Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

том, что очень часто именно с ними возникают наибольшие проблемы при

инвентаризации:

—по ним отсутствуют правоустанавливающие документы;

—местонахождение объектов не соответствует адресам, указанным в

учетных документах как организации, так и органов БТИ;

—характеристики объекта не соответствуют действительному состоянию

объекта (наличие пристроек, незафиксированные в документах проведенные

реконструкции и перепланировки и т.д.).

Достаточно часто при проведении инвентаризации выявляются объекты

основных средств, находящиеся в эксплуатации общества и не числящиеся по

данным бухгалтерского учета, но по данным технической документации

смонтированные и возведенные до 1992 г. (Вот где был простор формальных

инвентаризаций в предыдущие годы!)

В этих случаях следует определить принадлежность выявленных при

проведении инвентаризации объектов основных средств. Дело в том, что

имущество организаций (включая объекты основных средств), находившееся до

1992 г. в составе бывших государственных предприятий и не вошедшее в план

приватизации (в опись подлежащего приватизации имущества, прилагаемую к

передаточному акту), остается в государственной собственности. Очень часто в

данную категорию не попадали объекты основных средств не потому, что они не

входили в их состав, а по банальнейшей российской причине — халатности

исполнителей, оформляющих документы.

Поэтому для принятия к учету выявленных при проведении инвентаризации

объектов основных средств следует получить согласие о его передаче со

стороны собственника, т.е. Федерального агентства по управлению федеральным

имуществом или органов местного самоуправления (в части имущества,

находящегося в муниципальной собственности) или доказать им факт

реальности приватизации данных объектов. Не может отдельно стоящее здание

цеха быть приватизированным, а система его отопления или водоснабжения —

нет. Точно так же не может быть производственная площадка приватизирована,

а забор вокруг нее — нет.

Объекты, обнаруженные в результате инвентаризации и отвечающие кри-

териям, установленным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных

средств» (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001

г. № 26н, подлежат оприходованию и отражению в бухгалтерском учете в

качестве объектов основных средств.

Если в момент инвентаризации основные средства находятся вне места

нахождения организации (в дальних рейсах речные суда, автомашины; от-

правленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), такие

объекты инвентаризируются до момента временного их выбытия.

После осмотра объектов основных средств инвентаризационная комиссия

заполняет опись по форме № ИНВ-1. В ней указываются полное наименование

объектов, их назначение, инвентарные номера, основные технические или

эксплуатационные данные. В эту же опись вносится информация по выявленным

объектам, ранее не состоящим на учете, а также правильные

26 CHCICMU и(1> грен него контроля

401

сведения, касающиеся основных средств, по которым отражены неполные или

неточные данные в регистрах бухучета.

Достаточно часто инвентаризационной комиссией выявляются работы

капитального характера, произведенные на объекте, но не отраженные в бух-

галтерском учете (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.), или,

наоборот, частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных

конструктивных элементов).

В этих случаях комиссии необходимо по соответствующим документам

определить сумму увеличения или уменьшения балансовой стоимости объекта и

указать в описи данные об изменении стоимости. Инвентаризационная оценка

строений, помещений и сооружений производится органами технической

инвентаризации (БТИ) или экспертами — оценщиками. Эта стоимость

представляет собой восстановительную стоимость объекта с учетом износа и

динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги.

В ходе инвентаризации проводится проверка правильности оценки основных

средств. Однако при уточнении первоначальной стоимости объекта следует

учитывать, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться в

случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и

переоценки (п. 14 ПБУ 6/01).

Поэтому в процессе инвентаризации должны подвергаться проверке все

документы, которыми оформлены работы по восстановлению основных средств,

с целью определения характера проведенных работ (капитальные вложения или

ремонт). Если в результате работ по восстановлению улучшаются первоначально

принятые нормативные показатели функционирования объекта (срок полезного

использования, мощность, качество применения и др.), то такие работы

считаются модернизацией или реконструкцией и затраты на проведение этих

работ включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 27 ПБУ 6/01). При

изменении основного назначения объекта в результате его реконструкции или

модернизации в опись вносится его наименование, соответствующее новому

назначению.

Если инвентаризационной комиссией установлено, что работы капитального

характера или частичная ликвидация основных средств не отражены в

бухгалтерском учете, то необходимо:

—по соответствующим документам определить сумму увеличения или

снижения первоначальной стоимости объекта;

—привести в описи данные о произведенных изменениях (п. 3.3 Методи-

ческих указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств);

—произвести записи в учетных регистрах по изменению первоначальной

стоимости.

Данные об имеющихся в организации основных средствах — зданиях, со-

оружениях, и других объектах — отражаются в одной описи.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи ин-

дивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому

паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Аудитору, участвующему в инвентаризации в качестве наблюдателя, не-

402

обходимо перед инвентаризацией запросить данные от ГАИ (ГИБДД) по ав-

тотранспортным средствам, числящимся за данной организацией. При сверке

данных организации и представленных ГАИ списков можно узнать много но-

вого.

Отдельная опись составляется только на следующие объекты основных

средств:

—непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению;

—арендованные;

—находящиеся на ответственном хранении.

В ситуации, когда фактическое наличие основных средств расходится с

данными бухгалтерского учета, составляется сличительная ведомость по форме

№ ИНВ-18.

При выявлении излишков имущества и их оприходовании в бухгалтерском

учете их стоимость отражается по рыночным ценам. Это предусмотрено в п. 28

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в

Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля

1998 г. № 34н и в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету

материально-производственных запасов, утвержденных приказом МФ РФ от 28

декабря 2001 г. № 119н. Такой же позиции придерживается и Минфин России

(см. письмо от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/7).

Неучтенные объекты основных средств, выявленные организацией при

проведении инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгал-

терскому учету по текущей рыночной стоимости. Они отражаются по дебету

счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков

в качестве внереализационных доходов. На это указывает п. 36 Методических

указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом

Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91 п.

Для подтверждения текущей рыночной стоимости могут быть использованы

следующие источники информации:

•данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в пись-

менной форме от организаций-изготовителей;

•сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики,

торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и спе-

циальной литературе;

•экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных

объектов основных средств.

Оценка выявленных объектов производится с учетом износа, который оп-

ределяется по действительному техническому состоянию объектов с оформ-

лением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется

организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

При этом за основу берут:

• ожидаемый срок использования в организации этого объекта в соот-

ветствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

403

•ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации

(количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, сис-

темы проведения ремонта;

•нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта

(например, срок аренды).

Инвентаризация нематериальных активов

При инвентаризации нематериальных активов (далее — НМА) комиссия

проверяет наличие документов, подтверждающих исключительное право ор-

ганизации на их использование, а также правильность и своевременность от-

ражения НМА в балансе. Если подтверждающих документов нет, объект не

относится к НМА.

Это положение не распространяется на активы, приобретенные (изго-

товленные) до 1 января 2001 г. и учитываемые в составе нематериальных,

несмотря на то что исключительных прав на пользование ими организация не

имеет. Такие активы по-прежнему должны учитываться как нематериальные.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет

нематериальных активов» к ним относятся следующие активы организации:

—исключительные права на объекты интеллектуальной собственности

(изобретения, промышленные образцы, полезные модели, компьютерные

программы, базы данных, товарные знаки и знаки обслуживания и др.);

—организационные расходы (затраты, которые связаны с образованием

юридического лица);

—положительная деловая репутация.

К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется,

исходя из фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных

возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством

Российской Федерации).

На НМА, созданные самой организацией, первоначальная стоимость

формируется, исходя из сумм фактических расходов на их создание или из-

готовление. В первоначальной стоимости этих НМА не учитываются НДС и

другие возмещаемые налоги, кроме ситуаций, предусмотренных законода-

тельством Российской Федерации.

Если НМА получены организацией по договору дарения (безвозмездно), то

их первоначальная стоимость определяется, исходя из их рыночной стоимости на

дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный

(складочный) капитал организации, формируется, исходя из денежной оценки,

согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не

предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При проверке часто встречаются случаи неправильного формирования

первоначальной стоимости. Например, стоимость формируется без учета за-

404

трат на регистрацию при внесении НМА в качестве вклада. Стоимость НМА

определяется по бухгалтерским данным, а следует — по оценке, согласованной

учредителями, и др.

В бухгалтерском балансе НМА отражаются по остаточной стоимости, т.е. с

учетом начисленной амортизации. Предельный срок полезного использования

НМА, который учитывается при расчете норм амортизации, не может превышать

срока деятельности организации.

Порядок проведения инвентаризации ТМЦ

Одной из самых затратных по времени и наиболее сложной в проведении

является инвентаризация товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ).

К товарно-материальным ценностям относятся производственные запасы,

готовая продукция, товары и др.

Бухгалтерия распечатывает инвентаризационные описи, не заполняя графу

«По данным бухгалтерского учета», по объектам и структурным подразде-

лениям, подлежащим инвентаризации, в количестве не менее двух экземпляров.

Подготовленные инвентаризационные описи раздаются всем материально

ответственным лицам для заполнения графы «Фактическое наличие» с указанием

сроков заполнения.

Материально ответственное лицо перед проведением инвентаризации

должно:

•рассортировать и разложить материальные ценности;

•оформить все приходные и расходные документы;

•написать расписку о том, что к началу инвентаризации все расходные и

приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бух-

галтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие

на его ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Комиссия инвентаризацию ТМЦ проводит только в присутствии матери-

ально ответственных лиц. Если на предприятии отсутствует материально от-

ветственное лицо, то согласно закону о бухгалтерском учете им является ру-

ководитель предприятия.

Инвентаризация ТМЦ должна, как правило, проводиться в порядке рас-

положения ценностей в данном помещении. Если они хранятся на нескольких

складах, то желательно, чтобы инвентаризация всех ценностей проводилась

одновременно.

При хранении ТМЦ в разных изолированных помещениях у одного мате-

риально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по

местам хранения.

Фактическое наличие ТМЦ определяется путем их подсчета, взвешивания

или обмера. Вес или объем навалочных материалов (уголь, щебень, лес-кругляк,

пиломатериалы и т.д.) определяется по данным обмера с помощью технических

расчетов.

При инвентаризации крупногабаритного металла (труб, швеллеров,

крупносортового проката, слябов и др.) сплошное взвешивание этой ме-

405

таллопродукции может быть заменено подсчетом числа единиц одного размера и

профиля и умножением на вес одной единицы, определенный как среднее

арифметическое в результате взвешивания нескольких (не менее 5)единиц.

В том случае, когда инвентаризируется большое количество весовых то-

варов, один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответст-

венное лицо раздельно ведут ведомости отвесов. В конце рабочего дня или по

окончании взвешивания данные этих ведомостей сравнивают и выверенный итог

вносят в опись.

Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к ре-

зультатам проверки.

Товарно-материальные ценности отражаются в описи по форме № ИНВ-3 по

каждому отдельному наименованию. При этом указываются их вид, группа,

количество и другие необходимые данные (например, артикул, сорт).

Количество материалов и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке

поставщика, устанавливается на основании имеющихся документов. Однако при

этом обязательно нужно сделать выборочную проверку ценностей путем

вскрытия упаковки.

Больным вопросом при проведении каждой инвентаризации является

контроль сохранности ГСМ в организациях. Инвентаризация ГСМ имеет свою

специфику, на рассмотрении некоторых ее особенностей мы остановимся.

При проведении инвентаризации следует учитывать, что наличие топлива в

баках автомобилей и талонов на топливо (в натуральном виде) у водителей

определяется на основании акта снятия остатков, который составляется

ежемесячно по состоянию на последний день месяца или на день проведения

инвентаризации.

На основании данных остатков топлива в баках и талонов на топливо у

водителей, сгруппированных по маркам топлива, и средней цены отпущенного в

отчетном месяце топлива определяется стоимость указанных остатков топлива,

которая должна равняться стоимости ГСМ, отраженных в бухгалтерии.

Наличие нефтепродуктов в единицах массы на конец отчетного периода

определяют в бухгалтерии умножением фактического остатка в объемном

выражении по данным инвентаризации на их средневзвешенную плотность за

последний месяц соответствующего периода.

Поступление нефтепродуктов в единицах массы определяют по данным

указанного учета, а использование — путем умножения количества израсхо-

дованных за соответствующий период нефтепродуктов в объемных единицах

(литрах) на средневзвешенную плотность за этот же период (перевод в кило-

граммы).

Складской, а также бухгалтерский учет нефтепродуктов в натуральном

выражении на нефтескладах и в кладовых ведут в единицах массы. Нефте-

продукты, находящиеся в других местах хранения (в пунктах заправки, на

406

производственных участках, в отделениях, бригадах и т.п.), учитывают в тех

единицах, в которых они получены материально ответственными лицами.

На карточках материально-ответственные лица ведут учет талонов на

нефтепродукты в литрах.

Если в другие места хранения нефтепродукты отпускают с нефтесклада в

единицах объема (литрах), то с лицевого счета заведующего склада (кладовщика)

нефтепродукты списывают, исходя из оценки за килограмм — на лицевые счета

других материально ответственных лиц, в том числе водителей, получающих

нефтепродукты, приходуют в литрах с соответствующей оценкой их стоимости.

Данные чеков, лимитно-заборных карт, накладных, талонов на отпуск

нефтепродуктов отражают в карточках складского учета по мере их отпуска,

включая операции последних дней отчетного месяца, в соответствующих

единицах измерения. При этом количество нефтепродуктов, отпущенных с

нефтесклада (кладовой), из объемных единиц пересчитывают в единицы массы,

исходя из средней плотности соответствующего вида нефтепродуктов за

отчетный месяц по данному нефтескладу (кладовой) организации.

Здесь необходимо учитывать температурные характеристики окружающей

среды, нормы испарения и т.д. Особенно внимательно необходимо подходить к

снятию остатков ГСМ на складах. Фантазия русских умельцев безгранична: это и

приваривание дополнительной емкости внутри цистерны, и разбавление ГСМ

чем угодно — от воды до ... это и наполнение водой резиновых емкостей,

опускаемых впоследствии в цистерны (достигается двойной эффект: и плотность

ГСМ нормальная, и уровень мерной штанги или линейки соответствует всем

данным учета), и т.д.

Тара указывается в описи по видам, целевому назначению и качественному

состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). Тару,

пришедшую в негодность, в инвентаризационную опись не вносят. По ней

составляется акт на списание, в котором приводятся причины порчи имущества.

Отдельные инвентаризационные описи составляются на ТМЦ, которые:

•поступили в период проведения инвентаризации;

•отпущены во время инвентаризации;

•находятся в пути;

•отгружены, но не оплачены в срок покупателями;

•хранятся на складах других организаций.

Инвентаризация ТМЦ, находящихся в пути, отгруженных, но не оплаченных

в срок покупателями, хранящихся на складах других организаций, заключается в

проверке сумм, числящихся на соответствующих счетах бухучета.

Комиссия должна проконтролировать, чтобы в момент проверки на счетах

учета ТМЦ остались только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными

документами, а именно:

• по ТМЦ, находящимся в пути, — расчетными документами поставщиков

или другими заменяющими их документами;

407

•по отгруженным ТМЦ — копиями документов, предъявленных покупа-

телям (платежные поручения, векселя и др.);

•по не оплаченным в срок ТМЦ — документами с обязательным под-

тверждением учреждением банка;

•по ТМЦ, хранящимся на складах сторонних организаций, — сохранными

расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения ин-

вентаризации.

Если выявлены расхождения фактического наличия ТМЦ с числящимися в

учете организации, то составляется сличительная ведомость по форме №ИНВ-19.

При оформлении итоговых документов (сличительных ведомостей) следует

учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей, а также списание

потерь в пределах норм естественной убыли.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть

допущен только в виде исключения:

S за один и тот же проверяемый период;

S у одного и того же проверяемого лица;

•/ в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наиме-

нования и в тождественных количествах (п. 5.3. Методических указаний).

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют

подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость

недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта

разница в стоимости относится на виновных лиц.

Например, при проведении инвентаризации установлена недостача под-

шипников в количестве 20 штук по цене 80 руб. за 1 штуку и излишки таких же

подшипников в количестве 10 штук, приобретенных у другого поставщика по

цене 60 руб. за 1 штуку. В данном случае к зачету может быть принято только 10

штук подшипников по цене 80 руб. за 1 штуку. Разница в сторону недостачи

будет в данном случае равна 200 руб. (80 руб. за 1 штуку — 60 руб. за 1 штуку) х

10.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые

разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в

организациях на издержки обращения и производства.

Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических

недостач (п. 5.1 Методических указаний). Убыль ценностей в пределах

установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками

по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного

в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, нормы

естественной убыли должны применяться только по тому наименованию

ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль

рассматривается как недостача сверх норм.

В связи с большой значимостью понятия «естественная убыль товаров»

остановимся на нем более подробно.

408

409

Естественная убыль товаров — это потеря товаров, которая является

следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических

свойств товаров.

Она может возникать в результате:

•усушки и выветривания;

•раструски и распыла (мука, крупа);

•раскрошки, образующейся при продаже товаров, при нарезке и разрубе

мяса, колбасы, сыра и других товаров, за исключением карамели обсыпной и

сахара-рафинада;

•утечки (таяние и просачивание замороженных продуктов);

•розлива при перекачке и продаже жидких товаров;

•расходов веществ на дыхание (плодоовощная продукция);

•удаления полимерной пленки, фольги и пергамента при продаже сыров,

поступивших упакованными в указанные материалы, а также концов

оболочек, шпагата и металлических зажимов, удаляемых при подготовке к

продаже колбасы и иных мясных продуктов.

Кроме того, возможна порча и повреждение товаров в процессе их транс-

портировки, хранения, продажи.

При этом нужно обратить внимание на тот факт, что к естественной убыли

не относятся:

•потери от брака;

•потери товаров при хранении и транспортировке, вызванные нарушением

требований стандартов, технических и технологических условий и правил

технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств

защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического

оборудования;

•потери при ремонте или профилактике применяемого для хранения и

транспортировки технологического оборудования;

•потери при внутрискладских операциях;

•потери при авариях и других чрезвычайных обстоятельствах;

•технологические потери (т.е. потери в процессе производства, обуслов-

ленные особенностями производственного цикла и транспортировки).

Особенностью потерь вследствие естественной убыли является то, что они не

могут быть подтверждены первичными документами. Поэтому для определения

величины потерь при хранении и транспортировке товаров применяются нормы

естественной убыли.

Организация вправе применять нормы естественной убыли, определенные

нормативными актами.

Например:

— Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий меди-

цинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-

правовой формы и формы собственности, утвержденные приказом Министерства

здравоохранения РФ от 20 июля 2001 г. № 284 (зарегистрировано в Минюсте РФ

от 26 октября 2001 г. № 2997);

—Сборник типовых норм потерь материальных ресурсов в строительстве

(утвержден письмом Госстроя РФ от 3 декабря 1997 г. № ВБ-20-276/ 12);

—приказом Минтопэнерго РФ от 1 октября 1998 г. № 318 введены нормы

естественной убыли нефтепродуктов при приемке, транспортировке, хра-

нении и отпуске на объектах магистральных нефтепроводов, порядок утвер-

ждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке матери-

ально-производственных запасов (постановление Правительства РФ от 12

ноября 2002 г. № 814);

—постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. № 40 утверждены

нормы естественной убыли по нефтепродуктам при приеме, хранении, отпус-

ке и транспортировке;

—приказом Минторга СССР от 26 марта 1980 г. № 75 утверждены нормы

естественной убыли продовольственных товаров в торговле и другие дейст-

вующие нормы на сегодняшний день.

Новые нормы естественной убыли, принятые в последнее время в нашей

стране приведены ниже, так же как и нормы, принятые ранее, но действующие

на сегодня в нашей стране.

Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли

относятся на издержки производства или обращения (расходы).

Списание убытков от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной

убыли (в полном размере недостачи при отсутствии установленных норм) может

быть произведено за счет виновных лиц в следующих случаях:

—если лица признаны виновными решениями суда;

—если лица являются виновными в силу принятия на себя полной мате-

риальной ответственности;

—в других случаях, когда работники в соответствии с Трудовым кодексом

РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной

ответственности.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с

них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые

результаты организации.

Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм есте-

ственной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании с них

отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководи-

телем организации.

При наличии виновного лица организация вправе удержать с него сумму

недостачи, выявленную в ходе проведения инвентаризации, исходя из роз-

ничных цен товаров.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества,

определяется по фактическим потерям. Об этом сказано в ст. 246 ТК РФ. Причем

стоимость потерь исчисляют, исходя из рыночных цен, действующих в данной

местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по

данным бухгалтерского учета.