Загорський B.C. Бюджетно-податкова система: теорія і практика

Подождите немного. Документ загружается.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

178

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

215

податкову систему як різновид динамічної відкритої системи, що дає повне

право застосовувати для її дослідження діалектичний метод, а також вказує

на необхідність аналізу зовнішніх чинників і показує вплив системи на них.

На наш погляд, до зовнішніх чинників належать інші складові економічної

політики держави, а саме: кредитна політка, соціальна політика, система

політичної влади тощо.

З точки зору А. Соколовської, при розгляді сутності податкової сис-

теми важливо виділяти два рівні. На глибинному рівні податкова система -

це "система податкових відносин (між органами державної влади, місцевого

самоврядування і платниками (фізичними та юридичними особами), що

виникає на стадії перерозподілу валового внутрішнього продукту з приводу

відчуження і привласнення різними рівнями державної влади частини

доходів платників, акумулювання їх у центральних державних та місцевих

фондах фінансових ресурсів, необхідних державі та організаціям місцевого

самоврядування для виконання їх функцій"

. Менш глибокий рівень

податкової системи автор визначає як "систему нормативно-правових актів,

перш за все податкових законів, що регулюють відносини: між державою та

платниками податків; між державою та органами місцевого самоврядуван-

ня; між органами місцевого самоврядування та платниками податків; між

державою та органами, що забезпечують справляння податків"

. Проте, на

наш погляд, останнє визначення характеризує лише правовий аспект цієї

категорії, залишаючи поза увагою її економічний зміст.

Одним з найбільш вдалих, на нашу думку, є визначення податкової

системи В. Пушкарьовою: "Податкова система - це сукупність податків, що

стягуються в державі, форми й методи їх побудови, методи обчислення

податків і податковий контроль"

. На жаль, у цьому визначенні також не

названі принципи оподаткування, хоча саме від принципів, згідно з якими

функціонує система, безпосередньо залежать кінцеві результати її дії.

Якщо дотримуватись усіх вимог системного підходу при характерис-

тиці податкової системи, то, на наш погляд, можна дати таке її визначення:

податкова система - це сукупність різних видів податків, законодавчо закріп-

лених державою, принципів їх нарахування і стягнення, а також методів

контролю за дотриманням податкового законодавства.

Соколовська А. Податкова система України: теорія і практичний стан. - К.:

НДФІ, 2001. - С. 6.

Там саме.

Пушкарьова В.М. История финансовой мысли и политика налогов. - М.: ИНФРА-М,

1996. - С. 51.

на - функція стоятиме на першому місці, а вже згодом - стимулююча,

регулююча або контрольна.

На думку угорського дослідника М. Гяде, податковою системою

називається "обкладання податками або обов'язковими виплатами на

користь уряду з метою створення реальних ресурсів у першу чергу для

державної діяльності"

. Проте це визначення висвітлює дану категорію

лише з точки зору фіскальних потреб держави, порушуючи при цьому

вимоги системного підходу.

Методологічний аспект системного дослідження цієї категорії пра-

вильно визначив С. Романенко: „Податкова система - це не механічна

сукупність податків, а внутрішньоорганізована та функціонально взаємо-

узгоджена і взаємодоповнююча система"

. Тому можна погодитися з

О. Турчиновим, який визначає податкову систему як „ сукупність і взаємо-

зв'язок податків, зборів, обов'язкових внесків і платежів, що вилучаються з

платників податків державою до бюджетів і державних фондів на різних

рівнях в обов'язковому порядку, а також механізми їх нарахування і вилу-

чення, права та обов'язки податкових служб і платників податків"

. Водно-

час у цьому визначенні відсутній такий важливий елемент податкової

системи, як принцип оподаткування, про який зазначає А. Ковальова, хоча

вона не розкриває таку складову податкової системи, як компетенція органів

державної влади у сфері податкового регулювання. Цей компонент

податкової системи, тобто податкове адміністрування, є невід'ємним її

атрибутом, що характерний для сучасної України. Без зазначення ролі та

функцій цього елемента характеристика сутності податкової системи буде

неповною, тобто не буде дотримано принцип у системності.

Згідно з А. Соколовською, "системність є принципово важливою

ознакою певного рівня зрілості оподаткування. Вона означає, що сукупність

податків набуває нової якості, яка досягається завдяки їх взаємодії, форму-

ванню особливого типу зв'язків"

. Разом з тим автор справедливо визначає

" Грндчина М.В., Вдовиченко И.И., Калина А.В. Налоговая система в Украине. - К.:

МАУП, 2000. -С. 5

*" Там саме. - С. 212.

Романенко С. Податкова система України в процесі становлення // Економіка.

Фінанси. Право. - 1996. - № 5. - С. 4.

Турчинов О. В. Реформування і оптимізація системи оподаткування в Україні. - К..

1995. - С. 5.

Соколовська А. Податкова система України: теорія і практичний стан. - К.:

НДФІ, 2001. - С. 6.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

180

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

188

яким повинна відповідати раціональна податкова система. При цьому, якщо

узагальнити оцінки найбільш відомих спеціалістів з цієї проблеми, можна

виділити чотири групи принципів оподаткування:

1) фіскально-бюджетні;

2) політико-економічні;

3) соціально-етичні;

4) принципи, що стосуються правових та технічних аспектів оподат-

кування.

Орієнтація в побудові податкової системи на цілі суто фіскального

характеру не дає бажаних результатів, що, зокрема, підтверджує й понад

десятирічна практика стягнення податків в Україні. В умовах ринкової

економіки першочергове значення має вплив податків на умови конкурен-

ції, ефективність використання ресурсів і економічне зростання. Не менш

важливими є адміністративні витрати щодо збирання податків, а також

справедливість і рівномірність оподаткування.

Найперший та очевидний принцип формування податкової системи

- достатність. Податкова система має бути сформована у такий спосіб, щоб

забезпечувати покриття фінансових витрат за рахунок податків. Нестача

податкових надходжень зумовлює бюджетний дефіцит, фінансування якого

можливе лише в певних межах і пов'язане з рядом негативних наслідків. Так,

у випадку фінансування за рахунок випуску урядових цінних паперів

виникає загроза для інвестицій приватного сектора, отже - для майбутніх

доходів бюджету. При цьому може відбуватися не тільки пряме витіснення

приватних інвестицій, але й зростання відсоткових ставок, що, у свою чергу,

призведе до додаткового збільшення витрат на обслуговування внутріш-

нього боргу. Залучення зовнішніх позик супроводжується зростанням

зовнішнього боргу і витрат на його обслуговування, отже - скороченням

можливостей фінансування майбутніх державних витрат. Використання кре-

дитів Національного банку (грошової емісії) для покриття бюджетного

дефіциту стає додатковим джерелом інфляції.

Необхідно також зазначити про важливість дотримання принципу

достатності не тільки щодо Державного (центрального), але й до місцевих

бюджетів. Адже при недостатності місцевих бюджетів певні питання регіо-

нального рівня залишаються не вирішеними. Податкова система має

включати такі елементи, використання яких дозволяло б отримати необхідні

кошти для фінансування додаткових державних витрат.

Оподаткування не повинне створювати перешкоди для економічного

зростання, більше того - воно покликане сприяти йому. Досягти економіч-

В основі побудови податкових систем містяться принципи або вимо-

ги, відповідно до яких формуються їх елементи. Щодо оподаткування, прин-

ципами варто вважати основні ідеї та положення, що існують у податковій

сфері. Принципи побудови податкової системи є неоднозначними і певним

чином залежать від причетності до тієї чи іншої теорії. У зв'язку з цим необ-

хідно проаналізувати, як ці принципи висвітлені в економічній літературі.

Ще в XVIII столітті А. Сміт опублікував працю, Дослідження про при-

роду і причини багатства народів", де сформулював чотири основні прин-

ципи оподаткування:

1) рівність оподаткування, згідно з якою „піддані держави повинні по

можливості, відповідно до своєї здатності та сил, брати участь в утриманні

уряду, тобто відповідно до доходу, яким вони користуються під заступ-

ництвом і захистом держави";

2) визначеність оподаткування передбачає, що податок, який зобов'я-

зується сплачувати кожна окрема особа, має бути визначеним, а не довіль-

ним. Термін сплати, спосіб платежу, сума платежу - все повинно бути чіт-

ким і зрозумілим для платника і для будь-якої іншої особи;

3) зручність оподаткування. Кожен податок повинен стягуватися тоді

і в такий спосіб, щоб платникові було найзручніше сплачувати його;

4) дешевизна оподаткування. Кожен податок має бути так задуманий

і розроблений, щоб він отримував з кишені народу якомога менше від того,

що він приносить казначейству держави

Пізніше Джон Стюарт Мілль сформулював свої „класичні принципи".

Ми погоджуємося з трьома останніми принципами А. Сміта, який вважав

за необхідне конкретизувати постулат рівності оподаткування,: „Подібно до

того, як урядові не слід проводити відповідності окремих осіб або класів

стосовно претензій до вигод від діяльності уряду, так і будь-які жертви, які,

у свою чергу, вимагають від них, повинні по можливості рівним тягарем

лягати на всіх. Використання цього методу повертається для суспільства

взагалі найменшими втратами. Рівномірність оподаткування як принцип

політики означає рівномірність жертв .

Теоретичний аналіз впливу різних податків на поведінку економічних

суб'єктів і досвід, нагромаджений країнами з ринковою економікою, дозво-

ляють сформулювати систему загальних вимог (принципів оподаткування),

" Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М.: Соцэкгизм,

1962. - С. 261.

Милль Дж. С. Основы политической экономии // Вопросы экономики. - 1989. -

№ 11. - С. 65.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

183 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

ного зростання неможливо при великому податковому тягарі. У країнах

Східної Азії, що досяши за останнє десятиріччя високих реальних темпів

зростання валового внутрішнього продукту в розрахунку на душу насе-

лення, частка податкових стягнень не перевищувала 35 % при збалансова-

ному бюджеті або навіть при його додатному сальдо.

Основу соціально-етичних принципів становлять ідеї справедливого

оподаткування, реалізація яких передбачає:

1) загальний характер оподаткування (усі платоспроможні особи

повинні залучатися до сплати податків);

2) справедливість оподаткування (рівне оподаткування за рівних або

аналогічних обставин і відповідно диференційоване - за різних).

Податкове навантаження має розподілятися так, щоб при цьому

платоспроможність кожного платника податків зменшувалася відносно

рівною мірою. Посилення податкової прогресії часто пояснюють мірку-

ваннями соціальної справедливості та пов'язаною з цим необхідністю

перерозподілу доходів. Однак ніщо так не позначається на можливостях

реалізації ідей соціальної політики, як послаблення стимулів до праці або

підприємницької діяльності, оскільки це призводить до зменшення доходів

платників податків (принаймні легальних), а отже, і бюджетних надходжень.

Ці процеси торкаються насамперед найактивніших верств населення та

ефективно працюючих підприємств. Отже, надмірний акцент на розв'язанні

завдань перерозподілу доходів при формуванні податкової системи є

небезпечним для економічного зростання України.

Можливість збільшення бюджетних доходів країн пов'язана тепер не

з підвищенням податкових ставок або введенням нових податків, а

насамперед з розширенням бази оподаткування щодо існуючих податків.

Послідовне втілення принципів справедливого оподаткування передбачає

відмову від податкових пільг, тим більше, що світова практика застосування

податкових пільг і досвід самої України показують, що вони часто при-

зводять зовсім не до тих результатів, досягнення яких декларувалося або на

які розраховували при їх введенні. Нерідко пільги в оподаткуванні стають

лише одним із засобів ухиляння від сплати податків. З практики роботи

податкових служб України добре відомі факти використання комерційними

структурами пільг, наданих, наприклад, для громадських організацій

громадян, які постраждали від Чорнобильської катастрофи.

Відповідно до принципів, що відображають правові й технічні дефекти

стягування податків, оподаткування має бути прозорим (наочним) і

практичним. Прозорість податкової системи передбачає максимально чітке

і несуперечливе формулювання норм податкового права, що виключає їх

неоднозначне тлумачення. Це є необхідною передумовою практичного

дотримання принципів рівності загального характеру оподаткування.

Виконання податкових правил також має бути пов'язане з мінімальними

витратами як для платників податків, так і для податкової адміністрації.

Незручний час або форма стягування податку можуть стати причиною

його несплати. Високі адміністративні витрати, пов'язані зі стягуванням

податків, у багатьох випадках є наслідком негативного ставлення населення

до тих жертв, яких від нього вимагає держава.

Спрощення податкової системи і відмова від податків на низькі

доходи дозволили б податковій адміністрації спрямувати свої зусилля на

виконання найважливіших завдань і зменшити витрати на контроль за

дотриманням податкового законодавства. І нарешті, норми податкового

права не повинні змінюватися дуже різко. Зрозуміло, що в умовах

перехідної економіки зміни податкової системи необхідні та неминучі. Однак

коригування податкового законодавства повинне мати перманентний

характер, а відбуватися через великі проміжки часу в межах планової та

добре підготовленої податкової реформи.

Складовою податкової системи будь-якої країни є також застосову-

вані методи контролю за дотриманням податкового законодавства. Цей

аспект податкової системи базується на оптимізації податкового законо-

давства, а тому багато в чому визначається чинним правовим полем та

навіть балансом політичних сил у державі.

Адміністрування податкової системи повинне бути справедливим.

При цьому вимоги, яким повинен відповідати цей аспект податкової

системи, можна поділити на дві групи:

- перша - це необхідність забезпечення балансу між правами й

обов'язками податкової адміністрації та платників податків. Податковій

адміністрації варто надати всі необхідні повноваження для ефективного

адміністрування податкової системи. При цьому платники податків повинні

бути надійно захищені від зловживань з боку працівників податкової

адміністрації;

- друга - податкова адміністрація має забезпечити чесне та справед-

ливе адміністрування податкової системи. Платники податків повинні мати

право на оскарження рішення податкової адміністрації, якщо вони вважа-

тимуть його помилковим.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

184

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

215

Податкова адміністрація повинна мати право накладати арешт на

рахунок платника податків (боржника) і стягувати з нього грошові кошти дня

погашення заборгованості, повідомивши платника податків про такі дії

податковим попередженням (яке платник податків може оскаржити через

суд), якщо тільки немає підстав вважати, що він негайно забере всі гроші зі

свого рахунка. Податковій адміністрації потрібно володіти повною

інформацією про платника податків, необхідною для забезпечення

дотримання податкового законодавства, а платники податків повинні бути

впевнені, що ця інформація буде конфіденційна. Податкова адміністрація

повинна мати право одержувати інформацію про платника податків

безпосередньо від нього самого і від третіх осіб. При цьому вони повинні

бути упевненими, що органи, які мають право на одержання такої

інформації, користуються цим правом тільки за податкової необхідності.

Отже, ефективна податкова система - це нейтральна система, що не

впливає на економічні, інвестиційні і комерційні рішення платників податків.

Відштовхуючись від такого узагальненого розуміння спрямованості

податкової системи, спробуємо розібратися, наскільки вона у ході свого

становлення, починаючи з початку 90-х років XX ст., наблизилася чи

адекватна вищеозначеним принципам.

Фактично податкова система України була створена у 1991 р. і

пройшла у своєму розвитку декілька етапів. Логічно, що перший розпо-

чався із набранням чинності у жовтні 1991 р. Закону Української PCP „Про

систему оподаткування" та тривав до кінця 1993 р. із внесенням на початку

1994 р. суттєвих змін до цього Закону. Другий етап обґрунтовано пов'язують

з періодом 1994—1996 pp., тобто з прийняттям 18.02.1997 р. Закону України

„Про внесення змін до Закону України „Про систему оподаткування". Саме

на цьому етапі були уточнені та суттєво доопрацьовані певні положення і

особливо ті, що визначали принципи побудови системи оподаткування.

Наступні етапи, починаючи з 1997 p., пов'язують з еволюційним реформу-

ванням податкової системи з метою досягнення конкретних цілей соціально-

економічного розвитку. Особливо виділяють етап розвитку податкової

системи з 2000 p., коли вона вперше стала працювати на загальному пози-

тивному макроекономічному фоні, а також, починаючи з 2004 p., коли від-

бувся ряд вирішальних змін у її функціонуванні щодо податку на прибуток

та податку з доходів фізичних осіб.

Сьогодні згідно із Законом України „Про внесення змін до Закону

України „Про систему оподаткування" визначені такі принципи побудови

системи оподаткування:

1) стимулювання науково-технічного прогресу, технологічного онов-

лення виробництва, виходу вітчизняного товаровиробника на світовий

ринок високотехнологічної продукції;

2) стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвести-

ційної активності - введення пільг щодо оподаткування прибутку (доходу),

спрямованого на розвиток виробництва;

3) обов'язковість — впровадження норм щодо сплати податків і зборів

(обов'язкових платежів), визначених на підставі достовірних даних про

об'єкти оподаткування за звітний період, та встановлення відповідальності

платників податків за порушення податкового законодавства;

4) рівнозначність і пропорційність - справляння податків з юридич-

них осіб здійснюється у певній частці від отриманого прибутку. Забезпе-

чення сплати рівних податків і зборів (обов'язкових платежів) на рівні при-

бутку і пропорційно більших податків і зборів (обов'язкових платежів) - на

більші доходи;

5) рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискриміна-

ції - забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання

(юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні

обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів);

6) соціальна справедливість - забезпечення соціальної підтримки

малозабезпечених верств населення шляхом запровадження економічно

обгрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян і застосу-

вання диференційованого та прогресивного оподаткування громадян, які

отримують високі та надвисокі доходи;

7) стабільність - забезпечення незмінності податків і зборів (обов'яз-

кових платежів) і їх ставок, а також податкових пільг впродовж бюджетного

року;

8) економічна обґрунтованість - встановлення податків і зборів

(обов'язкових платежів) на підставі показників розвитку національної

економіки та фінансових можливостей з урахуванням необхідності досяг-

нення збалансованості витрат бюджету з його доходами;

9) рівномірність сплати - встановлення термінів сплати податків і

зборів (обов'язкових платежів), виходячи з необхідності забезпечення своє-

часного надходження коштів до бюджету для фінансування витрат;

10) компетенція - встановлення та скасування податків і зборів

(обов'язкових платежів), а також пільг їх платникам здійснюються відповідно

до законодавства про оподаткування виключно Верховною Радою України,

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

187 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

товані пільги, а також внаслідок нераціональності самої діючої податкової

системи та надмірності податкового навантаження.

Сьогодні, як і у більшості країн світу, в Україні також справляються

загальнодержавні податки і збори (обов'язкові платежі) та місцеві податки

і збори (обов'язкові платежі). Так, згідно зі ст. 14 Закону України "Про

систему оподаткування", до загальнодержавних податків і зборів (обов'язко-

вих платежів) належать:

1) податок на додану вартість;

2) акцизний збір;

3) податок на прибуток підприємств;

4) податок з доходів фізичних осіб;

5) мито;

6) державне мито;

7) податок на нерухоме майно (нерухомість);

8) плата (податок) за землю;

9)рентні платежі;

10) податок з власників транспортних засобів та інших самохідних

машин і механізмів;

11) податок на промисел;

12) збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок держав-

ного бюджету;

13) збір за спеціальне використання природних ресурсів;

14) збір за забруднення навколишнього природного середовища;

15) збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків

Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення (не утриму-

ється);

16) збір на обов'язкове соціальне страхування (виключено);

17) збір на обов'язкове державне пенсійне страхування;

18) збір до Державного інноваційного фонду (не утримується);

19) плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяль-

ності;

20) фіксований сільськогосподарський податок;

21) збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства;

22) гербовий збір (застосовувався до 1 січня 2000 року);

23) єдиний збір, що справляється у пунктах пропуску через держав-

ний кордон України;

24) збір за використання радіочастотного ресурсу України;

Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними,

міськими і обласними радами;

11) єдиний підхід - забезпечення єдиного підходу до розробки подат-

кових законів з обов'язковим визначенням платника податку та збору

(обов'язкового платежу), об'єкта оподаткування, джерела сплати податку та

збору (обов'язкового платежу), податкового періоду, ставок податку та

збору (обов'язкового платежу), термінів і порядку сплати податку, підстав

для надання податкових пільг;

12) доступність — забезпечення дохідливості норм податкового

законодавства для платників податків і зборів (обов'язкових платежів).

На жаль, є всі підстави констатувати, що визначені принципи здебіль-

шого є декларацією. З усіх перелічених принципів повною мірою викону-

ється тільки принцип обов'язковості. Деякі принципи оподаткування

залишаються нереалізованими на практиці дотепер. Так, зокрема, не дотри-

мується принцип стабільності. Нестабільність податкової системи виявля-

ється насамперед у систематичних змінах податкового законодавства. Сер-

йозні коригування проводились стосовно таких основних Законів України,

як „Про оподаткування прибутку підприємств" і „Про податок на додану

вартість". Лише упродовж 1995 р. було видано близько 100 роз'яснень і

уточнень щодо податку на додану вартість. Щодо податку на прибуток

підприємств, то 22 травня 1997 р. у новій редакції було прийнято Закон

України „Про оподаткування прибутку підприємств" № 283/97-ВР.

Впродовж останнього періоду у сфері оподаткування населення теж відбу-

валися зміни інтервалів, ставок і баз прогресивного оподаткування. Зміню-

валися ставки плати за землю, ставка зборів за забруднення навколишнього

природного середовища та інших податків і зборів. Системне коригування

податкового законодавства нерідко погіршує фінансовий стан підприємств,

негативно впливає на процес виробництва, на авторитет України на

міжнародному рівні, внаслідок чого повільно відбувається залучення

інвестицій в економіку країни. Звичайно, що за умов перехідної економіки

зміни податкової системи можуть відбуватися, але таке коригування не

повинно мати стрімкого та систематичного характеру, а повинно охоплю-

вати тривалий проміжок часу, враховуючи у комплексі економічні та

соціальні інтереси держави, підприємств і членів суспільства.

До інших недоліків існуючої системи оподаткування в Україні нале-

жить порушення принципу обов'язковості. Це означає, що встановлені

норми оподаткування порушуються в окремих випадках через необґрун-

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

188

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

189

незалежно від результатів фінансово-господарської діяльності. Контроль за

правильністю та своєчасністю справляння податків і зборів (обов'язкових

платежів) здійснюється державними податковими органами та іншими

державними органами в межах їх повноважень, визначених законами та

іншими нормативними документами.

Про зміни, які відбувалися у структурі податкової системи, свідчить

порівняння рівня податків, який, як правило, визначається зіставленням з

валовим внутрішнім продуктом. Це співвідношення за останні роки в

Україні мало широкий діапазон. Так, у 1992 році частка податків у ВВП

становила 32,8 %, цей рівень оподаткування був зумовлений значними

розмірами інфляції при великому дефіциті бюджету. Такі обставини

призвели до істотних змін у податковому законодавстві. Наприклад, податок

на прибуток підприємств, починаючи з квітня 1993 року, було замінено

податком на дохід. Принциповим нововведенням було запровадження

податку на додану вартість. Водночас було відмінено: податок з обороту;

податок з продажу; відрахування до фонду соціального захисту; стабіліза-

ційний податок. З травня 1993 року, відповідно до Декрету Кабінету

Міністрів „Про внесення змін і доповнень до деяких декретів Кабінету

Міністрів України про податки" від 30.04.1993 p., ставка ПДВ була збільшена

до 28 %, що зумовило значне збільшення частки податків у ВВП до 40 %.

Найбільшою частка податків у ВВП була 1994 року - 49,1 %. Це пов'язано

з застосуванням надмірного податкового навантаження, оскільки основна

ставка податку на дохід підприємств була збільшена з 18 до 22 %

Найнижчого рівня (32 %) величина податків у ВВП була досягнута у

1995 році, коли ставку ПДВ було зменшено з 28 до 20 % і податок на дохід

підприємств замінено податком на прибуток. 1996 року частка податків у

ВВП становила 37 %. Внаслідок відносної стабільності системи оподатку-

вання при певному зниженні дефіциту державного бюджету частка подат-

кових надходжень до державного бюджету у ВВП за 2004 і 2005 роки ста-

новила 18,3 та 27,3 % відповідно. Отже, якщо брати до уваги частку податків

у ВВП та темпи її зростання в Україні, можна дійти висновку, що податкова

політика має фіскальний характер, в основі якого лежить збільшення доходів

бюджету за рахунок надходжень від податків.

Найзначніші зміни в системі оподаткування України відбулися у

1994-1995 pp. у цей період сформувалася система місцевого оподаткуван-

ня, було внесено зміни до Закону України „Про оподаткування прибутку

Статистичний щорічник: Україна, 2000 p. - К., 2002. - С. 212.

25) збір до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (початковий,

регулярний, спеціальний);

26) збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну

та теплову енергію;

27) збір за проведення гастрольних заходів;

28) судовий збір.

Загальнодержавні податки і збори (обов'язкові платежі) встановлю-

ються Верховною Радою України і справляються на всій території України.

До місцевих податків належать податок з реклами і комунальний

податок. До місцевих зборів (обов'язкових платежів) належать:

1) готельний збір (застосовувався до 1 січня 2004 року);

2) збір за паркування автотранспорту;

3) ринковий збір;

4) збір за видачу ордера на квартиру;

5) курортний збір;

6) збір за участь у бігах на іподромі;

7) збір за виграш на бігах на іподромі;

8) збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі;

9) збір за право використання місцевої символіки;

10) збір за право проведення кіно- і телезйомок;

11) збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу

і лотерей; .

12) збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери

послуг;

13) збір з власників собак.

Механізм справляння місцевих податків і зборів (обов'язкових

платежів) та порядок їх сплати встановлюються сільськими, селищними,

міськими радами відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ста-

вок, встановлених законодавчими актами України. Джерела сплати податків

і зборів (обов'язкових платежів) встановлюються відповідними законами

про податки, збори (обов'язкові платежі). Державні та інші цільові фонди,

які не передбачені вищевказаним Законом, мають своїм джерелом

винятково прибуток підприємств, який залишається після сплати всіх

податків і зборів (обов'язкових платежів), передбачених статтями 14 і 15 цього

Закону. Відрахування до цих фондів здійснюються на добровільних засадах.

Сплата податків і зборів провадиться у порядку, встановленому цим

Законом та іншими законами України. Податки і збори, які включаються до

ціни товарів, робіт і послуг або впливають на їх собівартість, сплачуються

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

190

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

215

підприємств" та інших законодавчих актів. Саме Закон України „Про

систему оподаткування" 1994 р. передбачив розподіл податків на загально-

державні та місцеві.

Реформування самої податкової системи в Україні відбувалося у

багатьох напрямах:

1) було переглянуто ставки акцизного збору;

2) встановлено державний контроль за виробництвом і реалізацією

алкоголю та тютюнових виробів, у результаті чого, навіть в умовах спаду

обсягів виробництва цих видів товарів, простежувалася тенденція зростання

доходів бюджету за рахунок залучення до оподаткування раніше неконт-

рольованих оборотів;

3) вживалися заходи для упорядкування мита та прибутків від

зовнішньоекономічної діяльності.

1997 рік можна назвати роком податкової законотворчості. Станом на

серпень 1997 р. було підготовлено понад 20 проектів законів. Всупереч

негативній дії нових податкових законів вдалося дещо стабілізувати надход-

ження до всіх видів бюджетів. З'явилася можливість прогнозування надход-

ження податків, а також незначного зниження тиску на платників податків.

У 1997 р. в Україні продовжувалася податкова реформа шляхом вдос-

коналення діючої системи оподаткування. Так, зокрема, перелік загально-

державних податків до 1 січня 1998 р. був доповнений відрахуваннями і

зборами на будівництво, реконструкцію, ремонт та утримання автомобіль-

них доріг загального користування. Вдосконалено і прийнято у новій редак-

ції Закон „Про внесення змін до Закону України „Про оподаткування

прибутку підприємств", „Про податок на додану вартість" та ряд інших зако-

нів. Внаслідок прийняття цих законів зменшені відрахування до Чорнобиль-

ського фонду - з 12 до 10 %, а потім і відмінені, до Пенсійного фонду - з

32,5 до 32 %, а на 2006 р. встановлені у розмірі 31,8 %. Природно, що

зазначені зміни відповідно позначилися і на діяльності суб'єктів госпо-

дарювання, і на формуванні бюджетних надходжень.

Дня більш детальної оцінки динамічних змін, які відбувалися у подат-

ковій системі Україні упродовж періоду її становлення та подальшого функ-

ціонування, важливо їх конкретизувати стосовно основних бюджетофор-

муючих податків.

3.2.1. Податок з доходів фізичних осіб

На початку 90-х років податок з доходів фізичних осіб ввели у пост-

соціалістичних країнах, у тому числі в Україні, замість кількох узгоджених

податків на доходи фізичних осіб. Водночас внески на соціальне забезпечен-

ня, які надходили до спеціальних фондів, було відокремлено від податків.

Щодо основних переваг податку з доходів фізичних осіб, то їх можна визна-

чити наступним чином:

1) він узгоджується з принципом платоспроможності;

2) податкові надходження гнучкі;

3) податок не зумовлює викривлення цін;

4) він є добрим макроекономічним стабілізатором;

5) податок „прозорий", тобто податкове навантаження є для платників

зрозумілим і очевидним;

6) джерело цього податку легко вказати й чітко визначити.

В Україні податок з доходів громадян, який є різновидом прибут-

кового податку, до 1 січня 2004 р. регулювався Декретом Кабінету Міністрів

України від 26 грудня 1992 р. № 13-92 зі змінами і доповненнями та Інструк-

цією про прибутковий податок з громадян, затвердженою наказом ГДПІ

України від 21 квітня 1993 р. № 12. Платниками прибуткового податку були

громадяни України, іноземні громадяни і особи без громадянства (як ті, які

мають, так і ті, які не мають постійного місця проживання в Україні). Об'єк-

том оподаткування при цьому виступав: у громадян, які постійно про-

живають в Україні - сукупний річний дохід, одержаний з різних джерел на

території України та за її межами, а у громадян, які не мають постійного

місця проживання в Україні, - дохід, одержаний з джерел в Україні.

Прогресія шкали ставок була ступінчастою - весь сукупний дохід

розкладався на частини, до кожної з яких застосовувалася встановлена для

даного інтервалу ставка. Сума податку обчислювалася як складова цих час-

тин. Порядок обчислення і сплати цього податку залежав від виду доходів.

Доходи від роботи за наймом оподатковувалися за місцем основної робо-

ти - щомісячно за встановленою шкалою ставок; не за місцем основної

роботи - при виплаті за ставкою 20 %. За підсумками року проводився

перерахунок податку за місцем основної роботи, а для тих, хто мав кілька

джерел доходів, - у податковій інспекції за місцем проживання на підставі

поданої платником декларації.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

192

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

215

Щодо податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності

(без створення юридичної особи), то він сплачується щоквартально

авансовими платежами (на підставі обчисленої податковими інспекціями

очікуваної суми податку на рік) із розрахунком відповідно до фактично

одержаного доходу за рік.

Основний напрям реформування індивідуального прибуткового

податку з громадян було визначено у проекті Закону України „Про податок

на доходи фізичних осіб" від 12.05.97 р. № 936. Цей законопроект став

основою для відповідної частини Податкового кодексу України (розділ III.

Податок на доходи фізичних осіб). Зміна у назві податку з подоходного на

прибутковий відображала й основні концептуальні зміни у підході до визна-

чення об'єкта регулювання. Основним алгоритмом стало застосування еле-

ментів так званої європейської моделі оподаткування доходів фізичних осіб.

У законі застосовано новий принциповий підхід до структурування

нормативно-правового акта щодо оподаткування доходів фізичних осіб.

Вказаний законопроект став основою Закону України „Про податок з

доходів фізичних осіб" № 889 - IV від 22 травня 2003 р. Більш чітко, ніж в

декреті, в законі дано визначення ознак резидентури. Резидентом вважається

особа, яка відповідає будь-якій з нижченаведених ознак:

1) має місце постійного проживання в Україні;

2) перебуває на території України у сукупності не менш як 183

календарних дні впродовж безперервного 12-місячного періоду;

3) має громадянство України.

Класифікацію джерел одержання доходу проведено за ознакою

основного - неосновного доходу. При цьому основним вважається дохід,

отриманий від одного з нижче визначених джерел:

1) від юридичної особи або її відокремлених підрозділів (надалі -

роботодавець) як заробітна плата або інші види оплати праці фізичної

особи, яка перебуває з такою юридичною особою у трудових відносинах.

До складу основних доходів включаються також будь-які інші доходи,

джерело виплати яких знаходиться у такої юридичної особи;

2) фізичної особи як заробітна плата або інші види оплати праці

іншої фізичної особи, що перебуває з таким роботодавцем у трудових

відносинах, а також будь-яких інших доходів, джерело виплати яких

знаходиться у такого роботодавця;

3) здійснення самостійної підприємницької діяльності.

Певні особливості має й порядок визначення об'єкта оподаткування.

Для резидентів об'єктом оподаткування визнається сукупний оподаткову-

ваний дохід за звітний рік, що обчислюється шляхом зменшення суми скори-

гованого валового доходу у звітному році на суму витрат платника податку.

Для нерезидентів об'єктом оподаткування визнається валовий дохід,

одержаний з джерел, що походять з України. Як бачимо, щодо оподатку-

вання фізичних осіб застосовується методологічний прийом, який повинен

уніфікувати алгоритм оподаткування юридичних та фізичних осіб, - вво-

диться поняття валового доходу, скоригованого доходу, витрат-знижок ско-

ригованого доходу. Порядок визначення валового доходу практично іден-

тичний до валового доходу юридичних осіб.

Для коригування валовий дохід платника податку зменшується на

суму, яка за своєю суттю не є формою доходів фізичної особи. До таких сум

віднесено відрахування на пенсійне забезпечення, що здійснюються від

імені та за рахунок фізичної особи її роботодавцем, у порядку та розмірах,

встановлених законодавством; на суму отримуваних платником податку

аліментів, що виплачуються згідно з рішенням суду або за договором сто-

рін; на суму коштів або вартість майна, отриманих платником податку як

компенсацію (відшкодування) за примусове відчуження державою майна

платника податку у випадках, передбачених законодавством, а також на

суму коштів або вартість майна, отриманих платником податку за рішенням

суду (господарського суду) як компенсацію прямих витрат або збитків, поне-

сених внаслідок порушення його прав і захищених законом інтересів тощо.

З метою визначення об'єкта оподаткування скоригований валовий

дохід зменшується на суму валових витрат платника податку. Згідно з

законом до валових витрат належать:

1) сума коштів або вартість майна, переданих як благодійні внески

неприбутковим організаціям у розмірах, що не перевищують 2—5 % суми

скоригованого валового доходу фізичної особи;

2) витрати у межах підприємницької та прирівняної до неї діяльності,

понесені фізичною особою, яка провадить таку підприємницьку діяльність;

3) витрати на утримання майна, що здається в оренду;

4) витрати, пов'язані зі створенням об'єктів права інтелектуальної

власності під час передачі права власності;

5) відсотки, сплачені за користування іпотечними кредитами у поряд-

ку, встановленому відповідними статтями кодексу.

Суттєвих змін зазнала й система ставок податку.

По-перше, базові ставки встановлені щодо річного оподатковуваного

доходу. При встановленні інтервалів прогресивної шкали запланована

технологічна новинка - проведення щорічної індексації рівня доходів на

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

195 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

сумування її складових елементів: заробітної плати, відсотка, ренти та

прибутку. Платниками податку на додану вартість в Україні є всі юридичні

й фізичні особи, які ведуть від свого імені виробничу чи іншу підприєм-

ницьку діяльність на території України. Обов'язковій реєстрації як платник

податку підлягають особи, обсяг оподатковуваних операцій з продажу

товарів (робіт, послуг) яких протягом будь-якого періоду з останніх

дванадцяти календарних місяців перевищував 3 600 неоподатковуваних

мінімумів доходів громадян, а з 31 березня 2005 р. - 300,0 тис. грн, відповід-

но до внесених змін і доповнень Законом України від 25 березня 2005 р.

№ 2505-ІУ до Закону України „Про податок на додану вартість".

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

1) продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, в

тому числі операції зі сплати вартості послуг за договорами оперативної

оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави

позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості

заставодавця;

2) ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та

отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання

або споживання на митній території України, в тому числі операції з

ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави та

іпотеки;

3) вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України

та надання послуг (робіт) для їх споживання за межами митної території

України.

Відповідно до вищевказаного Закону об'єкти оподаткування

оподатковуються за ставкою 20 % або за нульовою ставкою. Податок за

нульовою ставкою обчислюється щодо операцій з:

1) експорту товарів та супутніх такому експорту послуг;

2) продажу товарів (робіт, послуг) підприємствами роздрібної

торгівлі, які розташовані на території України у зонах митного контролю

(безмитних магазинах) відповідно до порядку, встановленого Кабінетом

Міністрів України;

3) поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним,

морським та річковим транспортом з перевезення пасажирів, багажу та

вантажобагажу (товаробагажу) за межами державного кордону України;

4) поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою

вагою сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і

господарювання;

коефіцієнт індексації, виходячи з розміру інфляції за звітний рік, у разі, якщо

річний рівень інфляції перевищує 10 %. Застосування такого прийому є

новим для вітчизняної системи прибуткового оподаткування, що дозволяє

проводити автоматичне коригування рівня податкового навантаження на

фізичних осіб. Вважаємо, що на сучасному етапі розвитку української

економіки такий захід має сенс і призведе до збільшення питомої ваги розмі-

щуваного доходу фізичних осіб та підвищення сукупного попиту.

По-друге, передбачено методику проведення остаточного розра-

хунку сум податку з доходів, яка провадитиметься за результатами річної

діяльності. На жаль, запропонована методика обчислення податку з доходів

впродовж року за основним місцем роботи має, на нашу думку, ряд недо-

ліків та неузгодженостей з іншими процедурами як з погляду оподаткування,

так і щодо побудови системи бухгалтерського обліку. На можливих варіан-

тах їх усунення ми зупинимося окремо.

Однак можна констатувати, що стосовно дотримання принципів,

яким відповідає оптимальна система оподаткування, запровадження Закону

„Про податок з доходів фізичних осіб", цей податок є нейтральним щодо гро-

мадян, проте порушує принцип справедливості та посилює диференціацію

доходів. Цим і визначаються основні напрями його подальшого реформу-

вання.

3.2.2. Податок на додану вартість

Податок на додану вартість (ПДВ) - це непрямий податок на додану

вартість, яка створюється на всіх стадіях виробництва та обігу. Його вклю-

чають у ціну як надбавки до вартості продукції (товару, робіт, послуг) і його

повністю сплачує кінцевий споживач продукції (товарів, робіт, послуг). Цей

податок є формою перерахування до бюджету частини доданої вартості, що

створюється на всіх стадіях виробництва та обігу і визначається як різниця

між вартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та вартістю

матеріальних витрат, віднесених на затрати виробництва й обігу. ПДВ є

одним із різновидів універсальних акцизів. Він має широку базу оподат-

кування, тому забезпечує стійкі надходження до бюджету, які не залежать

від зміни вибору товару покупцями та асортименту його реалізації.

Визначення доданої вартості дозволяє обчислити всі ті податки, які

конкретна господарська одиниця сплатила при купівлі товарів, робіт і

послуг. Додана вартість - це створений чистий дохід підприємства або

вартість чистої продукції. У цьому випадку вона визначається шляхом

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

197 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

5) поставки товарів (крім піакцизних товарів і тих, що підлягають під

визначення 1-24 груп УКТ ЗЕД) та послуг (крім грального та лотерейного

бізнесу), які безпосередньо виготовляються підприємствами та організа-

ціями громадських організацій інвалідів, майно яких є їх власністю, де

кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом

попереднього звітного періоду не менше 50 % загальної чисельності

працюючих, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить

протягом звітного періоду не менше 25 % суми загальних витрат на оплату

праці, що належать до складу валових витрат виробництва.

Сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, визначається як різниця

між: сумою податку, одержаного від покупців за реалізовані товари, роботи

та послуги (податкове зобов'язання); сумами податку, сплаченими або

тими, що підлягають сплаті постачальникам за виконані роботи та послуги,

придбані матеріальні ресурси, паливо, вартість яких спрямована на витрати

виробництва й обігу відповідно до основних Положень про склад витрат та

податку за придбані основні виробничі фонди і взяті на облік нематеріальні

активи (податковий кредит).

Для знаходження суми ПДВ необхідно визначити базу оподаткування.

Включення ПДВ до ціни товару проводиться за такою формулою:

ПДВ = ((С+АЗ+П) х 20) /100,

де С - собівартість; П - прибуток; АЗ - акцизний збір.

Отже, ПДВ є видом універсального акцизу, що встановлюється за

єдиною ставкою до всього обороту, який залучає до бюджету частину

доданої вартості, створеної на всіх стадіях виробництва й обігу. Основним

нормативним документом, що регламентує на сьогодні в Україні порядок

обчислення ПДВ, є Закон України "Про податок на додану вартість" від З

квітня 1997 року № 168/97-ВР з наступними змінами та доповненнями.

ПДВ є непрямим і стягується з кожного акта купівлі-продажу,

починаючи зі стадії виробництва товару й закінчуючи його реалізацією. На

кожному етапі його величина визначається як різниця між сумою податку,

сплаченого споживачем товару, і сумою податку, сплаченого його вироб-

ником постачальнику сировини й матеріалів, робіт і послуг. ПДВ обкла-

даються не підприємства, а споживачі. Підприємства виступають при цьому

збиральниками податку, що для держави дуже ефективно, оскільки не

потрібно витрачати додаткові кошти на утримання апарату податківців.

Стягнення податків здійснюється методом часткових платежів. На кожному

етапі виробництва й обігу товару підприємство компенсує свої затрати й

додає податок на знову створену на підприємстві вартість. Від ПДВ важко

ухилитися, тому з ним пов'язана найменша кількість невиплат. База

оподаткування при стягненні ПДВ є змінною. За повної відсутності на

підприємстві валових інвестицій база оподаткування дійсно дорівнює дода-

ній вартості. За відсутності на підприємстві чистих інвестицій, коли валові

інвестиції дорівнюють амортизації, база оподаткування дорівнює чистій

продукції або сумі фонду оплати праці та брутто-прибутку. За валових

інвестицій база оподаткування, визначена у попередньому випадку,

скорочується на суму ПДВ, включену до ціни продукції, яка утворює

натурально-речовий склад чистих інвестицій підприємства.

При прогнозуванні суми ПДВ, яка надходить до бюджету, необхідно

враховувати, що до деяких товарів застосовується нульова ставка ПДВ. Так,

не оподатковується цим податком продукція сектора домашніх господарств.

Наприклад, 1998 року валова додана вартість нефінансових установ в Україні

становила 56 млрд 699 млн грн, домашніх господарств - 13 млрд

745 млн грн, що становить 65,2 і 15,8 % відповідно від валової доданої вар-

тості по всій економіці

. На нашу думку, однією з причин недовиконання

надходжень від ПДВ до бюджету є практика бюджетного відшкодування сум

ПДВ, сплачених підприємствами, що виготовляють експортну продукцію,

або торговими посередниками у складі придбання товарів, які вони потім

експортують. При експорті продукції не встановлюють будь-якої норма-

тивної надбавки до ціни як податкового зобов'язання, при її визначенні

зазвичай орієнтуються на існуючий рівень світових цін на певну продукцію.

А це означає, що при вигідному рівні ціни на експортні товари не може

бути збитків, зумовлених попередніми витратами в сумі податкового кре-

диту з ПДВ. Ці витрати потрібно включати до складу валових витрат під-

приємства, що відповідно зменшить податок на прибуток. Інакше, якщо

застосовується нульова ставка ПДВ щодо соціально значущих товарів і

послуг. Оскільки мета такого заходу - зниження відповідних цін, то сума

податкового кредиту підлягає безумовній компенсації з бюджету.

Функціонування податку на додану вартість, з одного боку, маючи

широку базу оподаткування, забезпечує стійкі надходження до бюджету, які

не залежать від зміни вибору товару покупцями та асортименту його

реалізації, однак, з іншого - викликає багато суперечностей, для розв'язання

яких навіть пропонується замінити його податком з реалізації (обороту).

Очевидно, що такий захід вимагає детального обґрунтування переваг та

недоліків цього податку. На пошуки адекватного рішення у цій сфері

" Україна у цифрах 1999 року / Державний ком. стат. України. - К., 2000. - С. 36.