Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

3.4.При формулировании выводов и предложений по результатам проверки

внутренний аудитор и контролер, как правило, проверяет не все финансово-

хозяйственные операции объекта проверки, а использует выборочную

проверку из совокупности данных. Поэтому эти выводы и предложения

формируются лишь с достаточной степенью уверенности, т.е. не носят абсо-

лютного характера.

3.5.На суждение внутреннего аудитора о том, что является достаточным

надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

•оценка характера и величины предпринимательского и аудиторского риска

на уровне объекта проверки;

•оценка эффективности СВК;

•существенность объекта проверки для работы организации;

•опыт, приобретенный во время проведения контрольных мероприятий,

предшествующих проводимой проверке;

•достоверность источника информации.

3.6.При получении аудиторских доказательств с использованием тести-

рования средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть доста-

точность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения

оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля. Для этого

необходимо оценить надежность средств внутреннего контроля объекта про-

верки с тем, чтобы в результате уменьшения объема проверки по существу не

увеличился аудиторский риск.

3.7.Обязательными для оценки аспектами при проведении проверки яв-

ляются:

•системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта проверки,

обеспечивающие предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление

существенных искажений;

•СВК с точки зрения ее существования и эффективного функционирования в

течение проверяемого периода времени.

3.8.При получении аудиторских доказательств с использованием процедур

по существу внутренний аудитор должен рассмотреть достаточность и

надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полу-

ченными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью

подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)

отчетности.

3.9.При проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо

учитывать предпосылки ее подготовки. Под предпосылками понимаются тре-

бования к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бухгал-

терской) отчетности, соблюдение которых следует контролировать в ходе

сбора аудиторских доказательств.

Предпосылки включают в себя следующие элементы (категории):

•существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или

обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

•права и обязанности — принадлежность объекту проверки по состоянию на

определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой

281

•возникновение — относящиеся к деятельности объекта проверки хо-

зяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствую-

щего периода;

•полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов,

обязательств, хозяйственных операций или событий, либо нераскрытых ста-

тей учета;

•стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности

надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

•точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции

или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему

периоду времени;

•представление и раскрытие — раскрытие, классификация и описание актива

или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой

(бухгалтерской) отчетности.

3.10. При проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторские

доказательства собирают в отношении каждой предпосылки ее подготовки.

Например, аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке су-

ществования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсут-

ствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например

стоимостной оценки.

3.11. Аудиторские доказательства характеризуются той или иной степе-

нью надежности в зависимости от источника их получения и формы их пре-

доставления.

Источники могут быть внутренние или внешние. Форма предоставления

аудиторских доказательств — визуальная, документальная или устная.

При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего:

•аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от

третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних

источников;

•аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более

надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего

контроля являются эффективными;

•аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более

надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

•аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений

более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

3.12.Если аудиторские доказательства получены из различных источников,

обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу, то

они являются более убедительными. В подобных случаях аудитор может

обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая

была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по

отдельности.

3.13.Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не

соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен

282

определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для вы-

яснения причин такого несоответствия.

3.14. При составлении плана и проведении проверки необходимо по воз-

можности использовать процедуры наиболее надежные и экономически эф-

фективные. При этом масштаб проведения аудиторских процедур, определенный

на этапе планирования, может претерпеть существенные изменения в процессе

проведения детальной проверки.

4. ПРОЦЕДУРЫ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

4.1. Внутренний аудитор должен быть уверен, что используемые им мето-

дики и процедуры контроля эффективны для достижения поставленной цели

проверки. Для этого ему необходимо владеть и уметь грамотно пользоваться

ими, как каждой в отдельности, так и в сочетании друг с другом. Аудиторски-

ми процедурами являются:

•инспектирование;

•наблюдение;

•запрос;

•подтверждение;

•пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

•аналитические процедуры.

4.2. Инспектирование

4.2.1.Инспектирование представляет собой проверку записей, документов

или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов

получаются аудиторские доказательства различной степени надежности в

зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств

внутреннего контроля за процессом их обработки.

4.2.2.Аудиторские доказательства, полученные путем инспектирования,

могут быть трех видов:

•внешние аудиторские доказательства — включают в себя информацию,

полученную от третьей стороны (обычно по письменному запросу аудитор-

ской организации);

•смешанные аудиторские доказательства — включают в себя информацию,

полученную от объекта проверки в письменном или устном виде и под-

твержденную третьей стороной (в письменном виде);

•внутренние аудиторские доказательства — включают в себя информацию,

полученную от объекта проверки в письменном или устном виде.

4.2.3.Наибольшую ценность и достоверность представляют внешние до-

казательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешан-

ные доказательства и, наконец, внутренние доказательства.

4.2.4.Проверка документов, касающихся имущества объекта проверки,

предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его су-

ществования, но не обязательно — относительно права собственности на

него или его стоимостной оценки.

4.3. Наблюдение

Наблюдение представляет собой отслеживание процесса или процедуры,

выполняемой другими лицами. Например, наблюдение внутреннего аудитора

283

за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками объекта

проверки, или за выполнением процедур внутреннего контроля, по которым не

остается документальных свидетельств.

4.4. Запрос

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в

пределах или за пределами объекта проверки. Запрос по форме может быть как

официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и

неформальным устным вопросом, адресованным работникам объекта проверки.

Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить внутреннему аудитору

сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают

аудиторские доказательства.

4.5. Подтверждение

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, со-

держащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение о дебиторской

задолженности, как правило, запрашивают непосредственно у дебиторов).

4.6. Пересчет

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в

первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором

самостоятельных расчетов.

4.7. Аналитические процедуры

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной

аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических

показателей объекта проверки с целью выявления необычных и (или)

неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций,

выявление причин таких ошибок и искажений.

Приложение 1 к стандарту № 7

ТРЕБОВАНИЯ К СБОРУ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

1. Введение

1.1.При сборе доказательств внутренний аудитор должен ориентироваться

на их достоверность и достаточность.

1.2.Нельзя установить жесткие критерии, позволяющие определить объем

информации, необходимый для проверки. Даже в том случае, если объекты

проверки осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции,

имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое ко-

личество проверяемой документации, это ничего не говорит о качестве и ко-

личестве необходимых аудиторских доказательств.

1.3.Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае

определяется на основе оценки СВК, уровня предпринимательского и ау-

диторского риска у данного объекта проверки.

1.4.Чем надежнее СВК и ниже риски, тем меньше доказательств требуется

собрать внутреннему аудитору.

284

1.5.Объем информации должен быть оптимальным с точки зрения соче-

тания критериев «затраты — качество».

1.6.С одной стороны, если объем проверенной документации слишком мал,

то оптимизация затрат может быть проведена за счет сокращения сроков

проверки. Однако в случае неквалифицированной проверки такая экономия

может обернуться финансовыми и моральными потерями.

1.7.С другой стороны, излишняя информация может и не изменить мнения

аудитора об обоснованности сделанных выводов и предложений, но при-

ведет к удорожанию проверки.

2. Категории аудиторских доказательств

В процессе получения доказательств внутренний аудитор должен четко

представлять, какие документы и с какой целью он проверяет. Аудиторские

процедуры должны проводиться так, чтобы выявить ошибки. Бессистемное

изучение документов неэффективно, повышает затраты труда и снижает качество

проверки.

Для систематизации сбора аудиторских доказательств по достоверности

финансовой (бухгалтерской) отчетности в мировой практике применяют систему

определенных категорий, которые называются предпосылками подготовки

финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таких предпосылок 7. Ниже даны пояснения к ним.

2.1.Существование — подтверждение того, что актив и пассив реально

существуют на проверяемую дату. При проверке следует убедиться, что лю-

бая хозяйственная операция не только отражена в реестрах бухгалтерского

учета, но и оформлена первичными документами, а объекты бухгалтерского

учета, принятые к учету в результате ее совершения, физически имеются в

наличии. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском

учете в виде сальдо.

2.2.Возникновение — подтверждение того, что факты хозяйственной дея-

тельности действительно имели место в проверяемом периоде.

Данная предпосылка характеризует события, отражаемые в учете в виде

оборотов. Подтверждается путем проверки оборотов по счетам бухгалтерского

учета.

2.3. Права и обязанности — касается юридического оформления активов

и пассивов.

На активы должно быть подтверждение прав собственности: активы, ко-

торые являются собственностью другого лица, не должны отражаться в бух-

галтерском учете объекта проверки.

Обязательства, отраженные в пассиве баланса, должны подтверждаться

договорами и другими подобными документами, имеющими юридическую силу.

Данная категория соответствует допущению имущественной обособленности

предприятия.

2.4. Полнота — подтверждает тот факт, что в деятельности организации

нет активов, пассивов, финансовых операций или фактов хозяйственной дея-

285

тельности, которые должны быть отражены в бухгалтерском учете, но не нашли

отражение.

2.5.Стоимостная оценка — требует проверки правильности оценки актива и

пассива в соответствии с Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н

«Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бух-

галтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями от 30 де-

кабря 1999 г., 24 марта 2000 г.) и избранной учетной политикой.

2.6.Точное измерение — требует убедиться в том, что операции отражены в

правильном суммовом выражении с отнесением доходов или расходов к

соответствующему периоду времени, точно суммированы и перенесены из

одного бухгалтерского регистра в другой, а также в бухгалтерскую отчет-

ность.

Отнесение доходов или расходов к соответствующему периоду времени

(своевременность) предполагает проверку соблюдения принципа временной

определенности фактов хозяйственной деятельности. Предпосылка выражается в

требовании того, чтобы факты хозяйственной деятельности относились и,

следовательно, отражались в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в

котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или

выплаты денежных средств, связанных с такими фактами.

2.7. Представление и раскрытие — требует, чтобы все объекты и явления

были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском отчете в со-

ответствии с принятой у аудируемого лица системой бухгалтерского учета,

не противоречащей действующему законодательству.

3. Надежность аудиторских доказательств

Для целей внутреннего аудита степень достоверности информации зависит от

источника и формы се получения.

Аудиторские доказательства бывают внешними, внутренними и смешан-

ными.

4. Форма аудиторских доказательств

Форма получения аудиторских доказательств имеет большое значение для

оценки степени их надежности

4.1.Доказательства, полученные самим внутренним аудитором, являются

более достоверными, чем доказательства, предоставленные объектом провер-

ки.

4.2.Доказательства в форме документов и письменных заявлений являются

более достоверными, чем доказательства, представленные в устной форме.

5. Основные источники аудиторских доказательств:

1.Учредительные документы.

2.Лицензии на осуществление всех видов деятельности.

3.Внутренние организационно-распорядительные документы.

4.Отчеты о выпуске ценных бумаг.

5.Статистическая отчетность.

6.Список аффилированных лиц.

286

7.Первичные документы аудируемого лица.

8.Регистры бухгалтерского учета аудируемого лица.

9.Результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности аудируемого

лица.

10.Результаты анализа на основе сопоставления одних данных аудируемого

лица с другими, а также с данными документов, полученных от третьих лиц.

11.Результаты инвентаризации имущества аудируемого лица.

12.Бухгалтерская отчетность.

13.Материалы арбитражных или судебных дел.

14.Устные пояснения сотрудников аудируемого лица и третьих лиц.

15.Налоговые декларации и акты сверок по налогам.

16.Материалы внешних проверок.

17.Финансовые, оперативные и статистические отчеты филиалов и пред-

ставительств.

18.Сводная (консолидированная) финансовая отчетность (головной ор-

ганизации, филиалов и представительств).

Примечание: Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует

доказательства, полученные из различных источников и разные по форме

представления. Если доказательства, полученные из одного источника, про-

тиворечат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору не-

обходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы раз-

решить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных

доказательств и обоснованности полученных выводов.

6. Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторскими процедурами являются:

•инспектирование;

•наблюдение;

•запрос;

•подтверждение;

•пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

•аналитические процедуры. 6.1.

Инспектирование

6.1.1. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе-

раций.

6.1.1.1.В российском бухгалтерском учете все хозяйственные операции в

обязательном порядке оформляются оправдательными документами.

6.1.1.2.В процесс проверки входит проверка наличия и соблюдения гра-

фика документооборота, который регламентирует движение первичных до-

кументов в бухгалтерском учете (создание или получение от других органи-

заций, принятие к учету, обработка, передача в архив, сроки хранения в архи-

ве). Требования, предъявляемые к графику документооборота, и его оформ-

ление регулируются Положением о документах и документообороте в

287

бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов СССР по со-

гласованию с Центральным статистическим управлением СССР приказом от 29

июля 1983 г. № 105.

, Информация о графике документооборота необходима при аудите орга-

низаций, имеющих сложную структуру, и для целей планирования проверки.

6.1.1.3. Прослеживание — процедура, которая служит для контроля пра-

вильности оформления и отражения хозяйственных операций аудируемого лица

в бухгалтерской отчетности. Она заключается в последовательном просмотре

отражения операции от первичного документа через журналы учета

хозяйственных операций или регистры бухгалтерского учета до оборотной

ведомости или Главной книги с выходом на баланс и отчет о прибылях и

убытках. Процедура применяется для выявления и изучения нетипичных

операций.

6.1.2. Инвентаризация — метод получения существенных аудиторских до-

казательств, который позволяет получить точную информацию о наличии

имущества у аудируемого лица и ориентировочную информацию о состоянии и

стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежат имущество объекта

проверки и его финансовые обязательства. Проверка процедуры инвентаризации

является значимым для аудитора тестом СВК и детальным тестом оборотов и

сальдо по счетам.

Проверка инвентаризации проводится следующими путями:

6.1.2.1.Изучение оформленных объектом проверки документов по прове-

денным за отчетный период инвентаризациям.

6.1.2.2.Участие сотрудников СВА в качестве наблюдателей в процессе

проведения инвентаризации.

6.2.Наблюдение — например, наблюдение за взвешиванием и пересчетом

при проведении инвентаризации (п. 6.1.2.2).

6.3.Запрос

6.3.1.Цель применения данного способа — получение аудиторских дока-

зательств в отношении сальдо взаимозачетов, дебиторской задолженности,

обязательств кредиторов и остатка денежных средств на счетах в банке.

Предполагается, что свидетельства внешних контрагентов в данных случаях

более объективны, чем внутренние свидетельства.

6.3.2.Дебиторская задолженность должна быть проверена на предмет за-

вышения, кредиторская — на предмет занижения.

6.3.3.На всех этапах проверки может проводиться устный опрос персонала

объекта проверки, руководства или представителей любой другой органи-

зации (третьей стороны).

6.3.3.1. Для проведения опросов целесообразно подготовить на стадии

планирования вопросники. В случае отсутствия вопросников устные беседы

необходимо документировать в виде протокола или краткого конспекта. При

этом указываются:

•участвующие в беседе стороны;

•дата;

288

•цель ее проведения;

•содержание беседы;

•выводы, сделанные по ее результатам;

•подпись внутреннего аудитора, проводившего беседу.

6.3.3.2. Полученную устную информацию необходимо подтверждать дру-

гими аудиторскими процедурами.

6.4. Подтверждение — для получения информации о реальности остат-

ков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебитор-

ской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна по-

лучить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) сто-

роны.

Хотя принято считать, что информация, полученная от третьих лиц в

письменном виде, наиболее достоверна, внутреннему аудитору следует проявить

профессиональный скептицизм относительно получаемых подтверждений, так

как надежность этих доказательств базируется на предположении о

добросовестности третьих лиц, что не всегда имеет место.

6.5.Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников

документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых

подсчетов.

6.6.Аналитические процедуры в большинстве случаев направлены на со-

поставление какого-либо показателя с эталонным или плановым показате-

лем. Очень важно правильно выбрать базу для сравнения. В качестве анали-

тических процедур могут, в частности, выступать:

—сопоставление фактических показателей финансовой (бухгалтерской)

отчетности со сметными (плановыми) показателями;

—сопоставление фактических показателей финансовой (бухгалтерской)

отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными ау-

дитором;

—сопоставление показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и

связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нор-

мативными значениями, установленными действующим законодательством

или самим объектом проверки;

—сопоставление показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности со

среднеотраслевыми данными;

—сопоставление финансовой и нефинансовой информации (сведений о

деятельности объекта проверки, не отражаемой напрямую в системе его бух-

галтерского учета);

—анализ изменений с течением времени показателей финансовой (бух-

галтерской) отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

—другие виды аналитических процедур, в том числе, учитывающие ин-

дивидуальные особенности организационной структуры объекта проверки;

Аналитические процедуры выполняются в несколько этапов:

•определение целей процедур;

•выбор видов процедур;

•выполнение процедур;

19 Системы кнутреннао мнпри.чя

289

• анализ результатов выполнения процедур.

Выбор аналитических процедур является предметом профессионального

суждения внутреннего аудитора и контролера.

СТАНДАРТ № 8 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ

КАЧЕСТВА ПРОВЕРОК

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1.Необходимость использования стандарта обусловливается требованиями

Положения о СВА организации к качеству проводимых проверок.

1.2.Область применения данного стандарта распространяется на все виды

контроля финансово-хозяйственных операций и других видов деятельности,

осуществляемых объектом проверок.

1.3.Срок действия стандарта не ограничен.

1.4.Стандарт подлежит пересмотру не реже 1 раза в 3 года.

2. ЦЕЛИ

Целями стандарта является обеспечение: качества проводимых проверок;

доказательности результатов проведенной проверки; обоснованности оценки

результатов на всех этапах проведения проверки.

3. ТРЕБОВАНИЯ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ КАЧЕСТВА ПРОВЕРОК

3.1.Служба внутреннего аудита (СВА) должна определить методы и кон-

кретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные

обеспечить проведение проверок в соответствии с внутренними стандартами

аудиторской деятельности организации и Положением о службе внутреннего

аудита.

3.2.Принципы внутреннего контроля качества проверок, характер, вре-

менные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые СВА, зависят от

таких факторов, как объем и характер деятельности, территориальное распо-

ложение, организационная структура объекта проверки, а также от факторов,

связанных с соотношением затрат и выгод, в связи с чем методы и процеду-

ры, применяемые СВА, и объем документации будут меняться.

Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита

представлены в приложении к настоящему стандарту.

3.3. Общие требования к СВК качества аудита, которые устанавливаются

СВА, должны предусматривать следующее:

3.3.1.Внутренние аудиторы должны придерживаться принципов незави-

симости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм

профессионального поведения.

3.3.2.Внутренние аудиторы должны владеть надлежащими навыками и

придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью,

необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью.

3.3.3.Проведение проверок поручается работникам, имеющим специальную

подготовку и опыт, необходимые для ее качественного проведения.

290