Антошина О.А. Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии
Подождите немного. Документ загружается.
налоговики ратуют за то, чтобы показатели были сопоставимы: для расчета
пропорции из выручки от реализации облагаемых товаров следует исключить сумму
НДС. В случае исключения из выручки сумм налога, пропорция изменяется, доля
облагаемых операций уменьшается, следовательно, и сумма налога,
предъявляемого к вычету, тоже уменьшается.
Суды относятся к этой проблеме двояко. Иногда они делают вывод, что
Налоговый кодекс не содержат указаний об исключении из стоимости товаров
сумм налога (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-
2637/2007(33744-А45-42)).
Таким образом, отступление от официальной позиции приведет
налогоплательщика в суд. Спрогнозировать, какое решение примет суд по данному
вопросу, не представляется возможным, потому что даже судебная практика крайне
противоречива.
Что важнее: момент приобретения, использования или реализации?
Представим, что налогоплательщик приобрел товар, который будет
использоваться и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности. Товар еще не
отпущен в производство, но по нему уже есть счет-фактура и он оприходован. В
данном случае у налогоплательщика есть уверенность, что какая-то часть товара
будет использована в облагаемых операциях в будущем, но в текущем налоговом
периоде он не может утверждать это наверняка. Так достаточно ли для получения
вычета простого намерения налогоплательщика использовать товары в облагаемой
деятельности? Да, достаточно. Это следует из ст. 172 НК РФ и постановления
Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03. Дожидаться факта использования
товара не нужно.
Вместе с тем в отсутствие единой методики ведения раздельного учета,
установленной законом, суды по своему усмотрению решают, насколько
применяемая методика раздельного учета позволяет достоверно определить сумму
налога. В одних случаях приходят к выводу о правомерности применения вычета
НДС ко всей партии товара с последующим его восстановлением, если товар
продавался через розницу (постановления ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 N
А65-3961/06, Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-
7) и Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу N А82-19205/2005-14). В других -
поддерживают позицию налоговиков:
"Вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен
быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей,
учитывая особенности исчисления НДС организациями, осуществляющими разные
виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен
осуществляться в периоде приобретения товаров" (постановление ФАС Северо-
Кавказского округа от 18.10.2006 N Ф08-4050/2006-1724А).
Что делать с основными средствами?
Когда было принято, что налоговым периодом с 2008 г. является квартал,
налогоплательщики столкнулись с проблемой исчисления до окончания квартала
суммы налога, включаемой в стоимость товаров. Особенно ярко выражена эта
проблема при использовании основных средств одновременно и в
налогооблагаемой, и в освобожденной от налогов деятельности.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной
111
стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В первоначальную стоимость
объекта основных средств могут включаться невозмещаемые налоги, уплаченные в
связи с приобретением этого основного средства (п. 8 ПБУ 6/01).
"Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету,
не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством
Российской Федерации и настоящим Положением" (п. 14 ПБУ 6/01).
Из приведенного пункта можно сделать вывод, что изменение первоначальной
стоимости основного средства допустимо не только в случаях, определенных самим
ПБУ, но и в других случаях, установленных законодательством.
Рассмотрим ситуацию. Первоначальная стоимость основного средства
должна быть сформирована на момент ввода в эксплуатацию, но момент
исчисления сумм НДС, подлежащих включению в стоимость основного средства,
еще не наступил (не закончился квартал). Необходимо по окончании квартала
уточнить первоначальную стоимость основного средства, несмотря на то, что оно
ранее было принято к бухгалтерскому учету и отражено на счете 01. Кроме того,
следует также уточнить суммы амортизации, начисленные в течение квартала.
Велик соблазн для налогоплательщика использовать для учета пропорцию
прошлого квартала, однако налоговики категорически против такого толкования
норм Налогового кодекса РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2007 N 19-
11/125469).
Действительно, в п. 4 ст. 170 НК РФ применение пропорции по данным
прошлых налоговых периодов не предусмотрено. В ответе на частный запрос
представитель Минфина России заявил, что финансовое ведомство считает
целесообразным определение пропорции для расчета сумм НДС, подлежащих учету
в первоначальной стоимости объектов, приобретаемых после 1 января 2008 г., по
данным предыдущего, а не отчетного налогового периода, и в настоящее время этот
вопрос рассматривается Минфином и ФНС России. В результате
налогоплательщики получили письмо ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ "О
порядке ведения с 1 января 2008 г. раздельного учета НДС". Налоговики
категорически заявляют, что для расчета пропорции следует брать данные текущего
налогового периода. Конечно же, письмо согласовано с Минфином России. Таким
образом, налогоплательщику приходится либо пересчитывать, корректировать
суммы, исчисленные в течение налогового периода, либо в качестве
"первопроходца" пытаться сформировать судебную практику по рассматриваемому
вопросу.
Итак, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма
"входящего" налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе
основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету
не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль
организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Предприятие обязано вести раздельный учет сумм налога для возможности
применения налоговых вычетов. Этот вывод доказывает и арбитражная практика.
Суды встают на сторону налоговых органов, подтверждая, что отсутствие
раздельного учета вообще лишает организацию права на вычет "входного" НДС в
соответствующем налоговом периоде.
Рассмотрим методику организации учета при совмещении налоговых режимов
ОСНО и ЕНВД. Общий порядок действий представлен на схеме 2.
112
┌───────────────────────────────────────────┐
│ Приобретенные товары │
└──────┬─────────────────────────────┬──────┘
▼ ▼
┌─────────────────────────┴────────┐ ┌──────┴───────────────────────────┐
│Товары предполагается использовать│ │Товары предполагается использовать│
│ в деятельности, облагаемой ЕНВД │ │ в деятельности, облагаемой НДС │
└─────────────────────────┬────────┘ └──────┬───────────────────────────┘
│ │
▼ ▼
┌─────────────────────────┴────────┐ ┌──────┴───────────────────────────┐
│НДС включается в стоимость товара │ │ НДС применяется к вычету │
└─────────────────────────┬────────┘ └──────┬───────────────────────────┘
│ │
▼ ▼
┌─────────────────────────┴────────┐ ┌──────┴───────────────────────────┐
│ Товары полностью использованы │ │ Товары полностью использованы │
│ в деятельности, облагаемой ЕНВД │ │ в деятельности, облагаемой НДС │
└─────────────────────────┬────────┘ └──────┬───────────────────────────┘
▼ ▼
┌────┴───────────────┬─────────────┴─────┐
│ │ │
▼ ▼ ▼
┌────────────────────┴──────────┐ ┌───────┴──────┐ ┌──────────┴─────────────────────┐
│НДС по товарам, использованным │ │ │ │НДС по товарам, использованным│
│в деятельности, облагаемой НДС,│ │ Ничего │ │в деятельности, облагаемой ЕНВД,│
│надо выделить из стоимости этих│ │корректировать│ │надо восстановить к уплате в│
│товаров и принять к вычету │ │ не надо │ │бюджет и включить в стоимость│
│ │ │ │ │товаров │
└───────────────────────────────┘ └──────────────┘ └────────────────────────────────┘
Схема 2. Распределение НДС по товарам, приобретенным для
перепродажи
Нужно открыть субсчета "Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД" и
"Товары для деятельности, облагаемой общими налогами" к счету 41 "Товары".
Когда товары поступают на склад, бухгалтер относит их на соответствующий
субсчет, исходя из того, в какой деятельности их планируется использовать.
Что касается НДС, его надо включить в стоимость тех товаров, которые
отнесены к "вмененной" деятельности. А оставшуюся сумму налога отразить на
счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Но бухгалтер может все суммы НДС отражать сначала на счете 19, на
специальном субсчете, а распределять их уже только после того, как будет точно
известно, в какой именно деятельности использованы товары. При этом часть НДС
будет списываться на счет 68, а часть - на счет 41.
Пример 5
ООО "Мальвина" занимается торговлей спичками. Налоговый период по НДС -
квартал. В I квартале 2009 г. было закуплено 500 ящиков товара по 2360 руб., в том
числе НДС - 360 руб. Из них планируется продать:
- 150 ящиков оптом;
- 300 ящиков в розницу в киоске;
- 50 ящиков в своем магазине площадью 270 кв.м.
То есть под обложение НДС будет подпадать реализация 200 ящиков
(150 + 50) стоимостью 472 000 руб. (2360 руб. х (150 шт. + 50 шт.)),
в том числе НДС - 72 000 руб.
Остальные 300 ящиков стоимостью 708 000 руб. (2360 руб. х 300 шт.),
в том числе НДС - 108 000 руб., будут задействованы в операциях,
113
облагаемых ЕНВД.
Проводки, которые сделает бухгалтер, следующие:
Дебет 41/"Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД" Кредит 60
- 708 000 руб. - оприходовано 300 ящиков, предназначенных для продажи в
киоске;
Дебет 41/"Товары для деятельности, облагаемой общими налогами" Кредит
60
- 400 000 руб. - оприходовано 200 ящиков, предназначенных для продажи
оптом и в магазине;
Дебет 19 Кредит 60 - 72 000 руб.
- учтен НДС по 200 ящикам, предназначенным для продажи оптом и в
магазине;
Дебет 68 Кредит 19
- 72 000 руб. - НДС по 200 ящикам, предназначенным для продажи оптом и в
магазине, принят к вычету.
В декларации по НДС за I квартал надо отразить НДС, принятый к вычету, в
сумме 72 000 руб.
Итак, в примере при покупке товаров бухгалтер разносил их по субсчетам,
исходя из предполагаемого назначения. Поэтому вполне вероятна ситуация, когда
товары, которые предполагалось использовать в обычной деятельности, были
реализованы в торговле, облагаемой ЕНВД. В этом случае стоимость товара надо
перевести с субсчета "Товары для деятельности, облагаемой общими налогам" на
субсчет "Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД". И обязательно восстановить
НДС, который был принят к вычету (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Сделать это надо в
том налоговом периоде, когда товары были реализованы. Восстановленный налог
следует включить в стоимость товара.
Возможна и обратная ситуация: товары предполагалось использовать в
деятельности, подпадающей под ЕНВД, а в итоге они были использованы в
деятельности, облагаемой НДС. В этом случае надо сторнировать сумму налога,
включенную в стоимость товара. А затем учесть этот налог на счете 19.
Заметим, что отражается восстановленный НДС в декларациях того периода,
когда налог был восстановлен. Аналогичная ситуация и с налогом, ранее
уплаченным, а потом принятым к вычету. Иными словами, если предприятие
восстанавливает НДС в I квартале 2009 г., то указать его суммы оно должно в
декларации за этот период.
Пример 6
Воспользуемся данными примера 5. Во II квартале 2009 г. 50 ящиков товара
из тех, которые планировалось продать оптом, решили перевести для реализации в
киоск. Поэтому придется восстановить НДС в сумме 18 000 руб., (360 руб. х 50 шт.).
Бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. сторно - НДС по 50 ящикам спичек, проданным в киоске;
Кредит 41/"Товары для деятельности, облагаемой общими налогами"
- 100 000 руб. - стоимость 50 ящиков спичек переведена на субсчет, на
котором учитываются товары для деятельности, облагаемой ЕНВД;
Дебет 41/"Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД" Кредит 60
- 18 000 руб. - НДС по 50 ящикам спичек учтен в их стоимости.
В декларации по НДС будет указан восстановленный налог в сумме 18 000
руб.
114
Распределение общих расходов и стоимости имущества
В случае с товарами несложно определить, какие из них используются в
деятельности, облагаемой НДС, а какие - в деятельности, облагаемой ЕНВД. А вот
разделить по видам деятельности общехозяйственные, общепроизводственные
расходы, основные средства и нематериальные активы сложнее. Поэтому если они
одновременно участвуют в операциях, облагаемых НДС, и в деятельности,
подпадающей под ЕНВД, то их надо распределять по следующей методике.
Методика распределения НДС
1. Определяем сумму общехозяйственных, общепроизводственных расходов
или приобретенных в налоговом периоде основных средств (нематериальных
активов) - Р, в том числе НДС.
2. Рассчитываем общий доход предприятия за налоговый период. В него
входят также операционные и внереализационные доходы.
Обратите внимание! При определении пропорции для раздельного учета
сумм "входного" НДС по товарам, используемым для осуществления операций, как
облагаемых НДС, так и освобожденных от этого налога, стоимость отгруженных за
налоговый период товаров, реализация которых подлежит налогообложению,
следует учитывать без налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России
от 18.08 2009 N 03-07-11/208., постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N
7185/08).
Определяем доход предприятия по операциям, облагаем ЕНВД (К):
Доход от деятельности на ЕНВД
К = ──────────────────────────────────
Общий доход предприятия
Находим, какую долю составляет доход, облагаемый ЕНВД, в общем доходе:
К = ВД : ОД.
5. Рассчитываем сумму НДС, которая включается в стоимость
общехозяйственных, общепроизводственных расходов или в стоимость основного
средства (нематериального актива):
НДС включаемый в себестоимость (или в стоимость активов) = НДС х К.
6. НДС принимается к вычету в сумме:
НДС, принимаемый к вычету = НДС общий входящий - НДС, включаемый в
себестоимость (или в стоимость актива).
Заметим, что распределять НДС надо в том налоговом периоде, когда сумма
налога выставлена продавцом. Поэтому и доходы для расчета пропорции надо
брать за этот же налоговый период по НДС. При этом не важно, когда товар будет
фактически использован в производстве.
По основным средствам и нематериальным активам применяется
115
аналогичный метод. В каком налоговом периоде предприятие их приобретает, в том
и распределяет НДС. Причем делать это надо на конец налогового периода, когда
уже известен размер выручки, а не в тот момент, когда основное средство
принимается к учету.
Данная позиция вызывает очень много нареканий практиков, и налоговые
органы неоднократно пытались "закрыть" этот вопрос на уровне законодательства. В
настоящее время подход по-прежнему жесткий: сначала принять к учету (особенно в
начале кварталов), потом проводить корректировки. Корректируют первоначальную
стоимость активов (что противоречит нормам бухгалтерского учета) либо в составе
текущих расходов учитывают НДС, не учтенный в первоначальной стоимости актива.
С завидной регулярностью появляются на свет письма Минфина России с
указаниями на то, что пропорции для расчета сумм налога на добавленную
стоимость, в том числе по общехозяйственным расходам, следует определять по
данным текущего налогового периода, то есть квартала (письмо Минфина России
от 12.11.2008 N 03-07-07/121).
Обратите внимание! Порядок распределения расходов, который использует
предприятие, надо закрепить в учетной политике. Это установлено п. 4 ст. 170 НК
РФ.
Можно только немного обозначить радужную перспективу по налогу на
добавленную стоимость, которую открывают перед налогоплательщиками Основные
направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый
период 2011 и 2012 годов, разработанные Минфином России в рамках подготовки
проекта федерального бюджета на очередной период:
"...
2. Совершенствование налога на добавленную стоимость
...
3. Как показывает практика, необходимо уточнить порядок ведения
раздельного учета для целей налога на добавленную стоимость организациями,
осуществляющими клиринговую деятельность (клиринговыми организациями) на
рынке ценных бумаг, деятельность по определению (сверке) обязательств из
заключаемых на биржах (организаторах торговли) гражданско-правовых договоров,
предметом которых является товар или иностранная валюта, финансовых
инструментов срочных сделок, а также обеспечению и (или) контролю их
исполнения.
В связи с этим следует рассмотреть вопрос о возможности при расчете
пропорции, используемой для определения сумм налога, принимаемых к вычету
либо учитываемых в стоимости приобретаемых клиринговыми организациями
товаров (работ, услуг), не учитывать сделки с ценными бумагами, финансовыми
инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым такие клиринговые
организации являются сторонами сделок в целях осуществления их клиринга, а
также сделки, совершаемые клиринговыми организациями в целях обеспечения
исполнения обязательств участников клиринга..."
Ну, а пока остается довольствоваться только арбитражной практикой. Хорошо,
что хоть арбитры понимают, что трудно выполнить те правила, которые не
прописаны в законодательстве.
Арбитраж
По мнению инспекции, налогоплательщик неправильно вел раздельный учет
по НДС: был организован раздельный учет только материальных расходов с
использованием нормативного метода калькулирования. Налоговый орган применил
116
расчет исходя из доли затрат (включающей в себя общехозяйственные расходы),
приходящихся на произведенную и отгруженную продукцию по экспортным
контрактам в общем объеме затрат и, доначислив налог, привлек предприятие к
ответственности. Судьи не согласились с налоговиками, подчеркнув, что НК РФ не
устанавливает точных требований к порядку ведения раздельного учета. Арбитры
также указали, что инспекцией не приведено доказательств того, что применяемая
предприятием методика привела к получению им необоснованной налоговой выгоды
(Определение ВАС РФ от 22.12.2008 N 15622/08).
* * *
Вести раздельный учет сумм "входного" НДС можно исходя из распределения
затрат пропорционально выручке, полученной от облагаемых и не облагаемых НДС
операций, поскольку такой порядок организации учета не противоречит ни
налоговому, ни бухгалтерскому законодательству РФ (Определение ВАС РФ от
12.02.2009 N ВАС-957/09).
Пример 7
ООО "Емеля" занимается перевозками пассажиров и имеет на балансе 20
автобусов. Кроме того, предприятие имеет три снегоуборочные и четыре
поливомоечные машины и оказывает услуги по расчистке и поливке дорог.
Деятельность по перевозке пассажиров подпадает под ЕНВД, а работы по
расчистке дорог подлежат налогообложению в общем режиме.
Общепроизводственных расходов предприятие не имеет, общехозяйственные
расходы представлены только те, по которым имеется "входной" НДС.
117
Месяц Общехозяйственные
расходы без НДС
Доходы НДС
по общехозяйственным
расходам
Доходы всего Доходы от
перевозки
пассажиров
1 2 3 4 5
Январь 450 000 81 000 9 400 000 7 700 000
Февраль 370 000 66 600 12 600 000 10 300 000
Март 410 000 73 800 9 700 000 8 650 000
Итого за 1 квартал 1 230 000 221 400 31 700 000 26 650 00
118
Расчет НДС, учитываемого в расходах, руб.
119
Месяц Доля доходов от
услуг
по перевозке
пассажиров в
общих
доходах, % (V : IV)
НДС по
общехозяйственным
расходам,
относящимся к
деятельности по
перевозке
пассажиров (III x VI)
НДС по
общехозяйственны
м
расходам,
относящимся
к деятельности по
расчистке дорог
(III - VII)
Общехозяйственные
расходы, относящиеся к
деятельности по перевозке
пассажиров вместе с НДС
(II x VI + VII)
Общехозяйственн
ые
расходы,
относящиеся
к деятельности по
расчистке дорог
без
НДС (II x (1 - VI))
1 6 7 8 9 0
Итого за 1
квартал
84% 185 976 35 424 1 219 176 196 800
120