Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

Порядок дущих

периодов

Незавершенное производство на предприятиях, занятых выпуском про-

дукции, и в строительных организациях различается.

В промышленных организациях при инвентаризации незавершенного

производства проверке подлежат:

—незаконченные работы, не принятые заказчиком;

—продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки;

—готовые изделия, не принятые отделом технического контроля;

—не полностью укомплектованная продукция;

—законченная изготовлением продукция, не прошедшая испытаний;

—остаток по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение

которых приостановлено.

В незавершенное производство не включают материалы и покупные по-

луфабрикаты, не подвергшиеся обработке.

Сырье, материалы, детали, находящиеся у рабочих мест, обработка которых

не начата, в опись незавершенного производства не включаются. Они

фиксируются в отдельных описях.

По каждому структурному подразделению (цеху, участку и т.д.) описи со-

ставляются отдельно. В них указываются наименование заделов (деталей, аг-

регатов), стадия или степень их готовности, количество или объем. Здесь же

определяется их оценка.

При оценке незавершенного производства определяются два показателя,

относящиеся к остаткам незавершенного производства: объем и стоимость

израсходованных материалов и затраченного времени (оплаченного труда)

согласно технологическим картам.

Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу

или смесь сырья, то в этом случае в описях и сличительных ведомостях

приводятся два показателя: количество этой массы или смеси, а также коли-

чество ее составляющих, а именно количество сырья и материалов в разрезе

наименований, входящих в эту массу (смесь).

Забракованные детали в описи незавершенного производства не отражаются.

По ним составляют отдельные описи.

По незавершенному капитальному строительству в описях указываются

наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту по каж-

дому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.

При этом проверяется:

—не числится ли в составе незавершенного капитального строительства

оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

—состояние законсервированных и временно прекращенных строитель-

ством объектов.

По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание

для их консервации.

411

При инвентаризации объектов строительства отдельные описи составляются:

—на объекты незавершенного капитального строительства (рассмотрены

выше);

—построенные и введенные в эксплуатацию объекты, приемка и ввод в

действие которых не оформлены надлежащими документами;

—построенные, но не введенные в эксплуатацию по каким-либо причинам

объекты;

—объекты, строительство которых прекращено;

—проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству.

В описях по объектам незавершенного капитального строительства отра-

жается объем выполненных работ в целом по этим объектам, по каждому от-

дельному виду работ и т.д.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые

осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заклю-

ченными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное

значение, отражают в учете принятые заказчиком промежуточные этапы работы

по договорной стоимости. В этом случае при инвентаризации проверяется

наличие и содержание договоров, контролируются акты приемки выполненных

работ. Особое внимание уделяется формам КС — 2, КС — 3.

По построенным объектам в описях указываются причины, по которым не

оформлены документы или не введены в эксплуатацию данные объекты.

На прекращенные объекты строительства, а также на проектно-изыска-

тельские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в

которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости.

Для этого должна использоваться соответствующая техническая документация

(чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов,

журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая доку-

ментация.

Организации розничной торговли и общественного питания показывают по

данной статье сумму транспортных расходов, относящихся к остатку не-

проданных товаров и сырья.

Инвентаризация расходов будущих периодов представляет собой сверку

данных соответствующих документов и бухучета. Комиссия проверяет обос-

нованность отнесения затрат к расходам будущих периодов, а также соответ-

ствие их списания учетной политике организации. Результаты инвентаризации

отражаются в акте по форме № ИНВ-11.

Инвентаризация денежных средств и ценных бумаг

Инвентаризация кассы проводится согласно Порядку ведения кассовых

операций в Российской Федерации, утвержденному решением совета директоров

Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40.

При инвентаризации осуществляется полный полистный пересчет денежной

наличности и проверка других ценностей, находящихся в кассе (денеж-

А19

ные документы, бланки документов ------------

марки госпошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и сан_1и

,„.,

авиабилеты и другие ценные бумаги).

Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кас-

совой книге. При этом следует учитывать, что ряд оправдательных документов

по учету на дату проведения внеплановой инвентаризации (проверки) может

быть не проведен. В связи с этим от кассира необходимо потребовать провести

документы по учету в кассовой книге и выявить остаток средств по данным

учета.

При выявлении недостачи в акте указывается сумма недостачи и причины ее

возникновения.

Проверку оприходования наличных денег, полученных из банка, следует

проводить не только по корешкам чеков, но также и по выпискам банка. Если на

них имеются следы подчисток, исправлений, а также при расхождении сумм

остатков следует получить в банке выписку из расчетного счета и сверить записи

в бухгалтерии с данными выписки.

Списание денежных средств проверяют по документам, приложенным к

кассовым отчетам. При этом также следует обращать внимание на четкое

оформление документов: имеются ли расписки получателей, погашены лн они

штампом «Оплачено» с указанием даты, нет ли на них следов подчисток и

исправлений.

Кроме этого, в ходе инвентаризации кассы также необходимо проконтро-

лировать:

—установлен ли лимит остатка наличных денежных средств в кассе;

—есть ли факты несоответствия даты в расходных кассовых ордерах и даты

фактической выдачи денежных средств;

—правильность корреспонденции счетов по кассовым документам;

—своевременность депонирования невыплаченных сумм заработной платы.

Данный лимит хранения наличных денежных средств в кассе устанавли-

вается одним из банковских учреждений, в которых обслуживается организация.

Организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх

установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по соци-

альному страхованию и стипендий не дольше 3 рабочих дней (для организаций,

расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях,

— до 5 дней), включая день получения денег в банке.

Также необходимо проверить, заключен ли договор с кассиром о полной

материальной ответственности и оснащено ли помещение кассы необходимыми

средствами по обеспечению сохранности денежных средств (техническое

укрепление и охранно-пожарная сигнализация), где хранятся дубликаты ключей

от сейфов. Ключи должны храниться в опечатанных пакетах у руководителя

организации.

Инвентаризация денежных средств, хранящихся в банках на расчетном

(текущем), валютном и специальных счетах, возможна при сверке сумм, чис-

413

414

лящихся на каждом из них по данным бухгалтерского учета, с суммами, ука-

занными в выписках банка.

Сверка остатков на расчетном счете на конец года обычно происходит по

инициативе банка. Банк представляет организации-клиенту акт сверки остатков

денежных средств на 1 января нового года в двух экземплярах. Форма акта

произвольная и зависит от компьютерной программы, установленной в банке.

Соответствие денежных сумм, внесенных в кассы банков или почтовых

отделений, данным учета организации проверяется путем сверки сумм, чис-

лящихся на счетах бухучета, с суммами, которые указаны в квитанциях банка,

почтового отделения и в копиях сопроводительных ведомостей на сдачу выручки

инкассаторам банка.

Бланки ценных бумаг и бланки строгой отчетности проверяются по их видам

(например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и

обыкновенные), по местам хранения и материально ответственным лицам,

сверяются начальные и конечные номера тех или иных бланков.

Инвентаризация финансовых вложений

Инвентаризация финансовых вложений в ценные бумаги оформляется

инвентаризационной описью (форма № ИНВ-16).

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются:

—правильность их оформления;

—реальность стоимости ценных бумаг, учтенных на балансе;

—сохранность (путем сопоставления фактического наличия с данными

бухгалтерского учета);

—своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных

по ним доходов.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с

указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стои-

мости, сроков гашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей

(реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные орга-

низации (банк, депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг и

др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих

счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных

организаций.

Инвентаризация финансовых вложений в уставные капиталы иных орга-

низаций и займов, предоставленных другим юридическим лицам, возможна при

сверке показателей бухгалтерского учета с документальными данными.

Порядок проведения инвентаризации расчетов и резервов

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна

установить:

S правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами,

внебюджетными фондами, другими организациями, а также со

структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные

балансы;

S правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете

суммы задолженности по недостачам и хищениям; S правильность и

обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской

задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по

которым истекли сроки исковой давности. Инвентаризация расчетов с

поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, а также с

прочими дебиторами и кредиторами заключается в проверке сумм, числящихся

на счетах:

—60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

—62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

—76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками проверке

подвергаются товарно-материальные ценности, оплаченные, но находящиеся в

пути. Необходимо проверить по заключенным с поставщиками таких ценностей

договорам, когда происходит момент перехода права собственности на эти

товарно-материальные ценности.

Проверке подлежат также расчеты с поставщиками по неотфактурованным

поставкам (поставкам товарно-материальных ценностей без сопроводительных

документов). Необходимо проверить наличие приказа руководителя организации

на оприходование конкретно этих поставок и (или) наличие номенклатуры —

ценника с установлением цены на подобные товарно-материальные ценности, а

также сам факт оприходования поставок.

При проверке расчетов с покупателями и заказчиками следует проверить, не

числятся ли в составе полученных авансов суммы, которые следует зачесть в

счет уже отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Данное нарушение достаточно часто выявляется налоговыми органами в ходе

осуществления контроля и приводит к многочисленным штрафным санкциям.

При инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами определяется

сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 31 декабря

отчетного года.

До начала сверки расчетов с покупателями, заказчиками, поставщиками и с

прочими дебиторами и кредиторами стороны подписывают акт сверки за-

долженности между организациями. Форма этого акта произвольная и может

разрабатываться организацией. Но и здесь необходимо учесть тот факт, что

форма данного акта должна быть приложена к приказу по организации «Об

учетной политике».

При проверке как кредиторской, так и дебиторской задолженности следует

помнить о сроке исковой давности. Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой

давности установлен в 3 года.

Организации часто совершают ошибки по преждевременному списанию

дебиторской и кредиторской задолженности. Причиной ошибки является пе-

рерыв течения срока исковой давности посредством совершения обязанным

415

416

лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Практика позволяет

дать примерный перечень действий, которые можно рассматривать как сви-

детельствующие о признании долга:

—признание претензии;

—частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного

долга, равно как и частичное признание претензии об уплате основного

долга, если последний имеет одно основание, а не складывается из различных

оснований (например, долги по двум разным договорам соединены в одну

претензию);

—уплата процентов по основному долгу;

—уплата подлежащих применению к ответчику за просрочку исполнения

санкций;

—изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что

должник признает наличие долга, а равно просьба должника о таком измене-

нии договора (например, просьба об отсрочке или рассрочке платежа);

—предложение должника обеспечить долговое обязательство;

—заявление о зачете, акцепт инкассового поручения, подписание акта

сверки.

После перерыва отсчет срока исковой давности начинается заново. Время,

истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 Гражданского

кодекса РФ).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а

также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому

обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного

обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Их списание

относят на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые

результаты организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы

этих долгов не резервировались.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не

является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться

за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для

наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного

положения должника. В течение этого времени списанная задолженность должна

числиться за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность

неплатежеспособных дебиторов».

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок

исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании

данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа

(распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые

результаты организации.

Сальдо по всем счетам расчетов должно быть показано в развернутом виде,

т.е. кредиторская задолженность не может быть зачтена за счет дебиторской

задолженности.

Некоторыми организациями акт инвентаризации расчетов с покупателями,

поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная

форма № ИНВ — 17) не составляется на основании справки — приложения к

формам ИНВ — 17, которая готовится бухгалтером в разрезе синтетических

счетов бухгалтерского учета с указанием контрагентов и документов, под-

тверждающих задолженность. При отсутствии документов, подтверждающих

задолженность, у организации имеется риск несвоевременного выявления де-

биторской и кредиторской задолженности.

В соответствии со ст. 200 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой

давности начинается не с момента возникновения, например, дебиторской

задолженности (момент реальной отгрузки товаров, выполнения работ, оказания

услуг, реальной даты перечисления аванса). Течение срока исковой давности

начинается с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е.

с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из

условий договора.

Например, товар, отгруженный 20 октября 2003 г. подлежал оплате 28 ок-

тября 2003 г. Следовательно, задолженность перейдет в разряд просроченной 28

октября 2003 г. и должна быть отражена во внереализационных расходах по

состоянию на 1 января 2007 г. и учтена в расходах в целях налогообложения в

соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Помимо вышеуказанных действий аудитор при проведении инвентари-

зации расчетов обязан получить дополнительные аудиторские доказатель-

ства.

При подготовке к проведению инвентаризации или в ходе ее проведения

аудитор должен получить аудиторские доказательства реальности данных,

отображенных в бухгалтерском учете организации. Аудиторские доказательства

гораздо более убедительны, если они получены из разных источников. Наиболее

надежны доказательства, полученные из внешних источников.

Действия аудитора:

S подготавливает и отправляет письма с представлением уведомления о

вручении с просьбой подтвердить остаток дебиторской или кредиторской

задолженностей третьим лицам;

S полученные уведомления о вручении писем-подтверждений и присланные

ответы регистрируются в журнале регистрации в день их получения;

S по истечении трехнедельного срока после направления писем анализи-

руются полученные ответы и заполняется таблица анализа;

■S в случае выявления расхождений полученных ответов с данными бух-

галтерского учета направлять письменную информацию руководителю

аудируемого лица с целью выявления причины расхождений и принятия

мер по их устранению;

S на основании таблицы анализа аудитором составляется рабочий документ

распространения ошибки (по полученным ответам от третьих лиц на всю

совокупность отправленных писем-подтверждений). Этот документ

должен быть предоставлен руководителю аудируемой организации;

21 Системы tut) трепнею контроля

417

S направление писем-запросов по расхождениям данных бухгалтерского

учета организации с данными третьей стороны; ■S изучение

фактов, повлиявших на выявленные расхождения; S составление

дополнительных актов сверок;

^ написание дополнений и изменений к письменной информации руководителю

аудируемого предприятия с обращением особого внимания на выявленные

расхождения. Кроме расчетов, указанных выше, также инвентаризации

подлежат следующие виды расчетов:

•с работниками, в том числе с подотчетными лицами;

•с бюджетом по налогам и сборам и внебюджетными фондами по взносам;

•с заимодавцами (кредиторами) по займам (кредитам).

В ходе инвентаризации расчетов с работниками проверяются счета:

—70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

—71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

—73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и субсчет «Расчеты по

депонированным суммам»

—76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По счету 70 проверяется правильность отражения задолженности перед

работниками. В частности, не числятся ли на этом счете не выплаченные ра-

ботникам в срок суммы заработной платы, которые вовремя не задепониро-ваны.

Если такие суммы будут выявлены, их следует перевести в депонированные

суммы. Для этого они списываются со счета 70 на счет 76, субсчет «Расчеты по

депонированным суммам». Также проверяются суммы и причины возникновения

переплат работникам. При этом проверяются суммы, начисленные организацией

за отработанное и неотработанное время, стимулирующие доплаты и надбавки,

компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и т.д.

При инвентаризации субсчета «Расчеты по депонированным суммам»

счета 76 проверяется, соответствуют ли остатки на этом счете суммам зара-

ботной платы, не выплаченным в срок. Также нужно выявить суммы депо-

нентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Эти суммы

следует включить в состав внереализационных доходов организации.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок

исковой давности истек, списываются отдельно по каждому обязательству.

Списание производится на основании данных проведенной инвентаризации,

письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и

относится на финансовые результаты организации.

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами

В приказе по организации должен быть указан срок, на который могут

выдаваться подотчетные суммы. Причем этот срок должен быть разумным,

реальным и обоснованным (неразумно выдавать подотчетные суммы на полгода,

на год и т.д. тем работникам, которые каждый день находятся в офисе

организации). Отдельным организационно-распорядительным документом

418

419

организации утверждается список лиц, которым могут выдаваться подотчетные

суммы. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты

подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а

также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи,

целевое назначение).

По этим документам проверяется соответствие выданных и возвращенных

средств данным бухучета, особое внимание обращается на работников, которым

выдаются подотчетные суммы при наличии у них неизрасходованных

предыдущих сумм.

Инвентаризационная комиссия устанавливает остаток задолженности за

работником или организацией по подотчетным суммам. Также нужно проверить

наличие оправдательных документов по израсходованным средствам и выявить,

не истек ли срок, на который работникам выдавались под отчет денежные

средства.

Работники организации, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не

позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в

бухгалтерию отчет об израсходованных суммах.

На конец отчетного периода у подотчетных лиц не должны скапливаться

неиспользованные суммы. Данные суммы могут расцениваться работниками

налоговых органов как беспроцентные ссуды, которые должны быть оформлены

договорами займа с работниками, где оговаривается срок и порядок возврата

денежных сумм. Российская арбитражная практика стоит в этом случае не на их

стороне, но сколько понадобится сил, энергии и средств, чтобы доказать правоту

организации.

Инвентаризация расчетов по прочим операциям ставит целью проверку

расчетов с работниками по предоставлению и погашению займов, уплате про-

центов по ним, возмещению материального ущерба работниками в результате

брака, недостач и хищений денежных средств, ТМЦ и др.

Для списания дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, по

которым срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для

взыскания, кроме данных проведенной инвентаризации необходимы письменное

обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. Об этом

говорится в пп. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и

бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29

июля 1998 г. № 34н.

В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

сверяются данные бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и

сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с суммами

налогов, исчисленных в налоговых декларациях, а также с суммами,

перечисленными в бюджет.

Кроме того, организациям следует сверить суммы налогов и сборов, уч-

тенные в бухучете, с суммами, отраженными в акте сверки с налоговой ин-

спекцией. Если расхождений между данными налогового органа и организации

нет, стороны подписывают акт и сверка расчетов с бюджетом на этом за-

канчивается. Если же обнаружено несоответствие, то форма акта позволяет

выявить расхождения между данными налогового органа и организации по

начисленным и уплаченным суммам налогов, а также причины этого. На ос-

новании данного акта налоговая инспекция готовит предложения по устранению

выявленных расхождений. После этого акт подписывают стороны.

Кредиторская задолженность по налоговым платежам согласно дейст-

вующему законодательству не гасится какими-либо давностными сроками.

При инвентаризации расчетов с заимодавцами (кредиторами) проверя-

ется правильность отражения сумм полученных займов, сумм, направленных на

их погашение, а также сумм начисленных и уплаченных процентов по займам,

учтенных на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67

«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Инвентаризация резервов

Организации, которые в соответствии с учетной политикой для целей бу-

хучета формируют резервы, обязаны провести их инвентаризацию. Это делается

для того, чтобы проверить обоснованность создания резервов, правильность

расчета зарезервированных сумм, а также определить сумму остатков резервов

на конец отчетного года. При необходимости суммы резервов, отраженные на

конец года, уточняются.

Организации могут создавать:

—резервы предстоящих расходов:

*на оплату отпусков;

*на ремонт основных средств;

*на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

*на выплату вознаграждений по итогам работы за год и т.д.;

—оценочные резервы:

*по сомнительным долгам;

*под снижение стоимости материальных ценностей;

*под обесценение финансовых вложений и др.;

—резервы по условным фактам хозяйственной деятельности и т.п.;

—другие резервы, разрешенные законодательством Российской Федерации

и нормативными правовыми актами Минфина России.

В ходе инвентаризации сравнивается сумма созданного резерва и сумма

фактически произведенных расходов, под которые сформирован резерв. Если

сумма расходов за отчетный год превышает сумму резерва, то на сумму пре-

вышения доначисляется резерв. Если расходы за отчетный год меньше суммы

резерва, оставшиеся суммы резерва сторнируются.

Некоторые из резервов на предстоящие расходы переносятся на следующий

год. В частности, это касается резерва на предстоящую оплату отпусков. Сумма

переносимого резерва рассчитывается, исходя из количества дней не

использованных в отчетном году отпусков, среднедневной суммы расходов на

оплату труда и начисленных сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное

пенсионное и социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

При этом среднедневная сумма расходов на оплату труда определяется по

правилам расчета среднего заработка. Расчет резерва производится

420