

находится в работе.

Сценарий 3 — незавершенное производство имеется как в на-

чале, так и в конце отчетного периода.

Поток производства и расходов в системе попроцессной каль-

куляции затрат показан на рис. 17.

На рис. 17 показана разница между позаказной и попроцессной

калькуляциями затрат. Хорошо видно, что производство движется

10

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Рис.7. Сравнение попроцессной

и позаказной калькуляции затрат

поэтапно, переходя от предыдущего процесса (цеха) к следующему,

пока в конце концов на выходе не будет готовый продукт. Каждое

производственное подразделение (цех) выполняет часть общей опе-

рации, а далее передает продукцию в следующее подразделение, для

которого полученная продукция становится исходным материалом

для дальнейшей обработки. После выхода из последнего подразде-

ления готовый продукт передается на склад готовой продукции.

108

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Процедура учета и накопления затрат следует за потоком

продукции. Для каждого процесса (или подразделения) уста-

навливается контрольный счет, а прямые и косвенные издержки

распределяются по каждому процессу. Система попроцессной

калькуляции издержек легче для реализации, чем система по-

заказной калькуляции, потому что здесь не нужна подробная

детализация затрат по каждой единице продукции. Кроме того,

многие издержки, которые при позаказной калькуляции издержек

считаются косвенными, при попроцессной калькуляции могут

стать прямыми.

Например, расходы на контроль процесса производства или

амортизационные отчисления при попроцессной калькуляции

производственных затрат в одном подразделении будут считаться

частью его прямых издержек, поскольку они непосредственно

относятся к конкретной целевой затрате (т.е. к определенному

подразделению или процессу). Однако в системе позаказной

калькуляции затраты на контроль за производством и амор-

тизационные отчисления, как правило, считаются косвенными

издержками, так как непосредственно на конкретный заказ они

не начисляются.

По мере того как изготавливаемый продукт передается от пре-

дыдущего процесса к последующему, вместе с ним передаются

и предыдущие расходы. Например, на рис. 17 затраты процесса А пе-

реходят на процесс В, затем к ним добавляются затраты на процесс

В, после чего общая величина затрат переходит на процесс С, затем

к этой сумме прибавляются затраты на процесс С. Следовательно,

в процессе производства текущая себестоимость накапливается,

а конечную себестоимость определяет прибавление к предыдущей

общей сумме затрат расходов последнего подразделения. Таким об-

разом, себестоимость единицы готовой продукции состоит из всех

затрат, накопленных за все предыдущие производственные перио-

ды, деленных на число единиц, выпущенных за рассматриваемый

период времени.

В данном подразделе рассмотрим сценарий 1, то есть случай,

когда вся передаваемая дальше продукция является полностью

завершенной.

10

методы калькулирования себестоимости. попроцессный метод аВс

№ 28 • декабрь 2008

Сценарий 1. Попроцессная калькуляция затрат

при полном завершении изготовления продукции

Допустим, что все единицы продукции, прошедшие очередной

процесс обработки, полностью и без потерь переходят к следующе-

му процессу. Поэтому рассмотрим следующие ситуации:

1) отсутствие потерь в ходе производственного процесса;

2) нормативные потери с нулевой стоимостью брака;

3) сверхнормативные потери с нулевой стоимостью брака;

4) нормативные потери с ненулевой стоимостью брака;

5) сверхнормативные потери с ненулевой стоимостью брака;

6) сверхнормативная прибыль с нулевой стоимостью брака;

7) сверхнормативная прибыль с ненулевой стоимостью бра

ка.

Рассмотрим пример, но чтобы упростить анализ, представим,

что для изготовления продукта требуется всего один процесс.

Компания «Ароматы огорода» выпускает жидкие удобрения, для

изготовления которых требуется один производственный процесс.

В течении января в производстве находилось 12 000 л удобре-

ния общей стоимостью 120 000 грн. Никаких запасов удобрения

ни на начало месяца, ни в конце не было. Вся выпущенная в течение

месяца продукция полностью готова для реализации. Вычислим

себестоимость одного литра удобрения при едином процессе его

производства для семи различных вариантов анализа.

Таблица 30

Вари-

ант

На вхо-

де, л

На вы-

ходе, л

Норма-

тивные

потери, л

Сверх-

норма-

тивные

потери, л

Сверхнор-

мативная

продук-

ция, л

Стоимость

бракован-

ной продук-

ции, грн.

на 1 л

1 12 000 12 000 0 0 0 0

2 12 000 10 000 2000 (1/6) 0 0 0

3 12 000 9 000 2000 (1/6) 1000 0 0

4 12 000 10 000 2000 (1/6) 0 0 5

5 12 000 9 000 2000 (1/6) 1000 0 5

6 12 000 11 000 2000 (1/6) 0 1000 0

7 12 000 11 000 2000 (1/6) 0 1000 5

110

№ 28 • декабрь 2008

Энциклопедия бухгалтера и экономиста

Отсутствие потерь в ходе производственного процесса

Чтобы вычислить себестоимость единицы продукции (одного

литра) для варианта 1 рассматриваемого примера, необходимо

разделить общие понесенные расходы за отчетный период в сумме

120 000 грн. на число выпущенной за это время продукции (12 000 л).

Себестоимость одного литра удобрения в этом случае составляет

10 грн.

Нормативные потери с нулевой стоимостью брака

В ходе производственного процесса некоторые потери неизбеж-

ны, и поэтому они не могут быть устранены. Например, жидкости

могут испаряться; часть ткани для пошива костюма не может быть

использована непосредственно по назначению из-за особенностей

раскроя; при изготовлении мебели часть дерева идет в стружку

или опилки и т.д. Если это случается при нормальной организации

системы производства и такие потери неизбежны, они называются

нормативными или неконтролируемыми. Поскольку норматив-

ные потери неизбежны, затраты на них распределяются по вы-

пускаемой продукции, которая соответствует стандартам. Если

при вычислении себестоимости единицы продукции нормативные

потери учитываются, в этом случае необходимо разделить общие

понесенные расходы за отчетный период на ожидаемые число фак-

тически выпущенной продукции. Для рассматриваемого примера

(вариант 2) доля нормативных потерь составляет 1/6 от общего

выхода продукции. Следовательно, при общем выходе продукции

в 12 000 л ожидаемое количество выпущенной продукции составит

10 000 л, и поэтому себестоимость единицы продукции равна 12 грн.

(120 000 грн. : 10 000 литров). Если фактический выход продукции

равен ожидаемому, то нет ни сверхнормативных потерь, ни сверх-

нормативных излишков. При сравнении с вариантом 1 видно, что

себестоимость единицы продукции в варианте 2 возросла на 2 грн.,

так как затраты на нормативные потери были распределены только

по стандартной продукции. Другими словами, здесь мы начисляем

себестоимость продукции нормального качества при нормальной

организации системы производства.