Сердюк В.М. Податковий облік

Подождите немного. Документ загружается.

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

дячи із суми отриманої комісійної винагороди. Що стосується

передачі товарів комісіонерові для наступного вивезення за

межі митної території України, а також продажу зазначеного

товару нерезидентам, то зазначені операції в податковому

обліку комісіонера відображатися не повинні.

Щодо оподаткування комісійної винагороди необхідно

звернути увагу на те, що комісіонер одержує її за послуги з ви-

конання комісійного доручення на території України, а отже,

послуга (на відміну від експортованого товару) не використо-

вується й не споживається за межами України. Виходячи із

цього, комісійна винагорода підлягає оподаткуванню на дода-

ну вартість за ставкою 20%. Комісіонер виписує податкову на-

кладну або за датою отримання коштів, або за датою складан-

ня документа, що засвідчує отримання послуги від комісіоне-

ра (див. лист ДПАУ від 17.05.2000 р. № 3494/5/16-1218).

Витрати комісіонера з виконання угоди (наприклад, суми,

що сплачуються при митному оформленні товару) повинні

включатися до складу валових витрат комітента, а в податко-

вому обліку комісіонера при одержанні коштів і при по-

дальшій сплаті ніяк не відображаються (проходять "транзи-

том"). Разом з тим для обґрунтування віднесення їх до складу

валових, такі витрати доцільно закріпити в договорі комісії.

Порядок відображення в бухгалтерському й податковому

обліку комісіонера витрат, пов'язаних з реалізацією іноземної

валюти, залежить від положень договору комісії. Якщо

відповідно до договору ці витрати здійснюються за рахунок

комітента, то комісіонер перекладає їх на нього й у складі своїх

валових доходів і витрат не відображає. Тому вся вигода від

перевищення суми, що отримана від реалізації валюти над по-

чатковою виниклою заборгованістю перед комітентом (на

вартість експортованих товарів за курсом НБУ, що діяв на да-

ту їхнього митного оформлення), підлягає перерахуванню

комітентові.

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

Оподаткування імпортних операцій за договором комісії

При проведенні імпортних операцій, пов'язаних з вико-

нанням договорів комісії, можливими є такі основні варіанти

їхнього проведення: перший - коли комітентом і комісіонером

є резиденти України, другий - коли комітентом є резидент, а

комісіонером - нерезидент, третій - коли комітентом є нере-

зидент, а комісіонером - резидент.

У перших двох випадках виконується договір комісії на

купівлю товару в іноземного постачальника, у третьому - до-

говір комісії на продаж на території України товару комітента-

нерезидента.

За договором комісії, відповідно до якого комітент-рези-

дент доручає комісіонерові-резидентові придбати імпортний

товар, його митне оформлення, як правило, здійснюється

комісіонером, який для цього, у свою чергу, укладає договір з

підприємством, що займається декларуванням, якщо сам

комісіонер не є декларантом. При цьому договором комісії по-

винна бути передбачена можливість (або обов'язковість) вис-

новку такого договору комісіонером.

Незважаючи на те, що комісіонер здійснює митне оформ-

лення імпортованого товару, потрібно пам'ятати, що він не є

його власником, що призводить до особливого порядку відоб-

раження такого імпорту у вантажній митній декларації: По-

рядком № 380 визначено, що в графі 8 "Одержувач" наводять-

ся дані про комітента. Для цього комітент надає копію

свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, довідку з органів

державної статистики особі, котра здійснює митне оформлен-

ня імпортованих товарів.

Необхідно звернути увагу також на те, що в графі 9 "Осо-

ба, відповідальна за фінансове врегулювання" наводяться

відомості про особу, яка уклала зовнішньоторговельну угоду

на оплатній основі, тобто про комісіонера. У графі 28 "Фінан-

сові й банківські відомості" наводяться відповідні дані про

нього.

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Саме зазначена особливість визначає особу, яка буде

відповідати за перевищення термінів, встановлених статтею 2

Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іно-

земній валюті" від 24.09.94 р. № 185/94-ВР. У цьому випадку

ним є комісіонер.

Що стосується сплати митних платежів, то підприємство,

котре здійснює декларування на підставі договору, сплачує вста-

новлені митні платежі, якщо це передбачено власником товару.

Сплата ПДВ відповідно до п. 2.2 ст. 2 Закону про ПДВ

здійснюється особою, яка ввозить (пересилає) товари для

їхнього використаним або споживання на митній території Ук-

раїни. У цьому випадку такою особою є комітент, тому що

комісіонер ввезені товари не використовує й не споживає,

оскільки вони йому це належать. Разом з тим, кошти з "ввізно-

го" ПДВ все ж таки сплачує саме комісіонер, але за рахунок

комітента.

Відшкодовані комітентом комісіонерові суми мита, зборів

і ПДВ не відносяться до складу валових прибутків комісіоне-

ра й податком на додану вартість не обкладаються.

Варто пам'ятати, що правила, встановлені п. 4.7 ст. 4 Закону

про ПДВ що дο порядку виникнення податкових зобов'язань і

податкового кредиту в комісіонера при придбанні товарів, не

поширюються на операції з їхнього ввезення на митну тери-

торію України в рамках договорів комісії. Це означає, що при

передачі товару комітентові також не використовуються норми

зазначеного пункту. Його дія застосовна як до операцій із вве-

зення товарів на митну територію України, так і з подальшої пе-

редачі комітентові, тобто на всю послідовність операцій.

Отже, незважаючи на те, що ПДВ сплачується комісіоне-

ром, права на податковий кредит він не має. Зазначена сума

буде формувати податковий кредит комітента, оскільки саме

він є власником товару, який купує. Підтвердженням цього

права буде оформлену ВМД,у якій комітент зазначений як от-

римувач товару.

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

Що стосується впливу розглянутих операцій на валові

прибутки й витрати, то порядок їхнього виникнення такий же,

як і по операціях, здійснюваних на території України. Нага-

даємо, що до складу валових прибутків комісіонера не відно-

ситься сума, отримана від комітента, а у валові витрати - сума,

сплачена під час придбання товару.

При здійсненні імпортних операцій у рамках договору

комісії, в яких комітент - резидент України, зовнішньоеко-

номічним договором є договір купівлі-продажу (з нерезиден-

том), а не сам договір комісії. Таким чином, заборона щодо вста-

новлення комісійної винагороди у вигляді різниці між ціною

комітента й фактичною ціною покупки поширюється на догово-

ри, у яких і комісіонер, і комітент є резидентами: такі договори

не можна розглядати як договір комісії з зовнішньої торгівлі.

Проте насправді процес придбання товарів за межами

митного кордону України значно відрізняється від купівлі то-

варів на внутрішньому ринку (мається на увазі вплив курсо-

вих різниць, розподіл обов'язків з митного оформлення ван-

тажів тощо). У зв'язку із цим по договорах комісії на купівлю

товарів, що передбачають їхній імпорт, може виникнути ситу-

ація, коли достатньо важко заздалегідь визначити точну ціну,

по якій буде придбаний товар в іноземного продавця. Тому в

договорі комісії, що укладається між резидентами, обов'язково

потрібно зазначити умови розрахунків між комітентом і

комісіонером, якщо комісіонер здійснить операцію на умовах

більш вигідних, ніж визначені комітентом умови. У зв'язку із

цим у договорі варто зазначити: "Розмір комісійної винагоро-

ди у разі придбання товарів на більше вигідних для комітента

умовах складається з % від суми за цінами, встановленим

комітентом, і % від отриманої вигоди".

Для того, щоб придбати товари в нерезидента, комісіонер

повинен купити іноземну валюту за кошти в національній ва-

люті, отримані від комітента-резидента. При цьому сума

сплаченого пенсійного збору включається комісіонером до

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

складу валових витрат на підставі п. 5.2.5 ст. 5 Закону про по-

даток на прибуток. Комісійна винагорода банку також відно-

ситься до валових витрат, але за наявності прямого доручен-

ня комітента на здійснення комісіонером дій із придбання

іноземної валюти за свій рахунок. У противному разі витрати,

понесені під час придбання іноземної валюти, провадяться за

рахунок комітента, а отже, обліковуються в складі його вало-

вих витрат.

При здійсненні імпорту податок на додану вартість спла-

чується, як правило, на рахунки митних органів. Однак зараз

мають місце випадки, коли ПДВ на митниці не платиться. Та-

ким прикладом може служити імпорт товарів з Росії. Так,

відповідно до п.1 постанови Кабінету Міністрів України "Про

реалізацію угоди між урядом України й урядом Російської

Федерації про вільну торгівлю" від 05.01.1998 р. №13 митне

оформлення товарів походженням з митної території

Російської Федерації й призначених для митної території Ук-

раїни у випадку їхнього ввезення на територію України

здійснюється без стягнення податку на додану вартість.

Сутність зазначеної норми полягає у відстрочці сплати

імпортного ПДВ із моменту ввезення товарів (саме товарів, а

не результатів робіт, послуг) на митну територію до моменту

його реалізації, при здійсненні якої нарахування ПДВ прова-

диться в загальному порядку.

Комісіонер при здійсненні митного оформлення імпорто-

ваних товарів не сплачує ввізного ПДВ, а нараховує його

умовно. При передачі комісіонером товару, придбаного в нере-

зидента, податкові зобов'язання в комісіонера не виникають,

тому що йдеться не про продаж, а отже, немає й об'єкта для

оподатковування.

Комітент відповідно не має права на податковий кредит

при оприбуткуванні товару. При подальшій реалізації товару

податкові зобов'язання виникають у комітента виходячи із

вартості товару від продажу.

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

Договір комісії на продаж на території України товарів

комітента-нерезидента сам є зовнішньоекономічним. Тому по-

рядок оподаткування операцій, виконуваних у рамках такого

договору, викликає багато питань.

Перше питання пов'язане з імпортним ПДВ, який повинен

сплачувати комісіонер. Увезений товар оформляється на

комісіонера, а значить, саме він сплачує всі мита, збори й ПДВ.

Одначе на відміну від розглянутої вище ситуації комісіонер не

може "перекинути" ці суми на покупця товару, тому що ВМД

відразу оформляється на комісіонера.

Проте і для нього право на відображення податкового кре-

диту за сплаченими під час розмитнення товару сумами ПДВ

також є спірним. Це пов'язане з тим, що в комісіонера немає

валових витрат під час придбання товару, а отже, нема й права

на податковий кредит, незважаючи на наявність ВМД, оформ-

леної на ім'я комісіонера.

Ми вважаємо таку позицію податкових органів абсурд-

ною. Тим більше, що при подальшому продажу товару

комітента-нерезидента на території України в комісіонера ви-

никає ще одна проблема, яка полягає в необхідності повторно-

го відображення податкових зобов'язань. Виходить парадок-

сальна ситуація, коли по тому самому товару двічі сплачується

ПДВ, а право на податковий кредит взагалі не виникає (це,

безперечно, не стосується пільгових операцій, наприклад, вве-

зення товарів з Росії).

Водночас не можна не відзначити роз'яснення, що з'яви-

лися останнім часом, фахівців податкових органів щодо відоб-

раження в податковому обліку операцій по імпортних опе-

раціях, пов'язаних із договором комісії, у яких рекомендується

відображати податковий кредит у комісіонера після перераху-

вання коштів на користь комітента-нерезидента пропорційно

до суми, що перераховується.

Справді, зазначені роз'яснення виглядають нібито абсо-

лютно логічними. Проте ніхто не може гарантувати, що такої

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

ж думки оудуть дотримуватися всі податкові органи на місцях.

А значить, порушена проблема не вирішена. Напевно, єдиним

виходом із ситуації подвійного обкладання ПДВ є митне

оформлення ввезення товару на третю особу-покупця. У тако-

му разі зобов'язання по сплаті ввізного ПДВ лягають на нього,

і, враховуючи те, що по такій операції в нього виникнуть ва-

лові витрати, він зможе на законних підставах включити за-

значені суми податку до складу податкового кредиту.

Для того, щоб на суми "ввізних" податків і зборів не "на-

крутився" ПДВ, у договорі доцільно передбачити, що їхня су-

ма буде сплачена за рахунок комітента й до складу комісійної

винагороди не ввійде.

Проте, незважаючи на те, що договір комісії на продаж то-

вару комітента-нерезидента є зовнішньоекономічним, ухили-

тися від податкового зобов'язання в комісійній винагороді, на

нашу думку, не вдасться, оскільки послуга (а саме - продаж

товару) здійснюється на території України, а значить, ПДВ

розраховується за ставкою 20%, а не 0%.

4.4. Оподаткування операцій з пов'язаними особами

Пов'язана особа - це особа, що відповідає кожній із наве-

дених нижче ознак:

1) контролююча або підконтрольна юридична особа;

2) фізичні особи, з якими платник податків здійснює ті чи

інші операції;

3) засновники та члени їхніх родин.

Валовий доход і валові витрати по операціях із пов'язани-

ми особами за всіма видами договорів (купівля-продаж,

комісія, бартер) формуються виходячи з договірної вартості з

урахуванням обмежень за звичайною ціною:

• у валовий доход включається сума, не менша від зви-

чайної ціни;

• у валові витрати - сума, що не перевищує звичайну

ціну.

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

Аналогічно визначаються валовий дохід і валові витрати

по операціях з особами, які не є платниками податку на прибу-

ток або сплачують його за іншими, ніж платник податків, став-

ками.

4.5. Оподаткування операцій в іноземній валюті

При експорті у валовий доход надходить виручка, розра-

хована виходячи з контрактної вартості, включаючи акцизний

збір по підакцизних товарах, які обмінюються по бартеру. Ва-

ловими витратами с акцизний збір по підакцизних товарах,

обмінюваних по бартеру; витрати по розмитненню товарно-

матеріальних цінностей (мито, витрати по оплаті митних про-

цедур). Доходи, отримані (нараховані) в іноземній валюті

внаслідок продажу товарів (робіт, послуг), перераховуються в

гривнях по офіційному валютному (обмінному) курсу

Національного банку України, що діяв на дату отримання (на-

рахування) прибутків, і не підлягають перерахуванню у зв'яз-

ку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного

періоду.

При імпорті виникають лише валові витрати в сумі вар-

тості імпортних товарів, робіт, послуг; витрати з розмитнення

товарно-матеріальних цінностей (мито, витрати по оплаті

митних процедур). Витрати, понесені (нараховані) в іноземній

валюті у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг),

вартість яких відноситься до валових витрат, визначаються в

сумі, яка повинна дорівнювати балансовій вартості такої іно-

земної валюти, визначеної по офіційному валютному

(обмінному) курсу Національного банку України, що діяв на

дату здійснення (нарахування) витрат, і не підлягають перера-

хуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом

звітного періоду.

При купівлі іноземної валюти мають місце тільки валові

витрати в сумі комісійної винагороди банку й міжбанківсько-

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

му валютному ринку; збору до Пенсійного фонду в розмірі

1,5% від суми в гривнях, що була витрачена на купівлю інва-

люти.

При продажу іноземної валюти валові доходи становлять

собою виторг від реалізації іноземної валюти (грошова маса,

що надійшла на поточний рахунок у національній валюті, і су-

ма комісійної винагороди). У валові витрати включається ба-

лансова вартість проданої іноземної валку· и, комісійна винаго-

рода банку й міжбанківському валютному ринку.

Облік балансової вартості іноземної валюти

здійснюється за середньозваженою вартістю відповідно до

правил П(С)БО 9 "Запаси" або за ідентифікованою вартістю.

Середньозважений валютний курс визначають, поділивши су-

му добутків курсів НБУ та кількості днів їхньої дії у звітному

місяці на кількість календарних днів у ньому. Платник по-

датків самостійно вибирає метод оцінки балансової вартості

іноземної валюти й не змінює його протягом податкового ро-

ку.

У валовий доход (у валові витрати) включаються курсові

різниці по перелічуваних заборгованостях в іноземній валюті,

під якими Закон про прибуток розуміє:

• основна сума (непогашена частина основної суми)

фінансового кредиту, депозиту (внеску);

• сума відсотків, нарахованих на основну суму фінансо-

вого кредиту, депозиту (внеску), термін оплати яких

минув на дату закінчення звітного періоду;

• вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінан-

сового лізингу;

• платежі за об'єкт фінансового лізингу, термін оплати

яких минув на дату закінчення звітного періоду;

• балансова вартість цінних паперів, що засвідчують

відносини боргу, а також товарних або фондових дери-

вативів, якщо інше не встановлено нормами Закону про

прибуток.

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

При цьому курсова різниця становить собою різницю між

балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на по-

чаток звітного періоду або на дату її оприбуткування (виник-

нення), залежно від того, яка подія відбулася пізніше, і балан-

совою вартістю заборгованості (її частини) на дату її продажу

(погашення).

У такому ж порядку підлягає перерахуванню балансова

вартість іноземної валюти, отриманої як аванс або виручка або

внаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи

прямі або портфельні інвестиції), котра обліковується на

банківських рахунках платника податків або в його касі на да-

ту закінчення звітного періоду.

4.6. Оподаткування операцій із цінними паперами й

деривативами

Цінний папір (ЦП) - це документ, що засвідчує право во-

лодіння або відносини позики й відповідає вимогам, встанов-

леним законодавством про цінні папери. Відповідно до цього

законодавства в Україні виділяються такі види цінних па-

перів: акція, інвестиційний сертифікат (включаючи сер-

тифікат фонду операцій з нерухомістю), іпотечний сертифікат

(у тому числі іпотечний сертифікат з фіксованою прибут-

ковістю та іпотечний сертифікат участі), облігація, ощадний

(депозитний) сертифікат, казначейське зобов'язання держави,

вексель.

Дериватив - стандартний документ, що засвідчує право та

(або) зобов'язання придбати чи продати цінні папери, ма-

теріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначе-

них ним умовах у майбутньому.

Деривативи підрозділяються на:

1. Форвардний контракт - стандартний документ, що

засвідчує зобов'язання особи придбати (продати) цінні папе-

ри, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти у пев-