Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

за ребенком, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с пред-

приятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-

правовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу

за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, составляет 50 руб. (Указ

Президента Российской Федерации от 8 февраля 2001 г. № 136). Эти выплаты

осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда. Заметим, что

положения этого пункта оспаривались в части источников финансирования. В

связи с этим налоговые органы высказывали мнение о том, что эти

компенсационные выплаты не могут признаваться расходом для целей

налогообложения. Однако Президиум Верховного суда Российской Федерации

своим определением от 6 мая 2003 г. № КАС 03-165 положил конец этим спорам.

Как следует из этого определения, компенсационные выплаты должны

осуществляться за счет средств организации. Поэтому ежемесячные выплаты в

размере 50 руб., которые выплачиваются в течение полутора лет, уменьшают

налогооблагаемую прибыль организации (ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Если же работодатель по своему решению выплачивает компенсацию в

большем размере, сумма превышения может относиться за счет прибыли

предприятия.

5. Формирование и использование резерва на оплату отпусков

Налоговое законодательство разрешает организациям создавать в налоговом

учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Это позволяет

равномерно распределять данные расходы в течение налогового периода. По-

рядок создания и использования в налоговом учете резерва предстоящих рас-

ходов на оплату отпусков разъяснен в ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Приняв

решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков

работников, налогоплательщик обязан в учетной политике для целей налого-

обложения закрепить принятый способ резервирования, определить предельную

сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Практика проверки формирования резерва в налоговом учете показывает, что

зачастую предприятия допускают нарушения при определении суммы от-

числения.

Чтобы создать резерв на оплату отпусков, налогоплательщику на пред-

стоящий год необходимо рассчитать, какая сумма будет предположительно

израсходована за год на оплату труда (без учета отпускных), а какая — на оплату

отпусков. После этого организация определяет процент ежемесячных отчислений

в резерв. Для этого предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков она

делит на сумму планируемых расходов по оплате труда и полученный результат

умножает на 100%.

Кроме того, необходимо определить величину предельной суммы отчис-

лений в резерв. Эта величина Налоговым кодексом РФ не ограничена, и каждая

организация рассчитывает ее самостоятельно. Предельная сумма отчислений

может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

311

Встречаются мнения, что ЕСН при расчете резерва берется по ставке 26%,

уменьшенной на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное

страхование. Обосновывается эта точка зрения различным назначением этих

обязательных платежей. В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря

2001 г. № 167-ФЗ они определены как индивидуально возмездные платежи и не

отвечают понятию налога, закрепленному ст. 8 Налогового кодекса РФ, т.е. не

являются ЕСН.

По нашему мнению, в данном случае следует руководствоваться п. 1 статьи

241 Налогового кодекса РФ, которым определено, что ставка ЕСН в части

пенсионного фонда, подлежащая уплате в бюджет, установлена в размере 20%, а

ст. 324 п. 1 Налогового кодекса РФ не предполагает необходимости уменьшения

сумм ЕСН, учитываемых при образовании резерва на отпуска, на какие-либо

налоговые вычеты (ведь по сути страховые взносы на обязательное пенсионное

страхование уменьшают пенсионный фонд ЕСН).

Особо обращаем внимание на учет в составе резерва взносов на осуществ-

ление обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и

профессиональных заболеваний. В составе резерва на оплату отпусков их

учитывать не следует.

Начисление ФСС от несчастных случаев осуществляется по факту ис-

пользования резерва (т. е. при начислении оплаты за предоставленный отпуск).

Сумму этих взносов можно учесть: Дебет счета 20 Кредит счета 69.

Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также пре-

дельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв

предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного

года не изменяются.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется

ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва,

определяется как произведение суммы фактических расходов организации на

оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Отчисления в резерв

производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату

труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1

Налогового кодекса РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый

период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в

указанный резерв.

Пример:

Размер отчисления в резерв в 2006 г. определен расчетом предприятия 5%.

Предельная сумма отчисления согласно Положению по учетной политике - 600

000 руб.

Обратите внимание, что сумма отчислений в резерв в декабре 2006 г. оп-

ределяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между пре-

дельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных

отчислений за предыдущие месяцы и составляет 20 000 руб. (600 000 руб. - 580

000 руб. с января по ноябрь 2006 г.).

312

Месяц

Фактические расходы

на оплату труда (с

учетом ЕСН), руб.

Ежемесячный процент

отчислений в резерв, %

Сумма ежемесячных

отчислений в резерв,

руб. (гр. 2 х гр. 3)

1 2 3 4

Январь 1 200 ООО 60 000

Февраль 1 100 ООО 55 000

Март 1 300 000 65 000

Апрель 1 000 000 50 000

Май 900 000 5 45 000

Июнь 1 100 000 55 000

Июль 1 200 000 60 000

Август 900 000 45 000

Сентябрь 900 000 45 000

Октябрь 900 000 45 000

Ноябрь 1 100 000 55 000

Декабрь 1 200 000 20 000

Итого: 12 800 000

600 000

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, можно создавать резерв

предстоящих расходов на оплату отпусков для равномерного включения этих

расходов в издержки производства отчетного периода. Об этом говорится в п. 72

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в

Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов

России от 29 июля 1998 г. № 34н. Порядок формирования резерва на оплату

отпусков не установлен, поэтому организация вправе самостоятельно определить

способ резервирования. Целесообразно в учетной политике для целей

бухгалтерского учета закрепить такой же порядок формирования резерва, как и в

налоговом учете.

У бухгалтеров нередко возникают трудности при отражении в налоговом и

бухгалтерском учете расходов на оплату отпусков, приходящихся на декабрь-

январь. И в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы по оплате такого

отпуска придется распределить. Часть отпуска, приходящаяся на декабрь,

оплачивается за счет резерва текущего года, а расходы по оплате дней отпуска,

приходящихся на январь следующего года, списываются за счет части резерва,

перенесенной на следующий год.

313

Хотелось бы обратить внимание на следующую особенность. В налоговом

учете в течение года движения (списания) резерва на оплату отпусков не

происходит. Это не предусмотрено ст. 324.1 Налогового кодекса РФ.

Если в бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков списываются за счет

созданного резерва и на счетах бухгалтерского учета отражается не только

формирование, но и реальное использование зарезервированных сумм:

Дебет счета 20, 26, 44 и т. п. Кредит счета 96 — создан резерв;

Дебет счета 96 Кредит счета 70 и 69 — если начислены расходы на оплату

отпусков и единый социальный налог за счет созданного резерва, то резерв на

оплату отпусков в течение налогового периода увеличивается за счет еже-

месячных отчислений. При начислении отпускных сумма резерва не умень-

шается. Все необходимые корректировки зарезервированных сумм в налоговом

учете производятся только в конце года.

В конце налогового периода (года) организация обязана провести инвен-

таризацию созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Таково

требование п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учете правила

проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21 ноября

1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическими указаниями по

инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее — Методические

указания), утвержденными приказом Министерства финансов России от 13 июня

1995 г. № 49.

В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму про-

изведенных в текущем году расходов на оплату отпусков, сравнивает ее с

фактической суммой отчислений в резерв и определяет сумму недоиспользо-

ванного либо недостающего резерва на 31 декабря текущего года. Как учитывать

этот остаток (перерасход), зависит от того, будет организация в следующем году

создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Если резерв на следующий год не создается, то всю сумму недоиспользо-

ванного резерва 31 декабря текущего года следует включить в состав внереа-

лизационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 Налогового

кодекса РФ). В случае, если сумма начисленного резерва на оплату отпусков

меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, то согласно п. 3 ст.

324.1 Налогового кодекса РФ организация обязана 31 декабря текущего года

включить в расходы сумму превышения фактических расходов на оплату

отпусков (включая единый социальный налог) над величиной созданного

резерва.

Если же и в следующем году организация продолжает формировать резерв на

оплату отпусков, то в налоговом учете часть резерва на оплату отпусков, не

использованных в текущем году, может быть перенесена на следующий год. Это

разрешено п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Целью инвентаризации в

данном случае является уточнение количества дней неиспользованного отпуска,

среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной

методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого со-

циального налога каждого работника по фактическим данным.

314

Обратите внимание, что в следующем году перенесенную сумму резерва не

надо включать в состав расходов, поскольку она уже была учтена в расходах

предыдущего налогового периода.

А что делать с суммой, которая осталась от резерва на оплату отпусков после

выделения из него суммы, относящейся к недоиспользованным отпускам и

перенесенной на следующий год? Согласно п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ

недоиспользованная сумма резерва текущего года включается в состав

внереализационных доходов текущего, года.

Рекомендуем организациям в течение года вести кроме налогового регистра

по начислению резерва отдельный налоговый регистр, отражающий фактические

суммы отпускных, включая единый социальный налог. Тогда к концу года будут

сформированы готовые данные для инвентаризации резерва.

В бухгалтерском учете сумма резерва на оплату отпусков, которую нужно

перенести на следующий год, рассчитывается в том же порядке, что и для целей

налогообложения прибыли.

Обращаем особое внимание на требования ст. 124 Трудового кодекса РФ о

продлении или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска. Данная статья

запрещает непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух

лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска

работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с

вредными и (или) опасными условиями труда. В связи с этим для целей

налогового учета сумма резерва на оплату отпусков, перенесенная на следующий

год, будет признаваться только в части недоиспользованных дней отпуска за два

года. В дальнейшем при предоставлении работнику неиспользованного им

отпуска за три года и более расходы по его оплате могут быть приняты в качестве

расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по факту, а не за счет

резерва.

Кроме этого работодатели, чьи работники не используют ежегодный отпуск,

нарушают действующее законодательство о труде и могут быть наказаны за это

по ст. 5.27 КОАП РФ.

6. Доставка работников предприятия на работу и обратно

Многие предприятия не учитывают в составе расходов для целей налогового

учета расходы на оплату проезда работников на работу и обратно с ис-

пользованием муниципального, ведомственного транспорта либо транспортом

автотранспортных предприятий на основании заключенных договоров, ссылаясь

на нормы п. 26 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

На наш взгляд, в данном случае расходы, связанные с доставкой сотрудников

к месту работы, наоборот, должны быть учтены для целей исчисления налога на

прибыль в составе расходов на оплату труда.

7. Оплата за подвижной и разъездной характер работы, за производст-

во работ вахтовым методом

Постановлением Министерства труда и социального развития Российской

Федерации от 26 апреля 2004 г. было признано недействующим поста-

315

новление Министерства труда Российской Федерации от 29 июня 1994 г. №51,

регламентирующее порядок возмещения расходов при направлении работников

предприятий для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на

курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер

работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за

постоянную работу в пути на территории Российской Федерации.

Как поступить работодателю и чем руководствоваться во избежание кон-

фликтных ситуаций с работниками и налоговыми органами?

На организации, финансируемые из федерального бюджета, распростра-

няется постановление Правительства РФ от 3 февраля 2005 г. № 51, которое

вступило в действие с 1 января 2005 г.

В отношении работников внебюджетных организаций следует руково-

дствоваться нормами трудового законодательства.

Оплата за производство работ вахтовым методом гарантируется ст. 302

Трудового кодекса РФ. Размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод

работы, в соответствии с данной статьей, работодатели, не относящиеся к

бюджетной сфере, устанавливают самостоятельно коллективным договором или

локальным нормативным актом. Работа вахтовым методом обязательно должна

быть оговорена в трудовом договоре, внесением записи в трудовую книжку.

Выплаты по надбавке за вахтовый метод могут учитываться в составе

расходов по налогу на прибыль в полном размере в соответствии с п. 3 или п. 25

ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 3 мая 2005 г. №

03-05-01-04/121.

Надбавки за вахтовый метод работы в организациях, не относящихся к

бюджетной сфере, не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН при условии, что их

размер установлен коллективным договором или локальным нормативным актом

организации (письмо Минфина России от 9 февраля 2006 г. № 03-05-01-04/21).

8. Проезд к месту использования отпуска на территории Российской

Федерации и обратно

В соответствии со ст. 33 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г.

№ 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и

проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»

лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях,

имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий,

учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории

Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным

(кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов.

Предприятия также оплачивают стоимость проезда и провоза багажа членам

семей своих работников независимо от времени использования ими отпуска.

316

Согласно ст. 325 Трудового кодекса РФ работодатели оплачивают стоимость

проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа

неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям)

независимо от времени использования отпуска.

Размер, условия и порядок компенсации расходов по проезду у работода-

телей, не относящихся к бюджетной сфере, оговариваются в коллективном

договоре или локальном нормативном акте.

Расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работ-

ников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской

Федерации и обратно в соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ в

целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.

Ошибкой многих предприятий в данном вопросе является то, что в составе

расходов не учитывается компенсация стоимости проезда в отпуск членам семьи

работника либо эти расходы учитываются в составе внереализационных

расходов. Вместе с тем, согласно вышеназванным нормативным документам,

предприятие имеет полное право уменьшить налогооблагаемую прибыль на

такие расходы, заручившись справкой, представленной работником, о том, что

члены семьи находятся у него на иждивении. Такой порядок учета компенсации

за проезд в отпуск применяется и в случае, если неработающие члены семьи

работника выехали на отдых отдельно от работника (например: работник

направил своих детей в детский санаторий без своего сопровождения).

9. Добровольное страхование работников

Расходы по добровольному страхованию работников согласно п. 16 статьи

255 Налогового кодекса РФ относятся к нормируемым расходам.

База для расчета предельной суммы этих расходов определяется нарас-

тающим итогом с начала налогового периода (года).

Норматив расходов для каждого вида страхования законодателем установлен

свой:

—долгосрочное страхование жизни работников, пенсионное страхование, в

том числе негосударственное пенсионное обеспечение, — не более 12% от

суммы расходов на оплату труда;

—добровольное личное страхование, предусматривающее оплату меди-

цинских расходов работников, — не более 3% от суммы расходов на оплату

труда;

—личное добровольное страхование, заключаемое на случай наступления

смерти или утраты работником трудоспособности в связи с исполнением им

трудовых обязанностей, — в размере, не превышающем 10 ООО руб. на

одного застрахованного в год.

Учитывая вышеуказанные расходы, следует помнить, что если договор

страхования заключен на срок более одного отчетного налогового периода, а

взнос осуществлен разовым платежом, то расходы признаются как в бухгал-

терском, так и в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора

(п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ, п. 18 ПБУ 10/99).

317

Обращаем ваше внимание, что расходы по добровольному страхованию всех

работников, в том числе основного производства, являются косвенными.

В заключение хотелось бы добавить, что согласно ст. 9 Федерального закона

от 21 ноября 1996 г. № 29-ФЗ и ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами

признаются обоснованные, подтвержденные документами, оформленные в

соответствии с законодательством Российской Федерации, в связи с чем при

оформлении операций по оплате труда применение унифицированных форм

первичных документов является обязательным.

318

Приложение 3 Наши

консультации

ОПРЕДЕЛЕНИЕ РАЗМЕРА СРЕДНЕЙ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ В СЛУЧАЯХ,

ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ТРУДОВЫМ КОДЕКСОМ РФ. ЕДИНЫЙ ПОРЯДОК

ЕЕ ИСЧИСЛЕНИЯ. ОШИБКИ, ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ РАСЧЕТАХ СРЕДНЕЙ

ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

(Подготовлено специалистами ЗАО «Аудит-Центр», г. Хабаровск)

Расчет среднего заработка у бухгалтера обычно ассоциируется с выплатой

отпускных и начислением пособия по временной нетрудоспособности. Однако

существует еще около 30 случаев, когда предприятие должно платить не оклад, а

именно средний заработок. Причем во всех этих случаях он определяется совсем

по другим правилам, нежели отпускные.

В каких случаях нужно платить средний заработок?

По общему правилу средний заработок начисляют в случае, если сотрудник

на предприятии не находится, но работодатель обязан оплачивать это время в

соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ. Наиболее рас-

пространенные случаи, когда нужно платить средний заработок, мы поместили в

таблице.

Основание для начисления среднего заработка Статья TK РФ

Отпуск (расчет проводится по особым правилам) 114

Временная нетрудоспособность 184, 185

Командировка 167

Дополнительный отпуск на время сдачи экзаменов и

подготовки диплома

173, 174, 175, 176, 177

Увольнение сотрудника по инициативе организации, в

связи с сокращением штата, ликвидацией предприятия

или окончанием сезонных работ

178, 180, 296, 318

Перевод сотрудника на нижеоплачиваемую работу 182

Медицинское обследование 185, 212, 219

Обучение на курсах повышения квалификации с

отрывом от производства

187

Вынужденный прогул из-за незаконного увольнения

394

319

320

С 1 февраля 2002 г. Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ)

установлен единый порядок исчисления средней заработной платы (ст. 139).

Указанная статья устанавливает общие правила произведения соответст-

вующих расчетов. Особенности же порядка исчисления средней заработной

платы определяются Правительством Российской Федерации с учетом мнения

Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых

отношений.

Правительство Российской Федерации своим постановлением от 11 апреля

2003 г. № 213 утвердило положение «Об особенностях порядка исчисления

средней заработной платы» (далее — Положение), которое действует с 24 апреля

2003 г. — и является обязательным для применения организациями всех форм

собственности и всех организационно-правовых форм.

В Положении предусмотрены особенности исчисления среднего заработка в

различных ситуациях:

—при не полностью отработанном расчетном периоде, если работник в

расчетном периоде (или более продолжительном периоде) не имел заработка;

—в случаях, когда в расчетном периоде и до расчетного периода работник

не имел отработанных дней или заработка в данной организации;

—для работников, которым установлен суммированный учет рабочего

времени;

—для работников с неполным рабочим временем;

—для оплаты времени вынужденного прогула и др.

Приведен порядок учета премий и вознаграждений, а также корректировки

среднего заработка при повышении в организации тарифных ставок (окладов).

Расчет среднего заработка

Во всех случаях, кроме отпуска, средний заработок рассчитывается оди-

наково. Необходимо сложить суммы, которые были начислены сотруднику за

предыдущие 12 месяцев, и разделить результат на число дней, отработанных за

этот период. Этот порядок установлен ст. 139 Трудового кодекса РФ. Пра-

Основание для начисления среднего заработкаСтатья

ТК РФНевыполнение норм труда по вине

предприятия155Временный простой157, 220Перевод

на другую работу беременных и женщин с детьми до

полутора лет254Сдача крови186Перерывы у кормящих

матерей258Участие в работе комиссии по разрешению

трудовых споров171, 405

Продолж