Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

S проверка оформления первичных документов и отражения результатов

инвентаризации в учете; S

аналитические процедуры;

•S другие необходимые для получения доказательства.

Все эти процедуры относятся к процедурам проверки по существу и ис-

пользуются для получения аудиторских доказательств.

Мнение аудитора должно базироваться на достаточных и надлежащих ау-

диторских доказательствах.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских до-

казательств.

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских до-

казательств.

Источниками информации для аудиторских доказательств являются:

•/ приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации;

S приказы о назначении состава постояннодействующих и рабочих ин-

вентаризационных комиссий;

■S инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведо-

мости;

■S протоколы заседания инвентаризационной комиссии; S решения

руководства по утверждению результатов инвентаризации; ■S бухгалтерские

регистры аналитического и синтетического учета, в которых отражены

результаты проведенной инвентаризации; < f контрольные подсчеты

аудитора;

S письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

■S информация, полученная из различных источников (от третьих

лиц); S и

другие.

Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие

при инвентаризации запасов не представляется возможным, аудитор должен

провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного

подсчета в другой день и в случае необходимости проверить промежуточные

операции.

Если присутствие неосуществимо в силу таких факторов, как характер и

место нахождения запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе вы-

полнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные ауди-

торские доказательства относительно существования и состояния таких запасов,

а также сделать выводы об отсутствии оснований для приведения оговорки об

ограничении объема аудита.

Результаты инвентаризации будут признаны действительными только в том

случае, если будут соблюдены процедура и регламент ее проведения. Поэтому

необходимо проявлять максимум внимания к строгому и точному соблюдению

всех процедур.

Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:

391

Подготовительные

мероприятия

Вещественная и

сравнительно-

документальная

проверка

Аналитические ме-

роприятия

Заключительные

мероприятия

Издание приказа о

проведении ин-

вентаризации (ф.

№ ИНВ-22)

Подсчет, взвеши-

вание, обмерива-

ние, таксировка

Проверка и сопос-

тавление резуль-

татов инвентари-

зации с данными

бухгалтерского

учета и складски-

ми карточками

Оформление ве-

домости учета ре-

зультатов инвен-

таризации форма

№ ИНВ-26

Назначение ин-

вентаризационной

комиссии

Подсчет матери-

ально-производ-

ственных запасов

Выявление рас-

хождений

Издание приказа о

результатах ин-

вентаризации

Определение сро-

ков проведения и

видов инвентари-

зируемого иму-

щества

Использование

данных о сущест-

вующих оценках

имущества и обя-

зательств

По фактам обра-

зования излишков

или недостач

товарно-матери-

альных ценно-

стей получение

объяснений от

материально от-

ветственных лиц

Приведение в со-

ответствие дан-

ных бухгалтер-

ского учета с ре-

зультатами ин-

вентаризации (на

основании приказа)

Разработка внут-

ренних инструкций

и нормативных

документов

Оформление актов

инвентаризации

Составление сли-

чительных ведо-

мостей

Привлечение к

административной

ответственности

виновных лиц

Получение рас-

писок от матери-

ально ответствен-

ных лиц перед

началом инвента-

ризации

Составление ин-

вентаризационных

описей

Определение

причин расхож-

дений учетных

оценок и текущих

Определение ос-

татков имущества

и обязательств по

учетным данным

Получение рас-

писок материально

ответственных лиц

об отсутствии

претензий к

комиссии по про-

веденной инвен-

таризации и прием

МПЗ на ответ-

ственное хране-

ние

Подготовка пред-

ложений по отра-

жению в бухгал-

терском учете ре-

зультатов инвен-

таризации

392

До проведения инвентаризации важно убедиться, что в организации четко

организовано складское хозяйство и контрольно-пропускная система. Для этого

инвентаризационной комиссии, в том числе и аудитору, рекомендуется

проверить следующие факты:

1)насколько качественно осуществляется охрана территории организации,

оборудованы ли помещения сигнализацией;

2)заключены ли фактически и правильно ли оформлены договоры о полной

индивидуальной или бригадной материальной ответственности с работ-

никами, которым переданы ценности для сохранения и использования;

3)соответствуют ли должности материально ответственных лиц утвер-

жденному перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работ-

никами, с которыми организацией могут заключаться письменные договоры

о полной материальной ответственности;

4)созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения

сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые складские

помещения, шкафы, сейфы, емкости для хранения ценностей;

5)оснащены ли складские помещения и места хранения материальных

ценностей необходимыми контрольно-измерительными приборами;

6)существует ли контроль за порядком вывоза ценностей из организации и

выдачей доверенностей на их получение;

7)хранятся ли товарно-материальные ценности, принадлежащие третьим

лицам, отдельно.

Далее в ходе подготовки к проведению инвентаризации аудитору или

внешнему контролеру необходимо:

У установить количество складов, находящихся в организации, и составить

перечень складов, выбранных для проведения инвентаризации;

S определить виды и места хранения инвентаризуемых товарно-матери-

альных запасов (ТМЗ):

^ сырье и материалы;

•незавершенное производство (НЗП);

•полуфабрикаты собственного производства;

•готовая продукция (в том числе попутная, если ее наличие обусловлено

производственным процессом);

•товары.

Как мы уже указывали, особое внимание здесь должно уделяться следующим

группам ТМЗ:

•принадлежащим третьим лицам, но хранимым на складах и отраженным в

бухгалтерском учете организации (арендованные, находящиеся на

ответственном хранении, полученные для переработки и т.п.);

•хранимым у третьих лиц;

•поврежденным и устаревшим, а также запасам с истекшим сроком

хранения;

•браку и возвратным отходам;

■S запросить инструкции организации по инвентаризации, ознакомиться с

ними. На основании инструкций установить:

393

•содержат ли инструкции классификацию видов ТМЗ и указания на сроки

проведения инвентаризации;

•существует ли в инструкциях указание на способ идентификации

объектов, отраженных в учете, в ходе инвентаризации и указаны ли в

инструкциях единицы количественного измерения для различных видов

ТМЗ;

•содержат ли инструкции указания на критерии определения стадии

готовности незавершенного производства;

•содержат ли инструкции указания на способ распознавания устаревших,

поврежденных ТМЗ?

Кроме этого, необходимо уточнить:

S содержат ли инструкции указания на порядок утверждения результатов

инвентаризации; •/ даты предстоящей инвентаризации; S лиц, ответственных

за проведение инвентаризации.

Инвентаризация не начинается с подсчета имущества!!!

Ей всегда предшествует большая аналитическая работа, в ходе которой

выявляются:

—объекты ТМЗ, не отгруженные, но на которые составлены отгрузочные

документы;

—ТМЗ, полученные без документов;

—ТМЗ, принятые по договору комиссии или переданные по договору ко-

миссии для перепродажи;

—ТМЗ, находящиеся в пути к покупателям, или находящиеся в пути от

поставщика.

Помимо этого, необходимо запросить данные аналитического учета на дату

проведения инвентаризации по значимым видам ТМЗ и выбрать те группы, в

отношении которых аудитором будут произведены контрольные подсчеты

(пересчеты).

Критериями определения групп, по которым будет проводиться контрольная

проверка, могут являться:

*ТМЗ и имущество по наибольшей стоимости единицы;

*ТМЗ и имущество по наибольшему количеству единиц;

*ТМЗ и имущество по наибольшему суммарному выражению;

*ТМЗ и имущество, переданное (принятое) на хранение;

*ТМЗ, находящиеся длительное время без движения;

*ТМЗ с ограниченным сроком хранения.

При проведении внеплановой инвентаризации или инвентаризации на дату,

отличную от отчетной, материально ответственные лица составляют

промежуточные реестры (отчеты) приходных и расходных документов на

данную дату и передают их инвентаризационной комиссии. Эти документы

служат основанием для определения соответствующих остатков по счетам

бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации.

394

В ходе проведения самой инвентаризации независимому представителю

вышестоящего руководства (внутреннему аудитору) или внешнему ау-

дитору необходимо получить ответы на следующие вопросы:

J Позволяет ли квалификация членов комиссии оценить и идентифици-

ровать представляемые ТМЗ?

S Адекватно ли инструкции отражают порядок проведения инвентаризации

конкретных видов ТМЗ, имеющихся в организации, соответствуют ли

формулы расчета веса или объема навалочных материалов техническим

расчетам?

S Насколько правильно работают измерительные приборы комиссии,

проверялась ли их исправность перед инвентаризацией?

S Проводилась ли инвентаризация последовательно по местам хранения при

наличии изолированных помещений? Было ли остановлено движение ТМЗ

в ходе инвентаризации, если было, то как?

■S Были ли количественно измерены все объекты ТМЗ?

■S Был ли осуществлен замер или пересчет составляющих незавершенного

производства?

■S Соответствовали ли критерии определения стадий незавершенного

производства, полуфабрикатов собственного производства указаниям

инструкций и особенностям производственного процесса, определенного

для данного предприятия?

■S Был ли осуществлен в ходе инвентаризации замер или пересчет брака,

возвратных отходов?

■S Был ли осуществлен замер или пересчет попутной продукции, если ее

наличие предусмотрено производственным процессом?

S Установлено ли соответствие способов маркировки ТМЗ способам,

указанным в инструкциях?

S Соответствовал ли порядок идентификации объектов ТМЗ порядку,

установленному в инструкциях?

S Были ли составлены раздельно описи по каждому обособленному

структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием на-

именования заделов, стадии или степени их готовности, количества или

объема, а по строительно-монтажным работам — с указанием объема

работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам,

конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым

осуществляются после полного их окончания?

■S Были ли выявлены в ходе инвентаризации ТМЗ излишки и недостачи?

Если да, то необходимо получить эти данные для дальнейшей проверки

правильности отражения этих данных в бухгалтерской отчетности, для

анализа соответствия системы внутреннего контроля данной организации

масштабам его деятельности.

S Были ли составлены раздельно описи на ТМЗ, находящиеся в пути, от-

груженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах

других организаций?

S Были ли составлены раздельно описи по незавершенному производству,

представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в

395

описях приводятся два количественных показателя: количество этой массы

или смеси и количество сырья или материалов, по отдельным

наименованиям, входящих в ее состав)? J Были ли составлены раздельно

описи брака и описи возвратных отходов?

S Были ли составлены сличительные ведомости по результатам инвента-

ризации и акты инвентаризации?

S Были ли выявлены недостатки в существующих средствах контроля за

сохранностью ТМЗ (свободный доступ, несоответствие требуемым ус-

ловиям хранения, отсутствие системы в складировании и т.д.).

Дополнительно аудитор должен:

—осуществить в ходе инвентаризации количественный пересчет заранее

выбранных ТМЗ. Определить и описать их характеристики. Сравнить ре-

зультаты пересчета с данными бухгалтерского учета (с учетом данных при-

ходных и расходных документов, поступивших в ходе инвентаризации, когда

движение ТМЗ было приостановлено) и складскими карточками;

—осуществить количественный пересчет отдельных групп ТМЗ значи-

тельной стоимости. Сравнить результаты пересчета с данными инвентариза-

ционных описей и карточками складского учета;

—переписать номера инвентаризационных описей, количество порядковых

номеров в них при завершении инвентаризации для последующей проверки

документации, отражающей подведение общего итога;

—получить подтверждение третьих лиц о хранимых ТМЗ, принадлежащих

аудируемой организации;

—зафиксировать данные об устаревших и поврежденных ТМЗ, выявленных

при инвентаризации, для дальнейшей проверки правильности их оценки в

бухгалтерском учете и отчетности.

В случае, когда инвентаризация проводится на отличную от отчетной дату, в

целях подтверждения учетных остатков аудитор должен выполнить процедуры

«пересчет вперед» или «пересчет назад». Данные процедуры заключаются в

построении оборотной ведомости по выбранным позициям от момента

проведения последней инвентаризации до даты внеплановой или контрольной

инвентаризации. В завершение необходимо сверить данные проведенных

подсчетов с данными, отраженными в бухгалтерском учете и отчетности

организации.

Обязательная инвентаризация

Статьей 12 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 1.5

приказа Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических

указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее —

Методические указания) обязательное проведение инвентаризации

предусмотрено в следующих случаях:

—при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также

при преобразовании государственного или муниципального унитарного

предприятия;

—перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

396

—при смене материально ответственного лица;

—при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи

ценностей в случае стихийных бедствий, чрезвычайных ситуаций;

—при ликвидации организации перед составлением ликвидационного ба-

ланса и в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных

к ним местностях, разрешено проводить инвентаризацию товаров, сырья и

материалов в период их наименьших остатков, инвентаризацию основных

средств — один раз в 3 года, а библиотечных фондов — один раз в 5 лет, в со-

ответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской

отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №

34н и п. 1.5 Методических указаний.

В тех случаях, когда в организации предусмотрена коллективная матери-

альная ответственность, инвентаризация проводится:

•при смене руководителя данного коллектива;

•при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов;

•по требованию одного или нескольких членов коллектива.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация

имущества может не проводиться, если последняя была проведена не ранее 1

октября.

Вроде бы все обязаны проводить инвентаризацию, но, как это часто бывает в

нашей стране, ответственность за ее непроведение законодательством не

предусмотрена. Правда, специалисты налоговых органов могут попытаться

предъявить вам штраф по ст. 126 Налогового кодекса за отсутствие инвента-

ризационных описей и актов (за каждый документ — 50 руб.). К тому же они

могут провести инвентаризацию сами.

Если же ваша организация попадает под обязательный аудит, вам грозит

другая неприятность. Без результатов годовой инвентаризации аудиторы могут

признать бухгалтерскую отчетность фирмы недостоверной по причине того, что

данные в ней не подтверждены результатами инвентаризации (п. 38 ПБУ 4/99).

Основные цели инвентаризации указаны в п. 1.4 Методических указаний:

—выявление фактического наличия имущества;

—сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтер-

ского учета;

—проверка полноты отражения в учете обязательств.

Кроме вышеуказанных целей во время проведения инвентаризации до-

полнительно решаются следующие задачи:

—выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое

первоначальное качество и устаревших морально;

—выявление сверхнормативных запасов материалов, возникновение ко-

торых, например, связано с сокращением производства, и не используемых

материальных ценностей с целью последующего списания в установленном

порядке одних и реализации других материальных ценностей;

397

— проверка соблюдения правил и условий хранения материальных цен-

ностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин,

оборудования и других основных средств.

Согласно пунктам 1.2 и 1.3. Методических указаний обязательной инвен-

таризации подлежат:

—основные средства;

—нематериальные активы;

—производственные запасы;

—готовая продукция;

—товары;

—прочие запасы;

—финансовые вложения;

—денежные средства;

—прочие финансовые активы;

—кредиторская задолженность;

—кредиты банков;

—займы;

—резервы;

—другие виды имущества и-финансовых обязательств, числящиеся на ба-

лансе организации.

Кроме того, инвентаризации подлежит имущество, по каким-либо причинам

не учтенное на счетах бухучета.

К сожалению, достаточно часто обязательная инвентаризация проводится в

организациях формально.

Признаками формального проведения инвентаризации могут послужить

такие моменты:

•абсолютное соответствие всех показателей (нулевое расхождение) в

инвентаризационных актах и ведомостях;

•отсутствие расхождений между данными бухгалтерского учета и ре-

зультатом инвентаризации материальных ценностей, потери по которым не-

избежны (естественная убыль);

•включение в инвентаризационную опись таких материальных ценностей,

которые не могут длительно храниться (строительный раствор, асфальт и

другие);

•наличие ГСМ в топливных баках автотранспорта, которое не соответствует

их техническим данным (800-900 литров в баке автомобиля явно нереально);

•включение и участие в комиссии лиц, отсутствующих на рабочем месте в

период проведения инвентаризации по уважительной причине (отпуск, ко-

мандировка, дни нетрудоспособности и т.д.).

Большая роль в проведении обязательной инвентаризации отводится

специалистам бухгалтерской службы организации и службе внутреннего аудита.

Менталитет нашего российского руководителя предполагает перекладывать на

этих лиц ответственность за проведение инвентаризаций. Обратите здесь особое

внимание на п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому

398

учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом

Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Специалисты бухгалтерской службы (это же относится и к внутренним

аудиторам) в данном случае обязаны:

—осуществлять контроль своевременности и полноты проведения инвен-

таризаций;

—следить за своевременным завершением инвентаризаций и докумен-

тальным оформлением их результатов;

—требовать своевременной сдачи материалов инвентаризаций в бухгал-

терскую службу;

—отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации

расхождения между фактическим наличием имущества и данными бух-

галтерского учета.

В обязанности главного бухгалтера, так же как, впрочем, и внутреннего

аудитора организации, вменяется не проведение инвентаризации, а:

S контроль за соблюдением установленных правил проведения инвента-

ризации и оформления ее результатов;

S участие в работе юридических служб при оформлении материалов по

недостачам и хищениям денежных средств, товарно-материальных цен-

ностей;

S контроль за передачей в надлежащих случаях этих материалов в судебные

и следственные органы.

S В частности, это указано в письме Минфина России от 27 мая 2002 г. №

16-00-14/184 «Об инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

Категорически запрещается вносить в описи данные об остатках ценностей

со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их

фактического наличия. Фактическое наличие имущества при инвентаризации

определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Если инвентаризация имущества проводится в связи со сменой материально

ответственных лиц, то принявший имущество расписывается в инвен-

таризационной описи в получении, а сдавший — в сдаче этого имущества.

В ходе инвентаризации применяются унифицированные формы документов.

Порядок применения унифицированных форм первичных документов за-

креплен постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. № 20 (названия

форм приведены ниже).

Согласно этому постановлению в унифицированные формы первичной

учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) организация

при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. Но при этом все

реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм

первичной учётной документации должны оставаться без изменения. Удаление

отдельных реквизитов из унифицированной формы не допускается.

399

Форматы бланков, включенных в альбом унифицированных форм первичной

учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

Таким образом, организация вправе вносить в типовой бланк формы №

ИНВ-3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей»

дополнительные графы и строки, расширять или сужать их с учетом значимости

показателей, включать листы-вкладыши для удобства размещения и обработки

необходимой информации.

Все изменения, вносимые в типовые унифицированные формы докумен-

тации, должны быть оформлены соответствующим приказом или распоряжением

директора организации.

Особенности проведения инвентаризации некоторых категорий ресур-

сов организации

Инвентаризация основных средств

В состав инвентаризируемых основных средств включаются, в частности,

такие объекты, как:

—здания, сооружения и др.;

—машины, оборудование, транспортные средства;

—хозяйственный инвентарь, инструменты и т.д.

Прежде чем приступить к осмотру основных средств, комиссия должна

проверить все имеющиеся документы по учету:

—инвентарные карточки;

—инвентарные книги;

—описи и иные регистры аналитического учета;

—технические паспорта и т.д.

Проверяется также наличие документов на земельные участки (не забудьте

произвести обмеры земельных участков), водоемы и другие объекты природных

ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или

оформление.

Достаточно часто инвентарные карточки ведутся на компьютере и находятся

в базе бухгалтерских программ предприятий. В этом случае все они должны быть

выведены на бумажные носители. При этом правильность отражения

хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица,

составившие и подписавшие их. Работать с электронными носителями не

разрешается.

По зданиям, сооружениям и другим видам недвижимости проверяются:

—наличие документов, подтверждающих приобретение организацией

объектов недвижимости;

—регистрационные документы, свидетельствующие о праве собственности.

Особого внимания требуют к себе здания и сооружения, вошедшие в план

приватизации предприятий в 1992 г. Опыт работы аудиторов говорит о

400