Загорський B.C. Бюджетно-податкова система: теорія і практика

Подождите немного. Документ загружается.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

199 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

капіталу. Однак в Україні наявна значна кількість збиткових підприємств,

загальна частка яких становила в 1993 - 8,3 %, 1994 - 11,4 %, 1995 - 22,2 %,

1996-43%, 1997-53,4%, 1998-54,5%, 1999-55,7 %,2000-37,7 %,2001-

38,2 %, 2002 - 38,8 % , 2003 - 40,9 %, 2004 - 33,7 %, 2005 - 34,2 %. Роз-

рахувавши середню частку в період фінансової стабілізації (1996-

1999 рр.) - 51,7 % і в період економічного зростання (2000-2005 рр.) - 37,8 %,

видно, що ситуація покращилася, кількість збиткових підприємств

зменшилася.

Ситуація з прибутковістю підприємств безпосередньо позначається

на дохідній частині бюджету. Так, питома вага податку на прибуток у

загальному обсязі податкових надходжень коливалася за період з 1995 р. до

2005 рр. у межах від 25,6 до 18,2 %. Докладніше про це буде сказано нижче

у параграфі „Оцінка структурних зрушень податкової системи".

Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", при-

йнятий у новій редакції від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР (з наступними

змінами та доповненнями), дозволяє певним чином змінити існуючу

систему оподаткування прибутку підприємств. Об'єктом оподаткування є

прибуток, який розраховується за такою схемою (рис. 3.1).

Прибуток

Скоригований валовий дохід = сукупний валовий дохід —

доходи, що виключаються з валового доходу

Валові витрати

Амортизаційні відрахування

Рис. 3.1. Порядок визначення прибутку до оподаткування

Отже, оподатковуваний прибуток - це різниця між сумою скориго-

ваного валового доходу та сумою валових витрат і сумою амортизаційних

відрахувань. Ставка податку становить 25 % від прибутку, термін його

сплати - 10 днів після граничного терміну подання декларації, яка в свою

спрямовані зусилля багатьох науковців і практиків, про що детальніше буде

йтися розділі 5.

3.2.3. Податок на прибуток підприємств

У складі податкової системи особливе місце належить податку на

прибуток. Це обумовлено не лише його значенням у наповненні бюджету,

а тим, що саме з використанням цього податку пов'язується виконання

податковою системою стимулюючих функцій. Адже стимулювання роз-

витку підприємництва - основне завдання прибутку в економіці з пере-

важанням ринкових відносин. Тільки завдяки можливості отримати при-

буток розвиватиметься підприємство, а в підсумку - це свідчитиме й про

те, що відбувається економічне зростання і в державі. Економіка не може

бути стаціонарною (А. Сміт ще в XVII ст. називав таку ситуацію „станом

застою"), тому що замість прогресу може бути тільки один протилежний

напрям - занепад. Щоб цього не сталося, варто дати можливість підприєм-

ствам забезпечувати себе фінансовими ресурсами та одержувати достатні

прибутки з метою досягнення високих фінансово-економічних результатів

на мікрорівні, а за зовнішніх сприятливих обставин - і на макрорівні

економіки країни.

Прибуток - це кінцевий фінансовий результат від здійсненої підпри-

ємством підприємницької діяльності, який є приростом усього фінансового

потенціалу суб'єкта господарювання. Прибуток, зокрема, є видом фінан-

сових ресурсів підприємства, від якого може розпочинатися підрахунок

потенційних капітальних вкладень. Тому наукове обґрунтування розподілу

прибутку підприємств на державному рівні, тобто оподаткування прибутку,

важливе й об'єктивно необхідне.

Прибуток є на сьогодні єдиним потенційним джерелом коштів для

підприємств, що за кращих умов могло б забезпечити реальне поповнення

капіталу. Однак навіть у разі одержання прибутку підприємству залиша-

ється мізерна його частка внаслідок сильного податкового навантаження.

Якщо у країнах із розвиненою ринковою економікою, завдяки цілеспря-

мованим заходам уряду, скорочується частка корпоративного податку в

доходах бюджету, то в Україні зменшення частки податку на прибуток

підприємств спричинене відсутністю джерела стягнення податку, тобто

зниженням прибутковості підприємств.

Прибуток є на сьогодні єдиним потенційним джерелом коштів для

підприємств, що за кращих умов могло б забезпечити реальне поповнення

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

201 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

бюджет. Також значно звужені пільгові умови оподаткування прибутку

підприємств.

Визначення платника податку в системі прибуткового оподаткування

юридичних осіб відбувається виходячи з принципу загальності. Суть його

в тому, що сплачувати податок повинні всі юридичні особи, які ведуть

господарську діяльність, отримують від неї прибутки та не використовують

спрощену систему оподаткування. Згідно з законодавством України

платниками податку є:

- з числа резидентів - суб'єкти господарської діяльності, бюджетні,

громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють

діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так

і за її межами;

- з числа нерезидентів - фізичні чи юридичні особи, створені у будь-

якій організаційно-правовій формі, які отримують доходи за джерелом їх

походження з України, за винятком установ та організацій, що мають

дипломатичний статус або імунітет згідно з міжнародними договорами

України або законом;

- філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку,

вказаних вище, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на

території іншої територіальної громади;

- постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з

джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі)

функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників;

- управління залізниці, підприємства залізничного транспорту та їх

структурні підрозділи;

- Національний банк України та його установи (крім госпрозрахун-

кових, що оподатковуються у загальному порядку);

- установи пенітенціарної системи та їх підприємства

Валовий дохід - це загальна сума доходу платника податку від усіх

видів діяльності, отриманого (нарахованого) впродовж звітного періоду в

грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, як на території України,

так і за її межами.

Валовий дохід включає:

- загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі

допоміжних і обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної

особи;

" Большаков C.B. Налоги на заработную плату и налоговая политика // Финансы. -

1994. -№ 1. - С. 12.

чергу подається протягом 40 календарних днів з останнього дня звітного

(податкового) періоду.

Таким чином, зміни в системі прибуткового оподаткування юридич-

них осіб полягають у порядку визначення об'єкта оподаткування, яким згідно

з новою редакцією закону є прибуток, вирахуваний шляхом зменшення суми

скоригованого валового доходу за звітний період на суму валових витрат

платника податку і нарахованих амортизаційних відрахувань. При цьому

валові витрати визначені як сума будь-яких витрат платника податку в

грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснених як компен-

сація вартості товарів, робіт і послуг, які купуються або виготовляються плат-

ником податку для їхнього подальшого використання у власній господарсь-

кій діяльності. Отже, при вирахуванні оподатковуваного прибутку підпри- і

ємствам дозволено враховувати відповідні витрати, зокрема, пов'язані з /

виробничими циклами майбутніх періодів, у найближчому звітному періоді.

У вказаному законодавчому акті також встановлений чіткий і універ-'

сальний порядок амортизації основних фондів та нематеріальних активів. У

підприємств є можливість переносити балансові збитки попередніх періодів

на майбутні податкові періоди впродовж трьох податкових років після

виникнення таких збитків

Законом також передбачено використання спеціальних умов оподат-

кування прибутку:

- страхової діяльності;

- операцій з розрахунками в іноземній валюті;

- операцій від реалізації основних фондів;

- операцій з цінними паперами та деривативами;

- спільної діяльності на території України без створення юридичної

особи;

- дивідендів;

- операцій з борговими вимогами і зобов'язаннями;

- неприбуткових установ і організацій.

Суттєві зміни сталися щодо нарахування і сплати податку на прибу-

ток. Він не повинен сплачуватися платником щомісяця, виходячи із сум фак-

тично отриманого прибутку за звітний місяць. Змінений і порядок розпо-

ділу податку - суми податку на прибуток зараховуються як в територіальні

бюджети за місцем знаходження платника податку, так і в державний

" Про основні засади економічної та соціальної політики: Доповідь Президента

України //Голос України. - 1994. - 11 жовтня. - С. 8.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

203 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

- доходи від продажу цінних паперів;

- доходи від здійснення банківських операцій, страхових та інших

операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями,

цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами;

- доходи від спільної діяльності як дивіденди, проценти, роялті,

володіння борговими вимогами, а також доходи від здійснення операцій

лізингу (оренди);

- доходи, не враховані в розрахунку валового доходу періодів, що

передують звітному та виявлені у звітному періоді;

-доходи з інших джерел і від позареалізаційних операцій.

Валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат плат-

ника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійс-

нюються як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються

(виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання

у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються:

1) суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) впродовж звітного

періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва,

продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці;

2) суми грошових коштів або вартість товарів (робіт, послуг), що добро-

вільно перераховані (передані) протягом звітного року у Державний бюджет

України або бюджети територіальних громад, до неприбуткових організацій,

у межах 2-5 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

3) суми грошових коштів, перерахованих підприємствами всеукраїн-

ських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катаст-

рофи, на яких працює за основним місцем роботи не менше ніж 75 % таких

осіб, для здійснення їх благодійної діяльності, але не більше ніж 10 % оподат-

ковуваного прибутку за період, що передує звітному періоду;

4) суми грошових коштів, внесених у страхові резерви;

5) суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових

платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування";

6) суми витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у

зв'язку з допущенням помилок і виявлених у звітному податковому періоді

в розрахунку податкового зобов'язання;

7) суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена

на валові витрати, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів

не призвели до позитивного наслідку;

8) суми, пов'язані з поліпшенням основних фондів на суму, яка не

перевищує 10 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на

початок звітного року, та суми перевищення балансової вартості основних

фондів і нематеріальних активів над вартістю їх реалізації, визначені у

порядку, встановленому вищевказаним Законом.

Потрібно підкреслити особливості включення витрат подвійного

призначення до складу валових витрат платника податку. До таких валових

витрат входять:

1) витрати платника податку на забезпечення найманих працівників

спецодягом, необхідним для виконання професійних обов'язків;

2) витрати, крім тих, що піддягають амортизації, пов'язані з науково-

технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво та

раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідницько-експери-

ментальних і конструкторських робіт, виготовлення чи дослідження моделей

та зразків;

3) будь-які витрати на гарантійний ремонт або гарантійну заміну

товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за

рахунок покупців таких товарів;

4) витрати платника податку на проведення передпродажних та

рекламних заходів щодо товарів (робіт, послуг), які продаються (надаються)

такими платниками податку;

5) будь-які витрати платника податку, пов'язані з утриманням та

експлуатацією фондів природоохоронного призначення;

6) будь-які витрати зі страхування ризиків (крім страхування життя);

7) будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних

дозволів, виданих державними органами на ведення господарської

діяльності; витрати на відрядження фізичних осіб, які мають трудові

відносини з такими платниками податку або виступають членами керівних

органів платника податку.

До складу валових витрат включаються:

- по-перше, будь-які витрати, пов'язані з виплатою та нарахуванням

відсотків за борговими зобов'язаннями впродовж звітного періоду, якщо

такі виплати та нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарсь-

кої діяльності платника податку;

- по-друге, витрати на оплату праці фізичних осіб, суми валових

внесків робітника за додатковими пенсійними планами, суми зборів на

обов'язкове державне пенсійне страхування та інші види загально-

обов'язкового соціального страхування фізичних осіб, які перебувають у

трудових відносинах з такими платниками податку.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

205 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

3.3. Оцінка структурних зрушень податкової системи

Отримані загальні характеристики податкової системи цілком логічно

підводять нас до наступного кроку дослідження - співвідношення її окремих

елементів, що й визначає її ефективність. Іншими словами, набуває особ-

ливого значення структурний підхід, що, як було зазначено, при визначенні

теоретичних основ фінансової системи, становить основу методології

сучасного наукового пізнання. По-перше, йдеться, власне, про співвід-

ношення окремих компонентів всередині цілого. По-друге, - про дослід-

ження податкової системи як структурно розмежованої цілісності, в якій

кожен елемент структури має певне функціональне призначення чи вико-

нує певну функцію у підтримці або зміні цієї системи, тобто про струк-

турно-функціональний аналіз. Лише за умови розгляду зв'язків і залеж-

ностей як першого, так і другого типу в комплексі можна отримати

орієнтир для подальших трансформацій податкової системи. Тому глибоку

оцінку структури податкової системи в Україні, здійснену в монографії

„Розвиток податкової системи в перехідній економіці"

, однак переважно

зосереджену на дослідженні зв'язків першого типу, доцільно не лише

продовжити, але й поглибити шляхом повнішого врахування зв'язків другого

типу. Така органічна єдність двох напрямів здійсненого аналізу, на нашу

думку, дозволить адекватніше відтворити загальну структурно-функціо-

нальну модель сучасної податкової системи України.

Стосовно першого типу зв'язків і залежностей йдеться насамперед

про співвідношення податків, платежів, зборів, що згідно з переліком

входять до складу податкової системи відповідно до Закону „Про систему

оподаткування". При цьому потрібно зазначити, що цей перелік не був

сталим через зміни, які зазнавала система оподаткування. Так, в Україні,

" Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. - Ірпінь:

Академія державної податкової служби України, 2001.

Під терміном „амортизація" основних фондів і нематеріальних акти-

вів слід розуміти поступове віднесення витрат на придбання, виготовлення

або поліпшення їх, на зменшення скоригованого прибутку платника

податку в межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених ст. 8

Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Основні

фонди розподіляються на чотири групи, залежно від яких встановлюються

норми амортизації у відсотках до балансової вартості кожної з груп основ-

них фондів на початок звітного (податкового) періоду.

Об' єктивна необхідність сплати підприємствами податку на при-

буток, безперечно, закономірне явище, однак тут важливо визначити опти-

мальні умови його стягнення та пропорції розподілу фінансових ресурсів

між суб'єктами фінансово-податкових правовідносин. Незважаючи на те,

що ринкова економіка з її законами (вільна конкуренція, нейтралізація

державного впливу на прийняття суб'єктами підприємництва фінансових

рішень тощо) передбачає саморегулювання ринкових відносин, роль дер-

жави з її владними повноваженнями полягає у коригуванні економічних

процесів, а це є нагальною потребою української економіки.

В інтересах держави варто враховувати фінансові потреби суб'єктів

господарювання, тому що доходи підприємств є основою її доходів. Звідси

випливає важливість оптимального розподілу фінансових ресурсів, тобто

прибутку підприємств, шляхом оподаткування. У результаті ефективно

використовуватимуться функції прибутку:

1) фіскальна - формування бюджетних доходів як податків;

2) стимулююча - заохочення до розвитку діяльності підприємств;

3) регулююча як поєднання першої та другої функцій - забезпечення

оптимальних пропорцій розподілу обмежених фінансових ресурсів з метою

їх раціонального використання різноманітними суб'єктами підприємниць-

кої діяльності.

Надмірне оподаткування прибутку сприяє не збільшенню доходів

бюджету, а призводить до протилежних наслідків. У результаті виявляється,

що, по-перше, надто високе податкове навантаження підриває стимули до

виробництва, і по-друге, відбувається пошук суб'єктами підприємництва

будь-яких шляхів приховування одержуваних доходів й уникнення їх

оподаткування.

У розвинених країнах світу податок на прибуток вважається завер-

шальним щодо інших податків. Для вирахування прибутку з реалізації вира-

ховуються витрати, податки, що відносять на собівартість, ПДВ, акцизи,

майнові податки, мита, відрахування у різні фонди, місцеві податки. З суми,

що залишилася, сплачується податок на прибуток. Отже, якщо завищувати

один з місцевих податків, то тим самим знижується сума податку на при-

буток. Тому важливо планувати раціональне співвідношення між місце-

вими та загальнодержавними податками, враховуючи державні пріоритети,

а також потреби, які забезпечили б формування місцевих бюджетів.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

207 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

негатив. Наприклад, застосування податку на валовий дохід призводить до

подвійного оподаткування заробітної плати, спочатку як частки у валовому

доході підприємства, а пізніше - як особистого доходу працівників певного

підприємства. Це суперечить тому, що зарплата як елемент необхідного

продукту є складовою витрат виробництва і тому не повинна оподатко-

вуватися. Крім того, наслідком застосування податку на дохід є нерівно-

мірність податкового тиску на трудомісткі підприємства. У результаті при

однаковій рентабельності продукції фондо- і матеріаломісткі галузі отри-

мують переваги перед трудомісткими. Так, для машинобудівних підпри-

ємств України податок на дохід є прийнятним.

Впродовж досліджуваного періоду зазнало змін і оподаткування

фізичних осіб: замість прибуткового податку з громадян з 2004р. був

введений податок з доходів фізичних осіб.

Загальне уявлення про зв'язки і залежності першого типу в структурі

податкової системи можна отримати із таблиці (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Структура податкових надходжень Зведеного бюджету України

за основними видами податків, %*

1992 1995

1996

1997 1998

1999

200«

200 J

2002

2003

2004 2005*

Податкові

надходження

100 100 100

100 100

100 100 100

100

100 100

100

Податок на

прибуток

(дохід)

22,7

23,5 18,2

20,6 19.7 19,7 24,6

22,6 20.7

24,4 25,6 23,3

Податок з

доходів

фізичпнх осіб

(прибутковий

податок з

громадян)

12,2

7,7

8,6

11,7

12,3

13,7 20,4 23,9

23,8

24,9 20,9 17,5

ПДВ

39,6

21,9

20,7 29,3

25,8 25,1 30,1

28.2

29.7

23,2 26,5 33,8

Акцизний збір

4,9

2,1

4.3

4,5

5,4

7,2 7,2 9.0

9,7

10,6 1,0

Плата за землю

1,3 3,1

2,7

3,6 3,9

3,4 4,4 4,4 4.0 3,7

3,6 н/д

Інші податки

19,3 21,6

23,9

30,5 33,8

32,7 13,3

13,7 12,8

14,1 12,8 н/д

*Розраховано за даними Комітету з питань бюджету Верховної Ради України.

Режим доступу: http://budget.rada.gov.ua/

Розраховано за даними Центру соціально-економічних досліджень CASE

Україна. Режим доступу: http://www.casc-ukraine.kiev.ua/

починаючи з 1991 р., використовувались два різновиди прямого податку на

підприємства: податок на прибуток і податок на доходи. У 1991 р. податок

стягувався з прибутку, у 1992 р. - з доходу, в І кв. 1993 р. - знову з прибутку,

з II кв. 1993 р. і 1994 р. оподатковувався дохід, у 1995 р. здійснено перехід до

оподаткування прибутку. Оскільки прийняття за об'єкт оподаткування

прибутку чи доходу, є важливим питанням, то розглянемо його повніше.

Як уже зазначалось, вирішальним чинником виділення об'єкта

оподаткування є відносини власності. З позицій прав власності всіх

платників умовно можна поділити на дві групи:

- до першої належать ті платники, які одночасно є суб'єктами

власності й трудової діяльності. Прикладом можуть бути колективні

підприємства і партнерства. Специфіка цих суб'єктів господарювання

полягає у тому, що отриманий ними валовий дохід лише умовно можна

розділити на заробітну плату й прибуток, тому об'єктом оподаткування у

даному випадку краще встановити валовий дохід;

- до другої належать ті платники, у яких існує чіткий розподіл

валового доходу на заробітну плату й прибуток. Такими є державні та

приватні підприємства. У цьому випадку об'єктом оподаткування повинні

бути окремо заробітна плата й прибуток. Саме такий підхід покладений в

основу системи прибуткового оподаткування юридичних осіб у країнах з

розвиненою ринковою економікою.

Проте в Україні відносини власності ще не набули такого рівня

розвитку, щоб можна було чітко визначити об'єкт оподаткування, беручи

до уваги названий підхід. Це пов'язано з тим, що у країнах з перехідною

економікою підприємства різних форм власності та господарювання, як

правило, сплачують податок на прибуток, а в країнах з розвиненою

економікою податок на прибуток корпорацій стягується у випадку, якщо

корпорація визнається юридичною особою. В умовах приватної власності,

де використовується наймана праця, як власник, так і наймані працівники

та службовці платять індивідуальний прибутковий податок.

Перевагу потрібно віддати оподаткуванню прибутку, хоча викорис-

тання валового доходу підприємств як об'єкта оподаткування має ряд

переваг. Оскільки колектив підприємства сам розпоряджається виробленою

продукцією та доходами від її реалізації, межа між прибутком і фондом

оплати праці стає менш чіткою, і тому оподаткування доходу - виправдане.

Це вигідно з фіскального погляду, оскільки при застосуванні об'єкта оподат-

кування доходу розширюється база оподаткування за рахунок введення,

крім прибутку, ще й заробітної плати. Однак ця відносна перевага має і свій

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

209 215

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

З наведених даних можна зробити декілька висновків:

- по-перше, основна частка податкових надходжень Зведеного

бюджету чітко формується за рахунок трьох основних платежів: ПДВ,

податок на прибуток, податок з доходів фізичних осіб;

- по-друге, загальна частка цих бюджетоформуючих податків зали-

шилася практично однаковою у 1992 та 2005 роках (біля 75 %);

- по-третє, тоді, як загальна частка основних бюджетоформуючих

податків залишилася однаковою, кожен із цих податків зазнав упродовж

досліджуваного періоду суттєвих змін: так, ПДВ становив від 20,7 до 39,6 %

загальних податкових надходжень; податок на прибуток - відповідно 18,2 і

24,6 %; податок з доходів фізичних осіб - 7,7 і 23,9 %.

Таким чином, зменшення ставки податку на прибуток супровод-

жувалося збільшенням питомої ваги цього податку в податкових надход-

женнях. Так, у 1992-2002 рр. середня частка цього податку в бюджетних

надходженнях становила 21,4 %, а в 2003-2005 рр. - 24,5 %. Щодо змін в

оподаткуванні фізичних осіб, то порівнюючи середню частку цих надход-

жень у 2000-2002 рр. та у 2003-2005 рр., можна помітити, що вона прак-

тично не змінилася. Тобто зміна ставки податку з фізичних осіб практично

не вплинула на структуру податкових надходжень, що може бути розцінене

як недостатній захід для виведення із тіні доходів громадян та зростання

ефективності оподаткування. Для зниження масштабів ухилення від сплати

податків одним із додаткових чинників розглядається механізм, здатний

відновити розірваний зв'язок між сплатою податків і отриманням вигод від

споживання суспільних благ. Крім того, кардинальних змін потребує

порядок нарахувань на фонд оплати праці.

Подібні тенденції можуть свідчити як про нестабільність загального

економічного середовища, так і відсутність виваженої податкової політики.

Щодо останнього, то підтвердженням цього здатні слугувати й показники,

які характеризують податкові надходження від інших податків, зборів та

платежів. Йдеться про їх низьку питому вагу, що суттєво впливає на витрати

з адміністрування цих податків, посилюючи витратний характер податкової

системи та знижуючи її ефективність. Так, до податків, середня частка яких

у податкових надходженнях упродовж 2000-2004 рр. була надзвичайно

низькою, належать:

1) плата за спеціальне використання лісових ресурсів та користування

земельними ділянками лісового фонду (середня частка в податкових

надходженнях Зведеного бюджету протягом 2000-2004 рр. становила 0,1 %);

2) збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за корис-

тування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту - 0,6 %;

3) платежі за користування надрами - 0,2 %;

4) податок на промисел - 0,017 %;

5) плата за торговий патент - 0,605 %;

6) плата за державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльно-

сті-0,023 %;

7) єдиний податок для суб'єктів малого підприємництва - 0,9 %;

8) фіксований сільськогосподарський податок-0,154 %;

9) збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства —

0,199%.

Стосовно перших трьох видів податків (плати за спеціальне викорис-

тання лісових ресурсів, збору за спеціальне використання водних ресурсів

та збір за користування водами для потреб гідроенергетики і водного

транспорту та платежів за користування надрами), то загалом збори за

спеціальне використання природних ресурсів становили в середньому у

2000-2004 рр. - 5,7 %, включаючи плату за землю, частка якої складала

близько 71 %. Такий низький обсяг надходжень є прямим свідченням

недостатньої уваги до раціонального використання природних ресурсів дер-

жави і вимагає нагального перегляду. Збільшення надходжень від зборів, що

мають рентний характер, є одним із джерел поповнення дохідної частини

бюджету, потенціал якого використовується вкрай незадовільно.

Повертаючись до внеску кожного з податків до дохідного портфеля

держави, варто зазначити особливе місце податку на додану вартість.

Динаміка цього податку засвідчує його вирішальне значення для напов-

нення дохідної частини бюджету як за умови, коли його ставка становила

28 %, так і після її зниження до 20 %. Хоча нерівномірність, характерна

податковій системі за її структурою, була притаманна й кожному її еле-

менту. Після суттєвого падіння частки ПДВ у доходах Зведеного бюджету

внаслідок зниження у 1995 р. його ставки спостерігається подальше її зрос-

тання. Подібна динаміка ПДВ перебуває у певному зв'язку (в ряду інших

факторів) із динамікою доходів населення, зокрема його витрат (рис. 3.2).

Такий взаємозв'язок є цілком логічним, оскільки ПДВ - це податок

на споживання. Як видно з рисунка, практично за весь період з 2000 до

2005 рр. зі збільшенням темпів зростання витрат населення збільшується і

частка ПДВ, винятком є 2002, 2003 рр. У 2002 р. темп зростання доходів

населення знизився на 10,3 %, а частка ПДВ зросла на 1,5 %. У 2003 р.

частка ПДВ знизилась до 23,2 %, а темп росту витрат населення зріс до

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

- Теш зростання витрат населення, у"/

поперелнього року

• 1 Іитома вага ІІДВ в податкових

надходженнях зведеного бюджету

Рис. 3.2. Зіставлення темпів зростання витрат населення і частки

ПДВ у податкових надходженнях Зведеного бюджету в 2000-2005 рр.

Значні коливання характерні й двом іншим основним бюджето-

формуючим податкам - податку на прибуток та податку з доходів фізичних

осіб. Як зазначалося вище, механізм стягнення цих податків зазнав суттєвих

змін стосовно об'єкта оподаткування, ставок оподаткування, зміни торк-

нулися навіть їх назви. Відбулося падіння у податкових надходженнях частки

податку з доходів з фізичних осіб з 24,9 % у 2003 р. до 17,5 % у 2005 р. на фоні

зростання номінальних і реальних доходів населення. Так, стосовно

реальних наявних доходів населення за період 2003-2005 рр., їх зміни до

попереднього року були такими: 105,8 %; 124,8 %; 138,4 %. Коли згадати про

теорію, яка доводить еластичність цього податку щодо змін у економічному

середовищі, його кореляцію, хоча й не абсолютну, то можна зробити

210

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

215

висновок про суттєве недовикористання можливостей цього податку у

вирішенні проблем ефективного перерозподілу доходів через відсутність

елементів його прогресивності та формування державних доходів.

Аналізуючи динаміку податку на прибуток у структурі податкових

надходжень, яка хоча й не відрізнялась суттєвими коливаннями упродовж

періоду, який досліджується, проте також входить у певні суперечності з

динамікою обсягів прибутку. Неузгодженою є динаміка цих показників у

певні часові інтервали. Так, якщо порівняти зміни згаданих показників у

2000-2002 рр., то неадекватним є падіння частки податку на прибуток у

2001 р. порівняно з 2000 р. на два відсоткових пункти при темпах зростання

прибутку більш, ніж на 35 %. У 2002 р. відбулося подальше падіння частки

податку на прибуток у податкових надходженнях, яке пов'язане з падінням

обсягів прибутку, отриманого галузями економіки. Водночас потрібно

додати, що за період 2000-2002 рр. обсяги наданих пільг щодо цього

прибутку зросли в 1,5 раза. Ніякою мірою не стверджуючи про необхідність

адекватності темпів цих показників (особливо зважаючи на стимулюючі

властивості, закладені у податку на прибуток), є всі підстави очікувати їх

кореспонденції хоча б за напрямом зміни. Тобто можна припустити, що

використання податкових пільг здатне спотворювати економічну поведінку

суб'єктів господарювання та призводити до падіння їх податкової дисцип-

ліни. А структурні коливання - це наслідок як стану соціально-економічної

системи у кожний конкретний період, так і суб'єктивних впливів, пов'язаних

із змінами законодавчого поля.

Разом з тим, подібні коливання у структурі елементів податкової

системи не є нейтральними стосовно політики бюджетно-податкових

реформувань, тому маємо всі підстави погодитися, що відсутність чіткої

структуризації постає не лише перешкодою отриманню адекватної оцінки

впливу податкової політики на різні сторони соціально-економічного

розвитку держави, але й не дозволяє реалізувати потенціал, закладений в

об'єктивно існуючому взаємозв'язку і взаємовпливу окремих елементів

податкової системи, суттєво знижуючи її ефективність

У цьому контексті, продовжуючи аналіз проблеми ефективності

оподаткування через використання податку на прибуток з погляду

функціональної структури податкової системи, важливим є врахування

застережень фахівців про відсутність стійкого стану структури фінансових

Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. — Ірпінь:

Академія державної податкової служби України, 2001. - С. 172-173.

119,0 %. Водночас у 2002 р. знизилась частка витрат на придбання товарів

та послуг у сукупних витратах населення з 83,0 % порівняно з 88,6 % у

2001 р. і зросла частка витрат на приріст фінансових активів до 7,9 % (2,1 %

у 2001 р.). 2003 р. характеризувався зростанням надходжень з податку на

прибуток підприємств на 40,8 %. Значне зростання доходів і відповідно

витрат населення у 2004-2005 рр. спричинило зростання частки ПДВ

відповідно на 26,5 і 33,8 відсотків.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

Бюджетна політика у контексті стратегії соціально-економічного розвитку

України: у 6 т. - Т. І: Пріоритети бюджетної політики та економічне зростання

в Україні. - С. 20-27.

212

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

1948 1 91)9 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Юридичні особи Л фізичні особи

Рис. 3.3. Структура податкових надходжень за ознакою суб'єкта

оподаткування

Намагання досягти адекватності податкової політики, багатоаспект-

ності поставлених перед нею завдань вимагає органічної єдності структур-

них та структурно-функціональних зрушень податкової системи. У цьому

контексті особливий інтерес викликає структура податкової системи, що

дозволяє виявити податкове навантаження на фактори виробництва та

споживання. До податків на фактори виробництва належать: податок на

прибуток, податок із доходів фізичних осіб, плата за землю та ін. - у той час

як оподаткування споживання може бути охарактеризоване податками з

товарів - ПДВ, акцизами. Така структура в динаміці подана у табл. 3.2.

Порівняно із характеристиками за період 1998-2000 рр. у структурі

податкових надходжень відбулися певні зміни, які важко розцінити

однозначно. Так, частка платежів за використання природних ресурсів у

податкових надходженнях не лише не зросла, але й навіть зменшилася на 0,9

відсоткових пунктів у 2004 р. порівняно з 2000 р. Спостерігається чітка

тенденція до зростання податків на міжнародну торгівлю та зовнішні

операції. Частка внутрішніх податків на товари й послуги характеризується

суттєвими коливаннями упродовж досліджуваного періоду. З метою

чіткішого уявлення про стан оподаткування факторів виробництва та

213

ресурсів економіки та її окремих галузей. І хоча фактична норма чистого

прибутку (28 %) є достатньою для нормальної організації суспільного

виробництва ринкового типу та потенційної можливості формування

відтворювальних фінансових ресурсів, диференціація прибутковості різних

видів економічної діяльності виступає свідченням невпорядкованості та

істотних недоліків, зокрема й у сфері податкової політики

. Саме тому

механізм оподаткування прибутку і за рахунок визначення бази оподатку-

вання, і його ставок, і застосування податкових пільг (що відповідно

відобразиться й на структурі податкової системи) повинен бути націленим

на розв'язання назрілих проблем відсутності фінансової рівноваги, низького

рівня рентабельності, великих диспропорцій у структурі доходів різних видів

економічної діяльності, не пов'язаних з усталеними принципами функціону-

вання ринкового господарства. Центр податкових надходжень повинен бути

перенесеним з оподаткування нормативного прибутку на вилучення

надприбутків, що утворюються у сфері рентних відносин.

Структура податкової системи за переліком окремих податків, на

перший погляд, є характеристикою саме її внутрішньої будови. Погоджу-

ючись з таким визначенням, разом з тим важко заперечити, що подібне

структурування має також неабиякий потенціал для структурно-функціо-

нальної характеристики податкової системи. Діюча податкова політика має

безпосередній вплив на процеси формування і поповнення статутного

капіталу підприємств, джерела фінансування інвестицій, розподіл прибутку

між суб'єктами його володіння та розпорядження, інвестиційну активність

тощо, що здатне вказувати на її функціональну спрямованість.

Подібні висновки можуть бути поширені й на дослідження структури

податкової система за ознакою суб'єкта оподаткування (рис. 3.3).

Незважаючи на отримання Україною статусу ринкової економіки, де

повинна проводитися така політика доходів, за якої в податковій системі

переважатиме оподаткування фізичних осіб, вимога подальших структурних

зрушень залишається незмінною. Послаблення уваги до оптимізації такої

структури податкової системи здатне стати потенційною загрозою

розширеному відтворенню на підприємствах реального сектора та втратою

цією системою статусу вирішального фактора зростання виробництва і

підвищення добробуту населення.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

Таблиця 3.2

Структура податкових надходжень Зведеного бюджету України

1998

1999 2000

2001 2002 2003

2004

2005

Податки на доходи.

42,7 43,6 45,0

46,5

44,5 49,3

46,5 40,8

податки на

прибуток, податок

на збільшення

ринкової вартості

Податки на

0,9

1,2

1.7

1,5 1,3

1,1

1,0

н/д

власність

Платежі за 6,7

5,8 6,3

6,2

5,4

5,1

5,4 н/д

використання

природних ресурсів

Внутрішні податки

43,2 42,1

39,1

37,1 40,1 34,2 36,0 42,2

на товари та

послуги

Податки на 4,4 5,0

5,0

5,3

5,2

7,0

8,0

7,3

міжнародну

торгівлю та

зовнішні операції

Інші податки

2,1

2,3 2,9

3,5

3,5 3,4

3,1

н/д

Усього

100,0 100,0

100,0

100,0 100,0 100,0 100,0 100,0

Таблиця 3.3

Структура податкових надходжень за ознакою об'єкта оподаткування*

1998 1999 2000 | 2000

2001 2002

2003

2004 2005

Праця

тапідприсмництво

42,7 43,6 44,9

45,0

46.5 44,5 49,3

46,5 40,8

Капітал (майно) 0,9

1,2

1.7

1,7 1,5

1,3

1.1 1,0

н/д

Природні ресурси

6,7 5,8 6,3

6,3 6,2

5,4

5,1 5,4

н/д

Непряме

оподаткування

(обіг та споживання)

47,6

47,1

44,1 44,0 42,4

45,3

41,2 44,0 49,5

Інші податки

2,1

2,3

3,0

2,9

3,5

3,4

3,Г

н/д

Усього 100,0 100,0 100,0

100.0 100,0

100,0 100,0

'Розраховано за даними Державного казначейства України.

214

Загорський B.C. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

Дані таблиці 3.3 показують, що у структурі податкових надходжень

після чіткої тенденції переважання податків на фактори виробництва, тобто

тих, які менш негативно впливають на економіку країни, починаючи з

2004 р. посилилася тенденція до зростання податків на обіг і споживання. Це

відбулося за рахунок скорочення частки податків на капітал та природні

ресурси, а також зменшення у 2005 р. податків на працю і підприємництво

на користь непрямого оподаткування. Зменшення частки податків на капітал

(до того ж враховуючи, що під оподаткування підпадає лише рухоме майно-

транспортні засоби, у той час як податок на нерухоме майно взагалі від-

сутній у чинній системі оподаткування), не може бути визнано прогре-

сивною зміною структури податкової системи як з погляду ефективності

використання капіталу, так і потенціалу зростання податкових надходжень.

У цілому, оцінюючи ефективність податкової системи з огляду на її

структуру за ознакою об'єкта оподаткування, варто вказати на появу

певних негативних тенденцій. По-перше, зростання непрямого оподатку-

вання, яке „крім того, що належить до соціально несправедливих, ще й

збільшує ціну ресурсів, які використовуються в процесі виробництва. Тобто

фактично відбувається подвійне оподаткування одних і тих же ресурсів,

спочатку як факторів виробництва, а потім при споживанні продукції, яка

з них виробляється. При цьому споживачами фактично виступає населення

країни, яке дуже відрізняється за розмірами доходу, але змушене купувати

продукцію за завищеними цінами, які склалися в результаті застосування

непрямих податків у формі додаткової націнки на товари"

. По-друге,

невикористання потенціалу оподаткування природних ресурсів, що

вважаються найбільш "нейтральними" податками, базуються на вилученні

монопольної ренти, до якої відносять також податковий збір із туристів.

Враховуючи значні запаси різноманітних природних ресурсів в Україні,

чисельність історичних і природних пам'яток, є всі підстави для значного

збільшення надходжень від оподаткування цих ресурсів, що одночасно

сприятиме їх раціональному використанню. По-третє, падіння частки

податків від оподаткування праці й капіталу може свідчити про віддалення

податкової системи від стандартів податкових систем розвинених країн, на

що можуть вказувати й порівняння, подані у табл. 3.4.

Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. - Ірпінь:

Академія державної податкової служби України, 2001. - С. ¡9!.

215

споживання цілком обґрунтованим потрібно визнати їхню подальшу

структуризацію за фундаментальними складовими: капітал, праця, земля,

природні ресурси (табл. 3.3). При цьому до об'єкта "Праця та підприєм-

ництво" віднесено прибутковий податок із громадян і податок на прибуток

підприємств, до об'єкта "Капітал" - податки на власність, до об'єкта

"Природні ресурси" - платежі за використання природних ресурсів.

Розділ 3. Структурно-функціональна модель

діючої податкової системи України

Об'єкти оподаткування

Україна

2000

Росія

1995

США

1995

Праця та підприємництво

44,9

37,3 75,1

Капітал (майно)

1.7

7,8

Природні ресурси

6,3

3,4

Непряме оподаткування (обіг та споживання)

47,1

51,5

24,9

Усього

100

Підсумовуючи ті зміни, що відбулися в оподаткуванні упродовж

2001-2005 рр., залишається актуальним висновок, зроблений на основі

аналізу функціонування податкової системи у 1998-2000 рр., про те, що її

структура продовжує видозмінюватися переважно для виконання фіс-

кально-перерозподільчих завдань, недостатньо стимулюючи виробництво.

Наявність подібних суперечностей походить від концептуальної невизна-

ченості цілей економічної політики держави. Ефективність оподаткування

може бути забезпеченою за умови, якщо структура податкової системи

формуватиметься адекватно цілям економічної політики, яка має сприяти,

перш за все, економічному зростанню

. До цього можна додати, що

сьогодні зусилля повинні спрямовуватися на перерозподільчо-регулюючу

функцію податкової системи, забезпечуючи не лише економічне зростання,

але і його нову якість.

У цьому контексті важливою структурною характеристикою сучасної

податкової системи є її структура за характером податкового стягнення,

зважаючи на різну значимість окремих податків та їх груп виконувати

фіскальні та стимулюючі функції. Саме через урівноваження структури

податкової системи на основі врахування та зміни функціональної орієнтації

окремих податків можна досягти оптимізації цієї системи в необхідному на-

прямі та щодо конкретних умов. В Україні до прямих податків належать: по-

даток з доходів фізичних осіб, податок на прибуток підприємств, податки ре-

сурсно-майнової групи. До непрямих податків - ПДВ, акцизний збір, мито.

Динаміка структури податкових надходжень за характером податко-

вого стягнення досить рельєфно простежується з рис. 3.4.

Мельник П. В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. - Ірпінь:

Академія державної податкової служби України, 2001. - 362 с.

" Там саме. - С. 191.

212

Загорський В.С. Бюджетно-податкова

система України: теорія і практика

40 -

_ _

- - -

1—.

•

...

1992

1994

1995

1996

1997

• Прямі

1998 1999 2000 2001 2002

податки • Непрямі податки і збори

2003

2004

2005

Рис. 3.4. Динаміка структури податкових надходжень за характером

податкового стягнення в 1992-2005 рр., в % до загальної суми доходів

Зведеного бюджету

Із наведеного рисунка чітко простежується, що основна увага в

Україні надається непрямим податкам. Традиційно вони займають

найбільшу питому вагу в складі податкових доходів, виключення становив

2003 р. Разом з тим можна виділити окремі періоди, коли співвідношення

прямих і непрямих податків змінювалося дуже суттєво. Так, 1992-1999 рр. -

це період значного переважання частки непрямих податків, далі йде період

2000-2004 рр., коли дане співвідношення було досить рівним, та нарешті

2005 р., який знаменував знову значне переважання непрямих податків. При

цьому у першому періоді частка основного непрямого податку ПДВ

коливалася у межах від 39,3 % до 20,7 %, а в середньому становила 26,6 %,

у другому - від 21,7 % до 16,7 %, а середня - 19,2 % загальних надходжень

до Зведеного бюджету.

Серед прямих податків домінує прибуткове оподаткування підпри-

ємств. У 1992-1994 рр. податок на прибуток (дохід) підприємств коливався

у межах від 27,3 % до 19,7 %, середнє становило 21,6 %, у 2000-2004 рр. -

від 15,1 % до 17,7 %, середнє - 16,5 % загальних надходжень до Зведеного

бюджету. За цей же період прибутковий податок із громадян коливався у

першому періоді від 13,7 % до 6,5 % при середньому ! 0,4 %, у другому -

217

Таблиця 3.4

Порівняння структури податкових надходжень України, Росії та США

(за ознакою об'єкта оподаткування)