Загорський B.C. Бюджетно-податкова система: теорія і практика

Подождите немного. Документ загружается.

Розділ 4. Податкові системи розвинених країн світу

4.2. Розвиток і особливості непрямого оподаткування

Непрямі податки - податки на товари та послуги, які залежать від роз-

мірів споживання, додають до ціни товарів, послуг, виконаних робіт або

включають у тариф і сплачуються споживачем. При непрямому оподатку-

ванні суб'єктом податку виступає продавець товару, який є посередником

між державою і платником (споживачем товару чи послуги).

Упродовж останніх років спеціалісти у галузі оподаткування дедалі

частіше схиляються до думки про переважно негативне значення непрямого

оподаткування. Такої думки дотримувалися вчені ще у XIX ст. Стягнення

непрямих податків, за словами І.Х. Озерова, "...які зазвичай зосереджу-

ються на моментах виробництва обкладеного продукту, продажу або його

пересуванні, тобто на моментах, що настають у різний час і в різних місцях

країни, є справою дуже складною і такою, що вимагає величезної маси

чиновників, витрати на які поглинають значну частину доходу держави"

Потрібну ситуацію ми спостерігаємо протягом останніх років в Україні.

В історичному розрізі основним видом непрямих податків були ак-

цизи. Податки такого типу вперше з'явилися у середньовічній Європі. Пізній

меркантилізм виступав з критикою непрямого оподаткування. Школа физіо-

кратів, висунувши теорію єдиного податку у формі поземельного, теоретич-

Озеров И.Х. Основы финансовой науки. - Рига, 1923. - С. 50.

238

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

" Тюрго А.Р.Ж. Избранные экономические произведения. - М.: Соцэкгиз, 1961.

Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М.: Соцэкгиз,

1962. - С. 685.

225

но позбавила будь-якого обґрунтування стягнення непрямих податків.

О. Мірабо наполягав на відміні всіх непрямих податків, за винятком єдиного

поземельного податку, який був, на його думку, єдиним прямим податком.

Ф. Кене теоретично допускав застосування непрямих податків лише в тор-

гових державах, де землеробство не відіграє ніякої ролі. Видатний представ-

ник фізіократів А. Тюрго детально сформулював заперечення щодо непря-

мих податків:

- „власник землі є єдиним власником чистого доходу, а тому він і по-

винен бути головним платником податку;

- оскільки витрати стягнення прямого податку менші, тому власник

отримує пряме збереження всіх витрат щодо стягнення;

- створює безліч перешкод для обороту, що призводить до обманів,

постійної війни уряду з підданими, процесів і суворих покарань, загибелі

людей;

- порушує свободу;

- змінює правильний хід споживання і тому знищує сам себе;

- збільшує витрати держави;

- дає перевагу іноземцям на внутрішньому ринку;

- негативні наслідки важко передбачити, тоді як при прямому податку

власник добре знає, яку частку свого доходу він сплачує; держава бачить,

що вона бере і що може взяти. При прямому податку держава має у своєму

розпорядженні все, що їй потрібно: простоту, надійність і швидкість'"

На наш погляд, більша частина цього вислову зберігає свою актуаль-

ність і дотепер. Негативні аспекти непрямих податків, вказані ще у XVII ст.,

спостерігаються у сучасній Україні.

Класики політичної економії висловлювали переважно негативне

ставлення до непрямих податків. Аналіз впливу цих податків на предмети

першої необхідності спонукали А. Сміта до висновку: „... що здорожчання

останніх у зв'язку з оподаткуванням, зменшуючи попит населення, немину-

че веде до скорочення виробництва". Але при цьому А. Сміт усвідомлював,

що без непрямих податків держава не отримає необхідних їй доходів, „тому

вона має суттєві причини не відміняти таких податків'"

У цілому аналіз зазначених тенденцій переконує у тому, що практика

оподаткування прибутку підприємств, яка впроваджується в Україні, не від-

повідає сучасним тенденціям розвитку. У розвинених країнах у загальній

сумі прямих податків вплив податків на прибуток компаній відносно невели-

кий, бо вони в основному зорієнтовані на оподаткування особистих доходів

громадян. При цьому обкладається податками лише та частка зароблених

доходів, яка залишається після забезпечення основних життєвих потреб ро-

бітника і членів його родини. Така форма оподаткування, як корпоративний

податок на прибуток (хоча його частка в окремих країнах і суттєво колива-

ється), спрямована на використання для потреб економічного зростання. Ці

обставини мають ключове значення при визначенні перспектив національ-

ного оподаткування.

Розділ 4. Податкові системи розвинених країн світу

Рикардо Д. Начала политической экономики и налогового обложения // Соч.: В 5 т. -

М.: Госполитиздат, 1941. - Т. 1. - С. 187.

Селигман Э„ Стурм Р. Этюды по теории обложения. - СПб., 1990. - С. 56.

Стюарт Дж. Исследования о начапах политэкономики. - М.: Финансы, 1991. - С. 128.

240

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

225

Д. Рікардо виступав категорично проти оподаткування капіталу. Він

стверджував, „...що законодавець має стимулювати прагнення до заощад-

жень і намагатися не встановлювати податків, які неминуче падають на капі-

тал"

. Ж. Сісмонді також вважав головним недоліком непрямих податків (на

споживання) те, що „...падаючи на витрати, вони далеко не пропорційні до-

ходам'"

. Він відзначав регресивний характер непрямих податків.

Дж. Стюарт у „Дослідженні про начала політекономії" так пояснив

податковий процес: „У необмеженій монархії государі ставляться начебто

з певною заздрістю до зростання багатств і тому стягують податки з тих, хто

багатіє, - обкладають виробництво. При конституційному правлінні податки

падають на тих. хто бідніє, - обкладається споживання'"

. Обкладалось по-

датком усе - товари з-за кордону і товари, що виробляються всередині краї-

ни, предмети розкоші і предмети першої необхідності.

До початку XX ст. з предметів першої необхідності продовжували

обкладатися податком цукор, керосин та сірники. Ураховуючи регресивний

характер непрямого оподаткування, надмірне підвищення податків на спирт

і тютюн завжди негативно впливало на економічне становище більшості

населення. Доходи від оподаткування спиртних напоїв у Росії завжди посі-

дали особливе місце, включаючи й радянський період, так, за кошторисом

1902 року, 25,6 % доходу бюджету отримано від продажу алкогольних напоїв.

Єдності в оцінці переваг і недоліків непрямого оподаткування в еко-

номічній науці до початку XX ст. не було, що відображало реальну практику

оподаткування і стан науки. Але всі дослідники були єдині, указуючи на

регресивний характер непрямого оподаткування, що було важливим аргу-

ментом в обгрунтуванні заміни непрямого оподаткування прогресивним

прибутковим оподаткуванням. Для зниження рівня регресивності оподатку-

вання потрібне гнучке співвідношення розмірів непрямого оподаткування

з платоспроможністю суб'єкта. Наука рекомендувала виключити з непря-

мого оподаткування предмети першої необхідності - бажано, щоб предме-

ти, потрібні для життя, були завжди вільні від податків, але такого стану ре-

чей реально досягнути було важко. Отже, непряме оподаткування в потен-

ціалі має заряд інфляції, яка у XX ст. отримала назву інфляції витрат. У бо-

ротьбі проти непрямого оподаткування поєдналися інтереси найманого

робітника і підприємця, а вигоду від упровадження цього податку отримує

держава.

У фінансовій науці XIX ст. активні заперечення проти непрямого

оподаткування засновані на його негативному впливі на ринкову економіку,

навіть проти наміру законодавця. Непрямі податки шкідливо впливають на

промисловість, особливо дрібну - заради зручності та здешевлення вартості

стягнення доводиться інколи зовсім забороняти дрібне виробництво у тих

галузях, продукти яких підлягають оподаткуванню. З розвитком техніки

виробництва податок на споживання, тобто акциз, стає інколи згубним для

класу підприємців. Ось чому англійські підприємці, хоча й не без боротьби,

погодилися у XIX ст. на введення прибуткового податку, але за умови, щоб

численні непрямі податки (акцизи й митні збори) були скасовані.

Проте ще наприкінці XIX - на початку XX ст. основними податками

у світі були непрямі податки (податок на власність та податки на споживання).

Наприклад, у США ці податки в загальній сумі податкових доходів 1902 року

становили 42 % і 30 % відповідно

У сучасних умовах непрямі податки як у розвинених країнах світу, так

і у країнах з перехідною економікою - це податки на покупки, на продаж,

податок на додану вартість, акциз, мито та ін. Щодо соціальної справедливо-

сті, то акцизний збір має переваги над податком на додану вартість, оскільки

підакцизні товари споживають, як правило, заможні верстви населення і

рівень споживання підакцизних товарів визначається насамперед зростан-

ням доходів платників.

Найважливішими з непрямих податків залишаються специфічні акци-

зи, якими оподатковуються окремі види товарів і послуг (алкогольні напої,

тютюнові вироби, бензин для автомобілів тощо) та універсальні акцизи,

якими оподатковується валовий оборот промислових чи комерційних під-

приємств. Найпоширеніша форма універсального акцизу - податок на

додану вартість (ПДВ). Специфічні акцизи та ПДВ формують переважну

частину загальної суми непрямих податків розвинених країн світу.

Однією з форм класифікації непрямих податків є виокремлення

податків з обороту і податків на додану вартість. У разі стягнення податків

з обороту об'єктом оподаткування є вся валова виручка від реалізації това-

рів і послуг, а збору податків на додану вартість - різниця між валовою ви-

ручкою і сумою витрат на сировину, напівфабрикати і послуги, отримані

від постачальників. Ставка податку з обороту в розвинених країнах світу

'* Щербак В. Світові моделі оподаткування // Економіка України. - 2001. - № 11. - С. 79.

Розділ 4. Податкові системи розвинених країн світу

" Економічна енциклопедія / За ред. C.B. Мочерного. - К.: Академія, 2002. -Т.2.-С. 318.

Чеботар С.І. Польська економіка на межі тисячоліть: труднощі, успіхи, перспекти-

ви. - К.: Хрещатик, 2002. - С. 137.

247

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

-" Соболев M.H. Очерки финансовой науки, 1925. - С. 124-125.

243

становить: 12 %-у Люксембурзі та Іспанії, 22 %-уДанії,23,5 %-у Швеції,

25 % - в Ірландії. Частка специфічних і універсальних акцизів у податкових

надходженнях країн ОЕСР зменшилася з 34 % 1965 року до 28 % 2000 року

Найбільше акцизи знизилися у Бельгії, Італії, Канаді, Франції, ФРН і Японії

через значне підвищення частки податків на соціальне страхування й осо-

бистого прибуткового податку. Найвища частка акцизів у загальній сумі по-

даткових надходжень в Ірландії (42 %), Португалії (40 %), Греції (39 %), а

найнижча - в Японії (12 %) і США (16 %). Частка специфічних акцизів у по-

даткових надходженнях скорочується, а універсальних - зростає. Це зумов-

лено перевагою універсальних акцизів, оскільки одним податком обклада-

ється більшість товарів і значна частина послуг.

У більшості країн - членів ОЕСР - універсальний акциз стягується у

формі ПДВ. Даний податок характерний тим, що його стягують на конкрет-

ній стадії руху товару не з цілого обороту, а лише з вартості, доданої на цій

стадії руху. Конкретно ПДВ застосовують у понад 40 країн світу. Він стягу-

ється на кожному етапі виробництва й обігу товару на основі знову створе-

ної вартості. У підсумку вся сума ПДВ входить у ціну товару для споживача.

Ставки цього податку у розвинених країнах, як правило, диференціюються.

Наприклад, у межах країн Європейського Союзу (ЄС) застосовують дві став-

ки цього податку: нормальну - 18,6 % і знижену - 5,5 %. Державні пільги

на звільнення від ПДВ мають малі підприємства, медична сфера, освіта, сус-

пільна й доброчинна діяльність.

Податок на додану вартість запроваджено також у більшості країн світу

з перехідною економікою. Так, наприклад, з початку 90-х років у Польщі

була визначена основна ставка ПДВ у розмірі 22 %; поряд із цим була вста-

новлена і нульова ставка ПДВ на окремі товари й послуги, які мали для еко-

номіки країни стратегічне значення або були важливі для населення. Серед

товарів, до яких була застосована нульова ставка ПДВ, віднесені фармацев-

тичні засоби, книги та друковані видання, засоби виробництва для сільського

господарства, трактори, сільськогосподарські машини й обладнання, міне-

ральні добрива, корми для тварин і отрутохімікати

. Переважну частину цієї

групи становили товари, необхідні для полегшення роботи сільськогоспо-

дарських підприємств з метою забезпечення продовольчої безпеки держави.

Компромісним рішенням у цьому випадку стало застосування до перера-

хованої групи товарів, а також на будівельні матеріали й послуги пільгової

ставки ПДВ у розмірі 7 %. Крім того, збережено звільнення від сплати ПДВ

продаж неперероблених сільськогосподарських продуктів, послуги в галузі

освіти, культури, страхування, медицини, деякі види фінансових операцій та

основні продукти харчування.

У деяких розвинених країнах світу частка непрямих податків у загаль-

ній сумі податкових надходжень упродовж останніх десятиліть XX століття

мала тенденцію до зменшення. Так, у США за 1980-2000 рр. у доходах феде-

рального бюджету вона скоротилася з 12,6 до 3,8 %, а сплата непрямих по-

датків спричинила зменшення заробітної плати середнього американського

працівника приблизно на 6-7 %. В Україні ця частка непрямих податків

2004 року (ПДВ і акцизи) сягала майже 25 %, що свідчить про недосконалу

податкову систему (оскільки ці податки лягають на осіб, що витрачають най-

більшу частку доходів на споживання), необхідність у її радикальному рефор-

муванні, насамперед суттєвому зниженні непрямих податків. У решті розвине-

них країн світу податки на споживання в середині 90-х років XX ст. станови-

ли близько 28 %, у т. ч. у Японії - менше ніж 10%, Канаді і Швейцарії - 15 %,

у Португалії і Греції - 40-50 %. Непрямі податки мають не тільки негативні,

але й окремі позитивні фактори - нескладність сплачування, регулярність

надходжень до бюджету, відносна вигідність для країн з динамічним рівнем

розвитку. Проте ці вигоди не перекривають негативних аспектів непрямих

податків, про які зазначали ще основоположники економічної науки.

Тривалі дискусії щодо переваг і недоліків різних видів оподаткування

дозволяють зробити деякі висновки та узагальнення. Аргументи прихильни-

ків непрямого оподаткування стосуються переважно переваг таких податків

для державного бюджету. Значне поширення непрямих податків у всіх капі-

талістичних країнах було зумовлене насамперед фіскальними вигодами по-

датків на споживання. Радянський фінансист М.Н. Соболєв виділяв три

сторони фіскальних вигод: „Ці податки, оскільки вони падають на предмети

широкого вжитку, завжди дуже дохідні для держави. їхня дохідність базується

саме на їхньому значному споживанні, що вимірюється мільйонами й десят-

ками мільйонів пудів, відер та інших одиниць виміру. Якщо обкласти спожи-

вання продукту, який споживає кожен житель країни так, що на кожного

припадало б хоча 20-50 коп., то в результаті це становитиме багато мільйо-

нів карбованців"

Розділ 4. Податкові системи розвинених країн світу

244

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

Амоша О., Вишневський В. До питання про оцінку рівня податків в Україні // Еконо-

міка України. - 2002. - Ля 8. - С. 11.

Там саме. - С. 19.

247

Інша сторона полягає в тому, що непрямі податки, які включені до

ціни товару, платяться непомітно для споживачів. При цьому втрачається

безпосередній зв'язок між платником податку та усвідомленням цього пла-

тежу. І. Тен писав, що „.. .на всьому просторі країни, у кожному місті або

селі, ви помічаєте магазинчики продавців. Щоденно до них ідуть споживачі,

великі й дрібні срібні монети, які безперервно дзвенять на прилавку. У кож-

ній такій монеті є кілька сантимів для фіску - це його частина, яка отримана

вже наперед. Купуючи фунт кави або солі, покупець не задумується над

тим, що він сплачує ще й податки"

Третя сторона фіскальних вигод пов'язана з тим, що непрямі податки

не можуть супроводжуватися недоїмками, як це відбувається з податками

на виробництво (прямі податки). Разом з тим, необхідно констатувати, що

фіскальні вигоди непрямого оподаткування не сумісні із загальними прин-

ципами оподаткування і порушують декларацією прав платника.

На наш погляд, недоліки непрямих податків більш значні і вагомі, ніж

їхні позитивні риси:

- по-перше, тому що мають зворотну пропорційність платоспро-

можності споживачів, іншими словами - регресивний характер;

- по-друге, бо вимагають великих витрат на стягнення. Необхідно

утримувати великий персонал для спостереження за виробництвом товару,

який обкладається податком, щоб він не потрапив на ринок без оподаткуван-

ня. Митні податки потребують утримання цілої армії митників для нагляду

за тим, щоб не перевозилися і не переносилися контрабандні товари;

- по-третє, бо суперечать інтересам підприємців. „Вони (податки на

споживання) змушують фінансове відомство втручатися у прийоми вироб-

ництва і обміну. Для того, щоб успішно стягувати податки, доводиться у різ-

них відношеннях обмежувати і стримувати обов'язковими правилами ви-

робництво і продаж, торкаючись інколи самої техніки виробництва"

Як вже зазначалося, частка непрямих податків у економічно розвине-

них країнах світу наприкінці XX ст. становила ЗО %, у слаборозвинених - 60-

70 %. Це свідчить про те, що до переважання непрямих податків уряди вда-

ються тоді, коли загальний економічний стан країни незадовільний та задля

поповнення бюджету доводиться жертвувати суспільним добробутом.

Тур В. Очередное облегчение пологового оремени: Юрид. консультация // Нар. депу-

тат. - 1993. - Ля 10. - С. 51-52.

Соколовська А. Податкова система України: теорія і практичний стан. - К.: НДФІ,

2001. - С. 125.

Підсумовуючи думки „за" і „проти" непрямих податків, можна ствер-

джувати, що непрямі податки не можуть бути віднесені до таких форм, які,

пануючи у фінансовій системі, відповідали б основним вимогам раціональ-

них податків. У сучасному світі непрямі податки також існують, але вони пе-

реважають у країнах, які не мають стабільного розвитку економіки.

Розширення сфери впливу непрямих податків, насамперед ПДВ, в

усьому світі є однією з головних особливостей податкової еволюції другої

половини XX ст. Як зазначають експерти ОЕСР, „...структура податків на

товари та послуги істотно змінилася. Джерелом доходів, які швидко зроста-

ють, стали універсальні податки на споживання, особливо податок на дода-

ну вартість, який встановлено у 29 з 30 країн ОЕСР. Нині універсальні подат-

ки на споживання приносять 19 % від загальних податкових доходів, порівня-

но з 12 % у середині 60-х років"

Однією з причин такого значного поширення ПДВ є його позитивний

вгшив на баланс зовнішньої торгівлі розвинених країн у результаті викорис-

тання нульової ставки податку до вартості експортованої продукції (робіт,

послуг). Генеральною угодою про тарифи і торгівлю (норми якої, почина-

ючи з 1995 року, використовуються Світовою організацією торгівлі) перед-

бачено правило, згідно з яким товари, що поступають з території будь-якої

країни, не повинні оподатковуватися внутрішніми податками або будь-яки-

ми іншими зборами, більшими, ніж податки та збори, які застосовуються

до аналогічних товарів вітчизняного виробництва. Нульова ставка ПДВ є

тим механізмом, який дозволяє реалізувати вказане правило, тому що, з

одного боку, її застосування означає, що держава бере на себе зобов'язання

компенсувати як безпосередньо експортеру, так і перевізнику його вантажів

той вхідний внутрішній ПДВ, який вони вже сплатили своїм постачальникам

товарів і послуг всередині країни. Таким чином відбувається „очищення"

експортного товару від внутрідержавних податків. З іншого боку, країна-

імпортер за загальним правилом оподатковує цінності, що ввозяться, подат-

ком на додану вартість за своєю внутрішньою ставкою. У результаті відбу-

вається вирівнювання цін на вітчизняні й імпортовані товари

Проте тотальне запровадження універсальних акцизів у сучасному

світі має і зворотний бік. Перш за все воно є засобом реалізації глобальних

Розділ 4. Податкові системи розвинених країн світу

Юткина Т.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. - М.: Инфра-М, 1999. - С. 22.

Кейне Дж.М. Загальна теорія зайнятості, процента і грошей. - М., 1992. - С. 23.

Юткина Т.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. - М.: Инфра-М, 1999. — С. 25.

246

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

247

винні та енергетичні ресурси планети, а сфера послуг значно розширилася

за рахунок багатокілометрових перевезень. Це, зрештою, перемістило пік

„тепличного ефекту" з епохи хімізації країн Заходу (яка завершилась енерге-

тичною кризою 1975-1976 років) в епоху електроніки, яка, здавалося б, мала

привести до заощадження енергоносіїв та оптимізації перевезень.

Податок типу consumption tax має такі особливості:

- заохочує виробництва комплектувальних виробів (через один тех-

нологічний поділ); система оподаткування тут працює циклічно, за прин-

ципом автоколивань;

- гальмує сировинні та деякі комплектувальні виробництва (через

один технологічний поділ) і випуск готової продукції;

- призводить (з причини втрати національного контролю за техноло-

гічним ланцюжком) до безробіття.

Громіздка процедура розрахунків вимагає використання комп'юте-

рів, що спочатку сприяло успішній комп'ютеризації. Але при цьому необхід-

но зазначити, що в Україні 1994 року, коли уряд намагався замінити ПДВ на

КОН у розмірі 25 %, транснаціональні постачальники програмного забезпе-

чення не надали пакети програмних продуктів для податківців і підприємців.

Країн з оподаткуванням типу consumption tax у „генеральній лінії" глоба-

лізації на перших етапах було небагато, і реальний тиск цього податку тради-

ційно є не дуже високим (максимум - 25 % у Данії та Швеції). Це дозволяло,

насамперед західноєвропейцям, довго утримувати олігопольно високі ціни

на продукування комплектувальних і простих готових виробів, „підгодову-

ючи" своє населення: товари виробляли із сировини, яку змушені були по-

стачати їм за безцінь країни „третього світу" з податками типу sales tax. Але

згодом податок consumption tax з невисокою ставкою почали застосовувати

у Китаї (14 %), Таїланді (10 %), Хорватії та інших країнах світу. Сьогодні чимало

країн, серед яких Південна Корея, Туреччина, Україна, прагнуть запровад-

ження consumption tax із зниженням податкового тиску, що спричинить ско-

рочення переваги країн з КОН.

Країни з відносно більшими ставками КОН (Данія, Ірландія, Бельгія)

виробляють комплектувальні дещо ближчі до напівфабрикатів, а країни з

відносно меншими ставками КОН - комплектувальні, наближені до кінцевої

продукції (Німеччина, Франція, Нідерланди). Країни з КОН часто мають по

кілька спеціальних ставок у межах 25-5 %, але пільга не стосується категорії

комплектувальних високого ступеня обробки — цього ТНК, звичайно, не

допускають. Досить переправити цей процес у США, де ПДВ чи КОН від-

сутні, як виникає можливість виробляти з надприбутками складну кінцеву

стратегій транснаціональних корпорацій (ТНК), а для країн, що розвива-

ються, має ефект перекладання податкового тягаря на плечі національного

товаровиробника. На думку вчених, такі податки є „.. .завуальованим еконо-

мічним інструментом здійснення глобалізації"

. Це означає, що національні

виробники і ТНК через таке оподаткування заздалегідь потрапляють у

нерівні конкурентні умови.

Більш досконалим, порівняно з кумулятивним податком з обороту,

є одностадійний податок з роздрібного продажу. Проте (як відомо з досвіду

США) й він не такою мірою, як ПДВ, сприяє розвитку міжнародної торгівлі.

Як зазначає, наприклад, Дж. Карлсон, „...оскільки податки, сплачені в усіх

покупках (включаючи капітальні товари), підлягають негайному вирахуван-

ню, ПДВ треба віддати перевагу над податком із роздрібного продажу з по-

зицій забезпечення того, що капітальні покупки та експортний продаж пов-

ністю вільні від податку. Досвід США з податком на роздрібний продаж по-

казує, що близько 20 % загального доходу від податку з продажу виникає від

оподаткування капітального устаткування та інших покупок для бізнесу.

Оподаткування покупок для бізнесу обтяжує як інвестиції, так і експорт"

Непрямі податки в сучасних умовах поділяються на кілька видів:

- ПДВ (sales tax) - фактично є податком з продажу або на ціну товару;

- КОН (consumption tax) - податок на додану частку вартості в ціні

товару з компенсацією за купівлю сировини;

- МПП (малазійський податок на продаж) - одноразовий податок на

оголошену ціну (ним оподатковується несировинний імпорт і кінцева вітчи-

зняна продукція);

- СІТІ (commercial tax) - податок з невисокою ставкою

Податки типу sales tax (або податок на додану вартість) - найпо-

ширеніші у глобалізованому світі: пострадянські країни, країни Африки, Ла-

тинської Америки, Азії. Ставка ПДВ у деяких країнах сягає 29-50 % (Гвінея,

Туніс, Танзанія). Країни з найбільшими ставками цього податку активно

експортують сировину та енергоносії, з дещо меншими - напівфабрикати.

Оскільки таких країн у світі більшість, то найнапруженіша конкурентна

боротьба і найнижчі світові ціни - саме на ринку сировини та енергоносіїв.

Відповідно, ці країни є найбіднішими, а їхній товар довго шукає економічно

вигідного споживача. Тому більшість країн світу інтенсивно „проїдає" сиро-

Розділ 4. Податкові системи розвинених країн світу

Князев В.Г., Попов Б.В. Налоги в странах-членах ЕС // Финансы. - 1993. - № 5. - С. 86.

248

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

Таблиця 4.2

Соціальні податки і прибутковий податок щодо фонду заробітної плати

у країнах ОЕСР, 1998 р., %

КРАЇНА

Податкові внески на соціальне страхування

Прибутковий

податок

КРАЇНА

Наймані робітники

Підприємці

Прибутковий

податок

США

Канада

Франція

Німеччина

Італія

Японія 7

Англія 8

Бельгія

Швейцарія

Нідерланди

Данія 10

Норвегія 7

Люксембург

Австрія

Швеція

Австралія

Фінляндія

Ірландія

Іспанія 5

Нова Зеландія

Ісландія

Греція

Туреччина

Португалія

Подібний негативний вплив соціальних податків на підприємництво

визнаний у розвинених країнах світу. Зокрема, його розглядають як один з

важливих чинників, що стимулює збільшення частки тіньової економіки.

Аксіомою стало твердження, що основні фактори, які стимулюють тіньову

економіку, - це податки й внески на соціальне страхування. Але, на нашу

думку, вони є і важливим позитивом щодо зменшення нерівності у розподі-

лі доходів, розширення платоспроможного попиту населення, хоча й особ-

ливим чином впливають на специфічні групи товарів і послуг, якими корис-

туються пенсіонери і найбідніші верстви населення.

Важливо зазначити, у сучасних умовах як у розвинених країнах світу,

так і у країнах із перехідною економікою для наповнення бюджету сутгєве

значення мають непрямі податки. Найважливішими з у них країнах світу за-

лишаються специфічні акцизи, якими оподатковуються окремі види товарів

225

продукцію. Разом з тим ця схема починає „пробуксовувати", бо корпорації,

які керують з США, втрачають організаційні можливості, тому що ТНК за-

повнені товарами та пропозиціями і не мають змоги задовольняти дедалі

вибагливіші запити споживачів.

Однією з не багатьох європейських країн, де податкова система орієн-

тована на непряме оподаткування, є Франція. У цій країні вперше було вве-

дено ПДВ (1954 року економістом М. Лоре), а згодом 1967 року була роз-

роблена спеціальна Директива СЕС щодо поетапного його введення у краї-

нах - членах Європейського Союзу. 2000 року у Франції були встановлені

такі ставки ПДВ: 1) нормальна (базова) ставка - 20,6 % і передбачалося її

зниження до 19,6 %; 2) знижена ставка - 5,5 % - на продукти харчування,

книги, громадський транспорт, операції з нерухомим майном; 3) особлива

ставка - 2,1 % - на видання преси, медикаменти, препарати крові та ін.

Статистичні дані засвідчують, що ПДВ є одним із найвагоміших і струкіурних

елементів податкових надходжень до державного бюджету цієї країни. Його

частка у надходженнях непрямих податків до бюджету становила: 1990 року -

44,8 %, 1998 року - 45,6 %, 1999 року - 44,4 %, 2000 року - 45,3 %

Коли йдеться про непрямі податки, не можна залишити поза увагою

так звані соціальні податки, які, як правило, стягуються з основного доходу

населення - заробітної плати. Частка таких податків у розвинених країнах

світу з кожним роком зростає (табл. 4.2).

Таблиця 4.2 свідчить про величезне значення соціальних податків у

сучасній системі оподаткування розвинених країн світу. У більшості цих

держав соціальні податки кількісно менші, ніж прибуткові податки.

Віднесення соціальних податків до прямих чи непрямих є дискусій-

ним. Якщо це очевидно на прикладі прямого оподаткування соціальних по-

датків найманих працівників, то у питанні внесків підприємців на соціальне

страхування потрібні пояснення. Оскільки ці внески у зв'язку з дозволом

включати їх у витрати виробництва перетворюються у непрямі податки, то

їх у результаті сплачують споживачі, серед яких більшу частину становлять

ті самі працівники за наймом. Щоправда, подібне перекладання соціальних

внесків підприємців на кінцевих споживачів їхньої продукції призводить до

подорожчання продукції та погіршує ринкові позиції цих підприємств.

Розділ 4. Податкові системи розвинених країн світу

Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. - 1925. - С. 25.

" Налоги и налогообложение: Учебн. пособие для вузов / И.Г. Русакова. В.А. Кашин,

А.В. Толкушин и др. / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. - М.: Финансы, ЮНИТИ,

1998. - С. 11.

250

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

і послуг (алкогольні напої, тютюнові вироби, бензин) та універсальні акцизи,

якими оподатковується валовий оборот промислових чи комерційних під-

приємств. Найпоширеніша форма універсального акцизу - податок на до-

дану вартість. Специфічні акцизи та ПДВ формують переважну частину за-

гальної суми непрямих податків розвинених країн світу. ПДВ стягується у

понад 40 країн світу.

Водночас досвід розвинених країн переконує, що заходи зі зростання

ПДВ здатні надати позитивного спрямування лише у випадку, коли отримані

додаткові кошти використовуються як реальна основа для зниження подат-

кового навантаження з метою стимулювання економічного розвитку.

Підсумовуючи викладене стосовно досвіду зарубіжних країн у сфері

застосування прямих і непрямих податків і можливостей його використання

в Україні, важливо наголосити на оптимальному співвідношенні цих груп

податків. Лише шляхом поєднання прямого й непрямого оподаткування

можна побудувати податкову систему, яка відповідала б фіскальним інтере-

сам держави та не пригнічувала при цьому економічних інтересів платників

податків. Для досягнення такої мети зберігають свою актуальність висновки

російського вченого М.Н. Соболева, зроблені ним ще в першій чверті XX ст.

Ідеться про те, що, крім ефективної організації прямих податків, необхідно,

щоб непрямі податки не становили переважну частину фінансової системи

країни, норми оподаткування ними були невисокі і щоб вони не стосувалися

предметів повсякденного споживання або предметів першої необхідності,

а головне - уся фінансова система спиралася на фундамент широкого залу-

чення кон'юнктурних цінностей і доходів для покриття потреб державного

господарства

В узагальненому вигляді найбільш важливими вимогами для ство-

рення оптимальної податкової системи, на думку західних економістів і

соціологів, є

-розподіл податкового тягаря повинен бути рівним, іншими словами,

кожен повинен вносити свою „справедливу частку" у державні доходи;

- податки повинні по можливості не впливати на ухвалення різними

особами економічних рішень, чи такий вплив повинен бути мінімальним

(принцип нейтральності);

- при використанні податкової політики для досягнення соціально-

економічних цілей потрібно звести до мінімуму порушення принципу рів-

ності та справедливості;

- податкова структура повинна сприяти використанню податкової

політики з метою стабілізації та економічного зростання країни;

- податкова система повинна бути справедливою, не допускаючи

довільного тлумачення, та зрозумілою платникам податків;

- адміністративні витрати на управління податками і дотримання

податкового законодавства повинні бути мінімальними.

Перспективні напрями розвитку

податкових реформувань

в Україні

5.1. Основні умови ефективності податкової системи

У системі економічних механізмів, у результаті яких реалізується по-

літика економічного зростання в усіх часових вимірах - коротко-, середньо-

і довгостроковій перспективі, визначальне місце посідає податкова політика.

Саме на такому функціональному спрямуванні в межах основного фіскаль-

ного призначення податкової політики акцентує увагу проф. А. Соколовська,

вважаючи, що „.,.сучасна податкова політика полягає у встановленні і зміні

елементів податкової системи (різновидів податків, ставок, структури подат-

кової системи, суб'єктів, об'єктів оподаткування, податкової бази, пільг тощо)

для забезпечення надходжень до бюджету, достатніх для виконання держа-

вою покладених на неї функцій та стимулювання економічного зростання'".

Уже на підставі цього визначення можна стверджувати, що в переліку

основних умов ефективності податкової системи вирішальне значення нале-

жить тим, що сприятимуть виконанню та раціональному поєднанню супе-

речливого призначення податкової системи."]

Водночас економічна теорія та практика надали в розпорядження й

відповідні інструменти для розв'язання чи пом'якшення подібної супереч-

ності. Насамперед, ідеться про фундаментальні принципи оподаткування,

що є здобутком багатьох поколінь науковців та практиків. Це, зокрема,

принципи справедливості, визначеності, зручності, економії (раціонально-

сті), визначені А. Смітом, який, будучи прибічником теорії непродуктив-

ності витрат держави, виходив насамперед з інтересів платника податків.

Однак еволюція розвитку податкових відносин засвідчила, що сьогодні не

можна не враховувати й принципи, розроблені А. Вагнером, який, керую-

чись теорією колективних потреб, на першу позицію вивів принципи достат-

ності та еластичності (рухомості) обкладення. Щодо проголошених у вітчиз-

' Соколовська A.M. Податкова політика в Україні // Розбудова держави. - ¡998. -

№ 9-10. - С. 35.

252

Загорський В.С. Бюлжетно-нодаткова

система України: теорія і практика

253

няному законодавстві інших додаткових принципів (стимулювання підпри-

ємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності, забезпечення

дохідливості норм податкового законодавства для платників податків і зборів,

компетенції тощо), то не буде перебільшенням, на нашу думку, вважати їх

подальшою конкретизацією перелічених фундаментальних принципів. На

правомірність такого висновку може вказувати й деталізація принципів,

закладених у побудову сучасної податкової системи у США у 80-ті роки:

- справедливість по вертикалі (коли податок відповідає матеріальним

можливостям платника податків);

- справедливість по горизонталі (єдина податкова ставка для однако-

вих доходів);

- ефективність (забезпечення економічного зростання та розвитку

підприємництва);

- нейтральність (незалежність від сфер інвестиційних вкладень);

- простота (у підрахунку, доступності та розумінні).

Перелічені принципи відображають важливість, складність і одночас-

но специфічність податків, що мають і свої власні закони розвитку. Відповід-

ність цим принципам - головна ознака ефективності податків, а наближен-

ня до них податкової системи - безумовний критерій ефективності податко-

вої політики. Власне тому можна стверджувати, що у втіленні сукупності

цих класичних принципів і полягає фундаментальна проблема ефективності

податкової системи. В іншому випадку надзвичайно вузько трактуватиму-

ться податкові відносини, а саме зводимуться до їхньої фіскальної функції.

Саме такого розвитку подій за об'єктивних і суб'єктивних факторів

набула податкова система України. Недостатнє врахування, а в окремих

випадках пряме ігнорування фундаментальних основ оподаткування логіч-

но призвели до переважання фіскальної функції податкової системи. Особ-

ливо яскраво такий ухил простежувався на перших етапах становлення

податкової системи. Проф. О. Василик

свого часу зазначав неадекватність

податкової системи умовам перехідної економіки, що створила значні

податкові навантаження на суб'єктів господарювання, призвела до неви-

правданого вилучення обігових коштів підприємств, виникнення додаткової

потреби у кредитних ресурсах. Ішлося про значні деформації та нестабіль-

ність ставок податків, у визначенні бази і періодів оподаткування, про

негативний вплив нарахувань на фонд заробітної плати, надмірну кількість

податкових пільг. Податкове навантаження у 1994 р. як частка податків та

- Василик О.Д. Теорія фінансів: Підручник. - К., 2001. - С. 230.

Розділ 5. Перспективні напрями розвитку

податкових реформувань в Україні

' Скворцов H.H. Налоговый менеджмент: стратегия и тактика. От стагнации к ста-

билизации. - К.: Вища школа, 2002. - С. 30.

Державна фінансова політика та прогнозування доходів бюджету України / М.Я. Азаров,

Ф.Р. Ярошенко, Т.І. Єфименко та ін. - К: НДФІ, 2004. - С. 313.

254

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

Таблиця 5.1

Порівняння рівнів податкового навантаження, розрахованих

із використанням різних методик

Податкове навантаження,

розраховане як:

1998

1999 2000

2001 2002

2003 2004

2005

Частка податків та обов'язкових платежів

_у ВВП

21,3

19,3 18,4 18,0

20,5 20,6 18,3

27,3

Частка податків та обов'язкових платежів

і відрахувань до державних цільових

фондів у ВВП

25,6 22,3

21,4 18,5

20,8 20,9

18,5 н/д

Частка податків та обов'язкових платежів,

надходжень до державних цільових

фондів та Пенсійного фонду у ВВП

35,1

31,5 30,5

27,7

30,9 25,1 29,4

н/д

Частка видатків зведеного бюджету у ВВП

30,4

26,7

28,3 27,2

27,3 28,7

29,3 38,3

Щодо кількісної визначеності сучасного рівня податкового наванта-

ження в Україні, то у запропонованій Концепції реформування податкової

системи України

, підготовленій робочою групою Секретаріату Президента

Пушкарьова В.М. История финансовой мысли и политика налогов. - М.: ИНФРА-М,

1996. - С. 192.

Державна фінансова політика та прогнозування доходів бюджету України / М.Я. Азаров,

Ф.Р. Ярошенко, Т.І. Єфименко та ін. - К: НДФІ, 2004. -712 с.

Концепція формування податкової системи України: Підготовлено робочою групою

Секретаріату Президента України 77 rada.kiev.ua. - С. 315-317.

255

даткового навантаження як у розрізі окремих країн, так і в часі. Перевищен-

ня оптимального рівня податкового навантаження цілому ряду країн не за-

важає досягати високого рівня економічного розвитку.

Взагалі наука свідчить про відсутність єдиного методологічного під-

ходу до визначення рівня податкового навантаження та методики його роз-

рахунку. У XVIII ст. робилися спроби визначити частку доходу, яка б без

шкоди для народного господарства могла спрямовуватися на державні по-

треби. При цьому, за А. Вагнером, потреби бюджету визначалися комплек-

сом факторів, серед яких економічна цінність державних послуг, рівень та

сприяння розвитку продуктивних сил, величина вільного національного

доходу, що залишався після задоволення необхідних матеріальних потреб

населення

. Коли зіставити рівні податкового навантаження в Україні, розра-

хованого за різними методиками, можна переконатися у значних розбіжно-

стях цих рівнів (табл. 5.1).

обов'язкових платежів у структурі ВВП зросло, порівняно з 1990 р., на п'ять

відсоткових пункти і наблизилося до 40 % ВВП. У результаті сформувався

великий неофіційний сектор економіки, ухилення від оподаткування набуло

значних розмірів і утворилися великі суми податкової заборгованості. За

даними Рахункової палати, недоїмка з надходжень до бюджету станом на

01.01.2000р. перевищувала 1/4 всього обсягу доходів бюджету. За іншими

даними, через ухилення від оподаткування та наявність великого сектора

тіньової економіки бюджет втрачає від 30 до 50 % податків.

За словами М. Скворцова, „...податкова політика в Україні має чітко

виражену фіскальну спрямованість", що відповідає реаліям останнього

десятиліття економічного розвитку. З іншого боку, він зауважує, що подат-

кова система є „...показником зрілості економічної системи та цивілізовано-

сті держави"

. На наш погляд, зв'язок між цими категоріями взаємний,

оскільки саме перехідний стан економічної системи України, недосконалість

її державного та ринкового регулювання нерідко сприяли нецивілізованим

формам вияву у галузі податкової системи.

Однак і сьогодні, коли економіка України отримала статус ринкової,

значна кількість науковців і практиків також стверджують про надмірність

податкового навантаження в Україні. Перш, ніж підтвердити чи спростувати

таке твердження, наведемо деякі дані.

При визначенні свого часу стратегічних напрямів податкової політи-

ки в „Основних положеннях податкової політики в Україні", затверджених

Постановою Верховної Ради України 04.12.1996 р., було встановлено гранич-

ний рівень перерозподілу ВВП через зведений бюджет у розмірі 40-45 %.

І хоча це не останньою мірою було зумовлене наростаючими соціальними

проблемами, однак навіть за такого розвитку подій визнавалося, що він був

завищеним порівняно з досягнутим рівнем економічного розвитку.

Існує також думка, яка ґрунтується на теорії А. Лаффера, про опти-

мальність стосовно обраної моделі розвитку рівня 30 % ВВП. Шукаючи

причини такої розбіжності у визначених параметрах розподілу ВВП, варто

насамперед ураховувати необхідність у розгляді критерію оптимальності не

в статиці, а в динаміці, що зумовлено динамічною природою економічного

середовища

. На користь такого підходу свідчать дослідження щодо рівня по-

Розділ 5. Перспективні напрями розвитку

податкових реформувань в Україні

256

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

Онииіко C.B. Особливості та потенціал формування сучасної моделі податкової дис-

ципліни в Україні // Науковий вісник Академії ДПС України. - 2002. - № 3. - С. 82.

' Бюджетна політика у контексті соціально-економічного розвитку України: У 6 т. —

T. І: Пріоритети бюджетної політики та економічне зростання в Україні / М.Я. Азаров,

Ф.Р. Ярошенко, В.М. Геєць та ін. - К.: НДФІ. 2004. - С. 440-442.

Онишко C.B. Особливості та потенціал формування сучасної моделі податкової дис-

ципліни в Україні // Науковий вісник Академії ДПС України. - 2002: - № 3. - С. 81-88.

257

існування великої кількості податкових пільг, наданих як окремим суб'єктам

господарювання, так і цілим галузям.

Необхідно зазначити про суттєві відмінності у поглядах на викори-

стання механізму пільгового оподаткування: від їхнього категоричного запе-

речення до вибіркового використання в окремих сферах діяльності. Така

суперечливість у теоретичному обґрунтуванні логічно призводить і до не-

ефективності використання цього механізму на практиці. Як останній вияв

такого неадекватного підходу може слугувати рішення щодо скасування

вільних економічних зон, територій перспективного розвитку, які користу-

валися суттєвими податковими пільгами.

На актуальність вирішення цього питання вказують такі дані. Упродовж

1997-2000 рр. питома вага податкових пільг у надходженнях до бюджету ста-

новила відповідно: 95,8; 135,1; 142,1; 147,5 %. У 2001 р. надані пільги з податку

на прибуток становили 12 % та з податку на додану вартість - 81 % в зага-

льній сумі отриманих пільг*. У 2002 р. частка пільг, наданих законами України,

за кількістю і сумами становила 85 і 95 %. У 2003 р. темпи приросту суми

отриманих пільг до попереднього року становили відповідно 10,06 і 21,07 %.

Структура пільг за окремими податками характеризується таким чином:

ПДВ - понад 4/5 загальної суми пільг; податок на прибуток - 9,5 %; акциз-

ний збір - близько 5 %; плата за землю - 2,2 % загального обсягу

На необхідність у виважених підходах щодо застосування механізму

пільгового оподаткування як одного з важливих чинників ефективності адмі-

ністрування податків наголошується в економічній літературі

. Зокрема

зазначається, що втрата стимулів до ефективної діяльності тими суб'єктами

господарювання, що отримують податкові пільги, з одного боку, і попов-

нення рядів підприємств, які працюють в нелегальному секторі економіки

тими суб'єктами господарювання, які своєчасно та в повному обсязі спла-

чують податки, з іншого, — це ті наслідки, до яких здатне призвести і призво-

дить надмірне та необгрунтоване надання податкових пільг. Основні засади

оптимізації механізму надання податкових пільг ґрунтуються на розумінні

України і оприлюдненою на засіданні круглого столу „Перспективи податко-

вої реформи в Україні", яке відбулося 10.10.2005 р., вважається, що у 2005 р.

середні сукупні податкові вимоги до підприємств України становлять 48-49 %

створюваної у країні доданої вартості. Визначено, що в середньому до 62 %

індивідуальних доходів працюючих громадян України сплачується ними

через податкову систему до бюджету й Пенсійного фонду держави. А для

пенсіонерів та інших соціально незахищених прошарків громадян Украї-

ни податкове навантаження сягає 47,5 % їхніх індивідуальних доходів.

Загальне податкове навантаження на економіку (і на суб'єктів господарю-

вання, і на сім'ї) у формі сукупних вимог до платників податків становить ста-

ном на 2005 р. близько 83,5 % від обсягу ВВП України, або близько 187 млрд

гривень.

Перед тим, як зробити узагальнювальні висновки щодо наведених

даних, можна відзначити цінність застосованого методологічного підходу,

який полягає у розрахунку податкового навантаження у розрізі його окре-

мих складових, а отже, забезпечує системну характеристику цього суспіль-

ного явища. Стосовно наведених конкретних розмірів, то відразу можна за-

значити, що вони отримали критичну оцінку широкого кола науковців.

Зокрема, у коментарях, підготовлених Інститутом економічного прогнозу-

вання НАН України, наведені загальні дані про податкове навантаження

були визнані помилковими. Згідно з розрахунками, здійсненими у цьому

інституті, загальний рівень оподаткування економіки (податковий коефі-

цієнт) становив у 2004 р. 31,6 % ВВП і був значно нижчим, ніж у середньому

по країнах - членах ЄС (ЄС - 25-38,5 % у 2002 р.) і навіть по країнах - нових

членах ЄС - 34,5 %. Зазначається, що у першому півріччі податковий коефі-

цієнт дійсно зріс до 40 % ВВП, однак зростання цього показника на 4,3 %

ВВП було спричинене зростанням суми переплат з податків і зборів до

зведеного бюджету (від 10 млрд грн на початок року до 17,4 млрд грн на

30.06.2005 р.). Якби сума переплат не зросла, рівень перерозподілу ВВП

через податкову систему становив 35,7 % від ВВП, а якби переплат зовсім

не було - 30 % ВВП, а за відсутності і переплат, і податкового боргу - 31,3 %

ВВП. Крім того, здійснені розрахунки стосовно окремих складових податко-

вого навантаження засвідчили, що податковий тягар на середньостатистич-

не підприємство становив 31,5 % до валової доданої вартості.

І хоча наведені дані ілюструють той факт, що податкове навантаження

за всіма видами розрахунку не може вважатися високим порівняно із серед-

німи показниками розвинених країн, проблеми у цій сфері залишаються

суттєвими. Перша з них - нерівномірність податкового навантаження через