Антошина О.А. Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии
Подождите немного. Документ загружается.
Примечание.
ПНО - постоянное налоговое обязательство.
ОНО - отложенное налоговое обязательство.
ОНА - отложенный налоговый актив.
Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из
налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не
предусмотрено НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа,
исходя из ставки налога (20% - основная ставка с 1 января 2009 г.) и прибыли,
подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала
налогового периода до его окончания. В течение отчетного периода
налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке,
установленном ст. 86 НК РФ.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале
текущего налогового периода, принимается равной сумме такого платежа в
последнем квартале предыдущего налогового периода; сумма ежемесячного
авансового платежа, подлежащего уплате в II квартале, - 1/3 суммы авансового
платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; в III квартале - 1/3
разницы между суммами авансового платежа, рассчитанными по итогам полугодия и
по итогам I квартала. Порядок исчисления авансовых платежей по налогу на
прибыль, подлежащих уплате за IV квартал 2008 г., приведен в ст. 27.1
Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ:
"Установить, что налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые
платежи по итогам отчетного (налогового) периода, вправе применить следующий
порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате
за четвертый квартал 2008 года.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом
квартале 2008 года, исчисляется исходя из фактически полученной прибыли,
рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания
месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового
платежа. При этом сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет,
определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль
должно быть отражено в учетной политике организации. Налогоплательщики,
применившие предусмотренное настоящей статьей право, обязаны уведомить об
этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока уплаты,
установленного для уплаты соответствующего авансового платежа, в том числе в
случае, если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательна или равна
нулю".
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале
текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммами
авансового платежа, рассчитанными по итогам девяти месяцев и полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма отрицательна или равна нулю,
указанных платежей в соответствующем квартале не делают.
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных
авансовых платежей по фактически полученной прибыли - исходя из ставки налога и
фактически полученной прибыли, которая рассчитывается нарастающим итогом с
начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом
сумма авансовых платежей в бюджет определяется с учетом ранее начисленных
сумм авансовых платежей.
Налогоплательщик вправе осуществить такой переход, уведомив об этом
101
налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу. Система
уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение
налогового периода.
Только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода
уплачивают предприятия, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от
реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в
среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения,
иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные
представительства, некоммерческие организации, не имеющие дохода от
реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении
доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы
соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации
указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного
управления.
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается
не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за
соответствующий налоговый период (ст. 289 НК РФ).
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода
представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта
года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного
периода, уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного
периода.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по
фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го
числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится
исчисление налога.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы уплаченных ежемесячных
авансовых платежей засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам
отчетного периода.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет
уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.
Налог на добавленную стоимость
В тексте главы 21 Налогового кодекса РФ нет формулировок, которые могли
бы относиться к организации налогового учета. Однако есть следующие нормы:
"При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по
приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и
нематериальным активам, имущественным правам, используемым для
осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению
(освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по
приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и
нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в
расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций
(налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к
тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство
товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не
подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины
102
совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные
таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров
(работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат
вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего
Кодекса" (п. 4 ст. 171 НК РФ).
В последнее время законодатели уделяют этому аспекту особое внимание. В
Основных направлениях налоговой политики на 2010-2012 гг. запланировано
прописать в НК РФ технологию организации учета на этом участке. Но пока это
только в планах правительства, а работать нужно уже сейчас.
В настоящее время налоговый учет - это тот участок учета, для которого
необходимо выбрать свой метод, прописать его в учетной политике и применять
последовательно из года в год.
Обязанность применять раздельный учет по операциям, облагаемым НДС, и
операциям, подпадающим под ЕНВД, вынуждает предприятия четко разграничить,
какие приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы для
деятельности, облагаемой НДС, а какие не будут. Ведь принять налог к вычету
можно только по тем товарам (работам, услугам), которые используются в
операциях, подлежащих обложению НДС. В других случаях налог к вычету не
принимается и учитывается в стоимости товара (работы, услуги).
А вот если расходы предприятия относятся к обоим видам деятельности, то
НДС надо распределять по специальной методике (п. 4 ст. 170 НК РФ). Такая
методика применяется к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, а
также к купленным основным средствам и нематериальным активам.
Предприятие вправе закрепить в учетной политике порядок ведения
раздельного учета "входного" НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам),
использованным при производстве и реализации продукции на внутреннем рынке и
на экспорт (письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48). Такой учет можно
вести на основании показателей бухгалтерской отчетности о себестоимости готовой
продукции. В каких же случаях у предприятия возникает обязанность вести
раздельный учет?
Условно ситуации, требующие ведения раздельного учета, можно разделить
на три группы:
- есть прямое указание в Налоговом кодексе. Это касается тех
налогоплательщиков, которые осуществляют операции, как облагаемые, так и не
облагаемые НДС. На таких налогоплательщиков в п. 4 ст. 149 НК РФ возлагается
обязанность вести раздельный учет с целью формирования сумм налога,
принимаемых к вычету в соответствии со ст. 170-172 НК РФ. Там же
продублирована норма о необходимости ведения раздельного учета.
Налогоплательщик несет обязанность по ведению раздельного учета и в случае
совмещения общего режима налогообложения со специальным;
- косвенно следует из Налогового кодекса. Реализуя товары (работы, услуги)
на экспорт в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%, налогоплательщики
исчисляют сумму налога по каждой операции отдельно (п. 6 ст. 166 НК РФ). Порядок
исчисления сумм налога, предъявленных продавцом по товарам (работам, услугам),
используемым в операциях, облагаемых по ставке 0%, устанавливается учетной
политикой предприятия (п. 10 ст. 165 НК РФ). Из этого косвенно следует, что
предприятие так или иначе ведет раздельный учет по методике, разработанной им
самостоятельно и закрепленной учетной политикой;
- не следует из Налогового кодекса. В пункте 4 ст. 170 НК РФ кроме случая
осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС, перечислены
дополнительно ситуации, когда сумма НДС, предъявленная покупателю, включается
им в стоимость товаров (работ, услуг). Например, местом реализации не является
103
территория РФ или операции не являются объектом налогообложения. Нужно ли в
таком случае вести раздельный учет - вопрос спорный и неоднозначный.
Неденежные займы и товарные кредиты
Заем представляет собой передачу в собственность заемщику денежных
средств или других вещей на условиях возврата заимодавцу такой же суммы денег
или равного количество других вещей (ст. 807 ГК РФ). Таким образом, все займы
можно разделить на денежные и неденежные. Предметом договора неденежного
займа являются вещи. Операции по предоставлению только денежных займов, а
также финансовые услуги по предоставлению денежных займов освобождены от
обложения НДС (подп. 15 ст. 149 НК РФ). Исходя из этого следует признать, что
операции по предоставлению неденежных займов, а также проценты,
предусмотренные договором неденежного займа, являются облагаемой операцией
(письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22).
С первого взгляда представляется, что операции по предоставлению
неденежных займов не приводят к необходимости вести раздельный учет. Однако
это не всегда так. Поскольку право собственности на предмет займа переходит к
заемщику (ст. 807 НК РФ), данная операция в соответствии со ст. 39 НК РФ является
реализацией. Следовательно, при передаче товара по договору неденежного займа
возникает объект обложения НДС. Вместе с тем, если предметом договора
неденежного займа являются товары, освобожденные от налогообложения,
налогоплательщик обязан вести раздельный учет. Более того, в рассматриваемой
ситуации проценты по договору неденежного займа также не облагаются НДС (п. 2
ст. 162 НК РФ).
Что касается товарного кредита, то его основное отличие от договора
неденежного займа заключается в определении момента, с которого начинает
действовать договор. Если договор содержит условие о том, он считается
заключенным с момента подписания, то перед нами - кредитный договор. В отличие
от кредитного договор займа считается заключенным с момента передачи предмета
займа от заимодавца заемщику.
Таким образом, при предоставлении неденежного займа (товарного кредита)
товарами, облагаемыми НДС по различным ставкам, у налогоплательщика не
возникает обязанности вести раздельный учет; проценты по таким неденежным
займам и товарным кредитам также не влекут за собой обязанности ведения
раздельного учета.
Если неденежный заем или товарный кредит предоставляется товарами,
освобожденными в соответствии со ст. 149 НК РФ от налогообложения, то
налогоплательщик обязан вести раздельный учет "входящего" налога по таким
операциям.
Денежные займы
Налоговые органы, формально основываясь на подп. 15 п. 3 ст. 149 и п. 4 ст.
149 НК РФ, требуют вести раздельный учет в тех налоговых периодах, когда
осуществлялись операции по выдаче денежных займов. Поддерживает налоговые
органы и Минфин России (письмо 28.04.2008 N 03-07-08/104).
Однако такая позиция является спорной. Операции, связанные с обращением
российской валюты, выведены из-под налогообложения в целях исчисления НДС (п.
3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Но в то же время операции по выдаче
104
денежных займов относятся к льготируемым (подп. 15 ст. 149 НК РФ). Таким
образом, налицо неустранимое противоречие норм налогового законодательства. А
все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о
налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Тем не
менее следует быть готовыми к тому, что свою позицию придется отстаивать в
судебном порядке. Есть несколько судебных решений, поддерживающих
налоговиков. Это, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от
07.12.2004 N А05-6065/04-20 и от 31.03.2004 N А42-3992/02-22.
Что касается пропорции, рассчитываемой в целях отнесения сумм налога,
предъявленного продавцом, по товарам (работам, услугам), используемым как в
облагаемых, так и в не облагаемых налогом операциях, то здравый смысл все-таки
одержал верх. Минфин указывает:
"...В случаях предоставления займов в денежной форме для определения
пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов,
предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать"
(письмо от 28.04.2008 N 03-07-08/104).
Ранее в частном порядке представители налоговых органов рекомендовали
включать всю сумму выданного займа в расчет пропорции по облагаемым и
необлагаемым операциям.
Что касается беспроцентного денежного займа, то ведение раздельного учета
в этом случае становится простой формальностью. Если исходить из того, что в
расчет пропорции берется только сумма процентов по займу, для беспроцентного
займа доля дохода от облагаемых операций будет составлять 100%. Статья 40 НК
РФ к беспроцентному займу не применяется, поскольку заем предоставляется на
условиях возвратности и, следовательно, не может быть признан безвозмездным
(письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171 и постановление
Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31).
Ценные бумаги
Вексель третьего лица
Как известно, вексель имеет многофункциональную природу: он может быть
объектом договора купли-продажи в качестве ценной бумаги, средством
обеспечения по договору займа или кредита, а также выступать средством платежа
за товары (работы, услуги). Определить, в какой ипостаси на этот раз применяется
вексель, - крайне важная задача, от которой зависит порядок налогообложения.
Реализация ценных бумаг не подлежит налогообложению (подп. 12 п. 2 ст.
149 НК РФ). Если вексель выступает как объект гражданских прав в соответствии со
ст. 128 ГК РФ, то есть является предметом договора купли-продажи, то, несомненно,
это необлагаемая операция. Если налогоплательщик в этом же налоговом периоде
осуществляет облагаемые операции, то ему необходимо вести раздельный учет по
НДС. Другое дело, когда вексель третьего лица передается в оплату товаров (работ,
услуг). Здесь вексель выступает средством платежа и, следовательно, такую
передачу векселя нельзя отождествлять с реализацией.
Однако налоговые и финансовые органы не склонны рассуждать о том, какую
функцию выполняет вексель в том или ином случае. Они рассматривают передачу
векселя третьего лица как реализацию ценных бумаг. Основной аргумент: товаром
по ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное
для реализации. В свою очередь ст. 128 ГК РФ относит ценные бумаги к имуществу.
105
Реализация представляет собой передачу на возмездной основе права
собственности (ст. 39 НК РФ). Такие разъяснения можно было увидеть еще в
письмах Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, УФНС России по г. Москве
от 03.12.2004 N 26-12/78309 и МНС России от 21.06.2004 N 02-5-11/111@.
Действительно, в случае оплаты векселем права по векселю переходят от
покупателя к продавцу. Однако вексель, выступающий в качестве средства платежа,
не соответствует определению товара по п. 3 ст. 38 НК РФ. Поэтому судьи встают
на сторону налогоплательщиков и выносят решения о неправомерности требования
ведения раздельного учета при использовании векселей третьих лиц для погашения
кредиторской задолженности. В таких решениях суд приходит к выводу, что у
налогоплательщика отсутствует обязанность ведения раздельного учета, так как
векселя использованы как средство расчета за поставленный товар. Векселя,
выступающие в качестве средства платежа, не относятся к тем товарам, по которым
предусмотрено пропорциональное распределение НДС (Определение ВАС РФ от
04.02.2008 N 403/08, постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-
А40/14500-07-П, Уральского округа от 01.10.2007 N Ф09-7982/07-С3, Северо-
Западного округа от 17.10.2007 по делу N А13-11640/2006 и от 23.08.2007 N Ф04-
5743/2007(37454-А27-34)).
Интересно постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2006 по делу
N А11-19857/2005-К2-19/869/78. Налогоплательщик выступал покупателем по
договору купли-продажи товара и одновременно покупал банковские векселя,
которые затем по договору купли-продажи передавал продавцу. Взаимная
задолженность продавца и покупателя была прекращена зачетом взаимных
требований. Суд встал на сторону налоговиков, указав, что в п. 36 постановления
Пленума ВС РФ от 04.12.2000 N 33 и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 14 "О
некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением
векселей" определено: в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать
вексель, а другая сторона - уплатить за него определенную денежную сумму (цену),
к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже. Следовательно, по
договорам купли-продажи векселей последние выступали как товар, а не как
платежное средство.
Таким образом, важно определить, в каком качестве выступает вексель по
сделке: если вексель является средством платежа, то обязанности ведения
раздельного учета не возникает, однако налоговые органы такое мнение не
разделяют, что приведет к судебным разбирательствам.
Собственный вексель
Вексель представляет собой письменный документ, содержащий простое и
ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить определенную
сумму денег в определенный срок и в определенном месте. Налоговые органы
склонны рассматривать выпуск собственного векселя как отдельный вид
деятельности. Выпуск собственных векселей нельзя отождествлять с реализацией
ценных бумаг. Даже если собственный вексель передается по договору купли-
продажи, но фактически в договоре идет речь о продаже обязательства
(имущественного права), которое возникнет в будущем, после передачи векселя
покупателю. Вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь
долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными
средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении
(постановление ВАС РФ от 11.04.2000 N 440/99). Операция по передаче векселя в
счет расчетов по гражданско-правовому договору не является операцией по
106
реализации ценной бумаги (Определение ВАС РФ от 16.04.2008 N 4488/08).
Минфин России тоже придерживается позиции, что объекта обложения НДС в
случае передачи собственного векселя нет (письмо от 04.04.2004 N 04-03-11/30).
Гашение векселя
Если выдача собственного векселя влечет за собой придирки со стороны
налоговиков к векселедателю, то при предъявлении векселя к погашению под
пристальным вниманием оказывается векселедержатель. Налоговые органы
рассматривают предъявление векселя к погашению как реализацию ценных бумаг и
на этом основании требуют вести раздельный учет. Подобная позиция налоговых
органов прослеживается в арбитражной практике и судами не поддерживается
(постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 по делу N А56-
49527/2005). Однако каких-либо официальных разъяснений по этому поводу от
Минфина или МНС России нет.
Разные налоговые ставки
Раздельный учет при экспортных операциях
Обязанность ведения раздельного учета в случае осуществления экспортных
операций напрямую не установлена в Налоговом кодексе. Однако анализ норм НК
РФ все же приводит к выводу, что это необходимо. Сумма НДС по операциям
реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%,
исчисляется отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ). Плюс к этому:
порядок исчисления НДС по товарам (работам, услугам), используемым для
производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0%,
устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике (п. 10 ст.
165 НК РФ и письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-08/229). Другими
словами, законодатель оставил за налогоплательщиком право выбора той или иной
методики распределения "входящего" налога между операциями по ставке 0% и
операциями, облагаемым по другим ставкам.
Чем же грозит налогоплательщику отсутствие в учетной политике положений о
раздельном учете при осуществлении экспортных операций? Конечно, налоговики
хотят видеть в учетной политике исчерпывающую информацию о методике
распределения экспортного НДС. Однако отсутствие методики ведения раздельного
учета еще не значит, что налогоплательщик не ведет раздельный учет фактически.
Ведение раздельного учета он может подтвердить первичными документами,
бухгалтерскими регистрами, бухгалтерскими справками, справками-расчетами НДС,
книгой покупок и иными самостоятельно разработанными документами. Суды
готовы принимать такие документы в качестве подтверждения ведения раздельного
учета и даже высказывают иногда более либеральную позицию, подтверждая право
налогоплательщика на вычет в отсутствие раздельного учета при осуществлении
экспортных операций (постановления ФАС Московского округа от 20.11.2007 N КА-
А40/10391-07, от 04.02.2008 N КА-А40/102-08 и от 02.04.2008 N КА-А40/2501-08).
Таким образом, наиболее безопасно с точки зрения налоговых рисков будет
закрепить в учетной политике методику раздельного учета по экспортным
операциям. В противном случае судебных споров избежать не удастся.
107
Раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам
Сразу оговоримся, что Налоговый кодекс РФ не содержит требования вести
раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам. Применяя при
реализации товаров различные налоговые ставки, налогоплательщик определяет
налоговую базу отдельно по каждому виду товаров. Судебная практика в этом
вопросе поддерживает налогоплательщика на том основании, что НК РФ
устанавливает обязанность определения налоговой базы по каждой операции, а не
ведения раздельного учета (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от
12.12.2007 N А58-3205/07-Ф02-9017/07, Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N
Ф04-9596/2006(30818-А45-42), от 19.02.2007 N Ф04-395/2007(31319-А45-41) и
Дальневосточного округа от 15.06.2006, 08.06.2006 N Ф03-А37/06-2/1734).
Таким образом, при осуществлении налогоплательщиками операций,
облагаемых НДС по разным ставкам, положения п. 4 ст. 170 НК РФ не подлежат
применению. Очень велика вероятность отстоять свою позицию в судебном порядке.
Операции, не подпадающие под налогообложение, и операции, местом
реализации которых не является Российская Федерация
Кроме операций, освобожденных от налогообложения ст. 149 НК РФ, есть еще
операции, которые не подпадают под обложение НДС в двух случаях:
- в виду отсутствия объекта обложения;
- местом реализации не признается РФ.
Всякий раз вопрос ведения раздельного учета для таких операций вызывает
оживленные споры. Пункт 4 ст. 170 НК РФ, устанавливая обязанность ведения
раздельного учета, упоминает только операции, освобождаемые от
налогообложения. "Безъобектные" и "нероссийские" операции упоминаются в п. 2 ст.
170 НК РФ, который регламентирует порядок отнесения сумм НДС к вычетам или в
стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Справедливости ради следует
сказать, что операции, освобожденные от налогообложения, тоже упоминаются в
этом пункте как самостоятельная группа. Приходится признать, что понятие
"операции, освобожденные от налогообложения" в ст. 170 НК РФ применяется по-
разному: в узком смысле - в п. 2 и к "нероссийским" операциям - в п. 4 (письма
Минфина России от 22.02.2007 N 03-07-08/24 и от 28.04.2008 N 03-07-08/104).
Минфин отождествляет "нероссийские" и освобождаемые от налогообложения
операции и соответственно делает упор на обязательности применения п. 4 ст. 170
НК РФ при осуществлении операций по оказанию услуг, местом реализации которых
территория РФ не признается. Налогоплательщику остается либо согласиться с
такой позицией, либо уповать на п. 7 ст. 3 НК РФ о неустранимых противоречиях,
которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Судебной практики нет.
Пятипроцентный барьер
ЕНВД - НДС: спорная истина
Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, которая подпадает под
ЕНВД, в отношении этой деятельности не являются плательщиками НДС (п. 4 ст.
346.26 НК РФ). Вместе с тем, по иной деятельности, не подпадающей под ЕНВД,
такие предприятия не освобождаются от НДС. В пункте 4 ст. 170 НК РФ для
108
налогоплательщиков, у которых доля затрат на производство товаров (работ, услуг),
реализация которых освобождена от НДС, не превышает 5% общей величины
совокупных расходов на производство, предусмотрено послабление - они могут не
вести раздельный учет. Использование 5-процентного барьера плательщиками
ЕНВД порождает конфликты с налоговиками. Они считают, что плательщики ЕНВД
не признаются плательщиками НДС, следовательно, на них не распространяется
действие абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ о 5-процентном барьере (письма Минфина
России от 08.07.2005 N 03-04-11/143 и ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@).
Разберемся с аргументами. Дословно спорный абзац звучит так:
"Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем
налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров
(работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат
налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на
производство".
Казалось бы, следует признать, что:
- абзац имеет право применять плательщик НДС. То, что предприятие,
осуществляющее помимо деятельности, подлежащей переводу на ЕНВД, иную
деятельность, признается плательщиком НДС ни у кого сомнений не вызывает;
- налогоплательщик должен осуществлять операции по реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав, освобожденные от налогообложения.
Тут и кроется подвох. Нельзя говорить о том, что деятельность, переведенная
на ЕНВД, является освобожденной от НДС. Освобождена от НДС не деятельность, а
налогоплательщик!
"Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся
налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога
на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами
налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых
в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом" (ст.
346.26 НК РФ).
Таким образом, объект у "вмененщика" все-таки есть, и этот объект должен
быть освобожден от налогообложения ст. 149 НК РФ. Значит, 5-процентный барьер
плательщики ЕНВД могут применять с большой долей риска.
Так, например, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что п. 4 ст. 170 НК
РФ применяется только в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как
облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, перечень
которых предусмотрен ст. 149 НК РФ. Суд решил, что данная норма не содержит
указания на возможность ее применения в отношении специальных налоговых
режимов, при применении которых организация не является плательщиком НДС, в
частности, в связи с уплатой ею ЕНВД (постановление от 29.05.2006 по делу N А23-
247/06А-14-38).
Вместе с тем в большинстве случаев "вмененщику" в суде удается доказать
свое право на применение условия о 5% (постановления ФАС Западно-Сибирского
округа от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), от 03.05.2007 N Ф04-
2625/2007(33758-А27-29), от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41),
Поволжского округа от 21.06.2005 N А12-35622/04-С60 и Волго-Вятского округа от
23.08.2007 N А82-6804/2005-99).
Операции с ценными бумагами
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации,
связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости,
109
оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с
их продажей, осуществлением собственного строительства, расходами на научно-
исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки,
осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других
организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы
других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.) (приказ
Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности
организаций"). Значит, если предприятие не является профессиональным
участником рынка ценных бумаг, то расходы на приобретение ценных бумаг следует
относить к инвестиционной деятельности.
Для подсчета доли необлагаемых операций следует брать расходы на
производство (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Встает вопрос: правомерно ли признавать
расходы на приобретение ценных бумаг в качестве расходов на производство? Суды
отвечают: неправомерно, а следовательно, в расчете доли расходов, приходящейся
на необлагаемые операции, расходы на приобретение ценных бумаг не участвуют и
к производственным расходам предприятия не относятся (постановления ФАС
Московского округа от 08.10.2007 N КА-А40/9013-07, от 29.02.2008 N КА-А40/1094-08
по делу N А40-15579/07-107-116 и Западно-Сибирского округа от 22.10.2007 N Ф04-
7338/2007(39408-А46-41)).
В последнее время появилась тенденция трактовать понятие "совокупные
расходы на производство" более широко, чем дословно следует из текста нормы.
Барьер для торговых организаций
Торговые организации получили одобрение от финансового ведомства на
применение правила 5% (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 03-07-11/37).
Известно, что торговые организации расходов на производство не имеют, а
несут издержки обращения и коммерческие расходы. Из буквальной трактовки
спорной нормы следует, что к торговым, финансовым, инвестиционным компаниям
она не применяется. И еще совсем недавно суды вставали на сторону налоговиков,
которые предъявляли претензии ввиду отсутствия раздельного учета у торговых
организаций (постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2007 по делу N
А48-602/06-18). Образовалась парадоксальная ситуация, когда финансовые органы
не против применения нормы торговыми организациями, а вот суды имеют свою
собственную точку зрения, невыгодную для налогоплательщика. Рекомендуем в
учетной политике для целей налогообложения отразить немаловажный момент о
применении абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Проблемы исчисления пропорции
Определение суммы выручки: с НДС или без?
Речь пойдет о пропорции, определяемой в целях распределения "входного"
НДС, который сразу не отнесен к облагаемой или необлагаемой деятельности. В
абзаце 5 п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что пропорция определяется исходя из
стоимости отгруженных товаров. Включает ли стоимость товара налог - вопрос
спорный. С одной стороны, сумма НДС согласно ст. 168 применяется дополнительно
к цене товара. С другой - из п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что для определения
налоговой базы из стоимости товара следует исключить налог. Минфин и
110