Сердюк В.М. Податковий облік

Подождите немного. Документ загружается.

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

ларації з податку на прибуток підприємства, окремо по кожно-

му з договорів, у рамках яких регулюється сумнівна заборго-

ваність.

Якщо віднесена до валових витрат сумнівна заборго-

ваність визнана безнадійною, то це не змінює податкових зо-

бов'язань продавця.

Порядок відображення сумнівної заборгованості в

податковому обліку покупця

Платник податків - покупець зобов'язаний збільшити ва-

лові доходи на суму непогашеної заборгованості або її части-

ни, визнаної в порядку досудового врегулювання спорів або

судом, або за виконавчим написом нотаріуса, у податковому

періоді, на який припадає перша з подій:

а) 90-й календарний день від дня граничного терміну пога-

шення такої заборгованості (її частини), передбаченого дого-

вором або визнаної претензією;

б) 30-й календарний день від дня ухвалення рішення судом

про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або

здійснення нотаріусом виконавчого напису, незалежно від то-

го, чи розпочав державний виконавець або особа, прирівняна

до нього, заходи щодо примусового стягнення боргу.

Таким чином, валовий доход у покупця виникає тільки по

визнаних боргах.

Причому збільшення валового доходу провадиться покуп-

цем незалежно від того, чи є продавець (кредитор) платником

податку на прибуток і яким чином він відобразив у своєму по-

датковому обліку операцію з продажу товарів (робіт, послуг) і

сумнівну заборгованість, що виникла по такому продажу.

Непогашена заборгованість (її частина) за товари (роботи,

послуги), не призначені для виробничих цілей, вартість яких

із цієї причини не включалася у валові витрати, також

збільшує валовий доход при настанні визначених вище

термінів.

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

Збільшення валового доходу покупця не відбувається сто-

совно заборгованості (її частини), що погашається покупцем

до настання визначених вище термінів.

Якщо в майбутньому покупець повністю або частково по-

гашає заборгованість, попередньо віднесену у валові доходи,

він збільшує валові витрати на суму такої заборгованості в по-

датковому періоді, у якому відбувається погашення зо-

бов'язань.

Якщо віднесена до валових доходів сумнівна заборго-

ваність визнана безнадійною, то це не змінює податкових зо-

бов'язань покупця.

Порядок відображення безнадійної заборгованості в

податковому обліку продавця

Відповідно до п. 5.2.8 Закону про прибуток у валові витра-

ти включаються суми безнадійної заборгованості у частині,

яка не була віднесена до валових витрат у тому разі, якщо

відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до

позитивного результату, а також суми заборгованості, щодо

яких минув термін позовної давності.

У тому разі, якщо дебітор повністю або частково погашає

безнадійну заборгованість, попередньо віднесену кредитором

до складу валових витрат, останній повинен збільшити вало-

вий доход на суму компенсації, отриманої від дебітора, у по-

датковий період, протягом якого відбулося повернення зазна-

ченої заборгованості або її частини.

Порядок відображення безнадійної заборгованості в

податковому обліку покупця

Кредиторська заборгованість, по якій минув термін позов-

ної давності, пунктом 1.22 Закону про прибуток визначена як

безповоротна фінансова допомога. У свою чергу, підпункт

4.1.6 Закону передбачає включення у валовий доход безпово-

ротної фінансової допомоги як доходу від позареалізаційних

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

операцій платника. При цьому Закон не робить ніяких засте-

режень із приводу того, чи включалася раніше вартість отри-

маних товарів (робіт, послуг), у зв'язку з якою виникла така

заборгованість, у валові витрати (або у валові доходи, якщо

йдеться про отриману передоплату).

5. Механізм заповнення декларації по податку на

прибуток підприємства

Якщо до 01.01.2003 р. інформація про валові доходи й ва-

лові витрати спочатку узагальнювалася в додатках, а потім у

підсумковій сумі переносилася в Декларацію про прибуток

підприємства, то зараз основна сума складових оподатковува-

ного прибутку формується безпосередньо за даними реєстрів

податкового й бухгалтерського обліку. А додатки заповнюють-

ся з метою розрахунку або розшифрування окремих показ-

ників Декларації по податку на прибуток підприємства (див.

мал. 3). Наприклад, у додатку К 1/1 у таблиці 1 представлений

розрахунок приросту (збитків) балансової вартості запасів, у

таблиці 2 - розрахунок амортизаційних відрахувань, у таблиці

З показані витрати на поліпшення основних фондів, які вклю-

чаються до складу валових витрат, у додатку Р1 наведені суми

внесків на довгострокове страхування життя та додаткове

пенсійне страхування, у додатку Р2 - суми нарахованих по-

датків, зборів (обов'язкових платежів), які включаються в ва-

лові витрати.

Податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, по-

казується по дебету 98 "Податок на прибуток" (якщо

підприємство використовує рахунки класу 9 "Витрати діяль-

ності") або 85 "Інші витрати" (якщо підприємство застосовує

рахунки класу 8 "Витрати по елементах") із кредиту 641 "Роз-

рахунки по податках". При відображенні податку на прибуток

на рахунках бухгалтерського обліку потрібно мати на увазі, що

податок на прибуток, розрахований відповідно до облікової

Реєстри бухгалтерського і податкового обліку

Додаток К 1/1:

Таблиця 1. Розраху-

нок приросту (збит-

ків) балансової вар-

тості запасів

Таблиця 2. Розраху-

нок амортизаційних

відрахувань

Таблиця 3. Витрати

на поліпшення ос-

новних фондів, які

включаються до

складу валових ви-

трат

Таблиця 4. Прибу-

ток від продажу зе-

млі

Додаток К 1/2:

Таблиця 1. Розрахунок

амортизації витрат, по-

в'язаних із видобутком

корисних копалин

Таблиця 2. Витрати на

поліпшення нафтогазо-

вих свердловин, які

включаються до складу

валових витрат

Таблиця 3. Додаткові

відомості (у розрізі

окремого родовища,

окремої шахти, сверд-

ловини, крім нафтога-

зової)

Додаток

К2 «До-

ходи й

витрати.

пов'язані

з вико-

нанням

довго-

строко-

вих дого-

ворів»

Додаток

КЗ «Роз-

рахунок

фінансо-

вих ре-

зультатів

операцій

із цінни-

ми папе-

рами, ко-

рпорати-

вними

правами

й дерива-

тивами»

Додаток

К4 «Уре-

гулюван-

ня сумні-

вної (без-

надійної)

заборго-

ваності»

Додаток

К5 «Роз-

рахунок

прибутку,

вивільне-

ного від

оподат-

кування»

Додаток

К6

«Змен-

шення

нарахо-

ваної

суми

подат-

ку»

Додаток

К7

«Розра-

хунок

податків

на при-

бутки

від ло-

терей та

ігорного

бізнесу

(крім

держав-

них ло-

терей)»

ДЕКЛАРАЦІЯ I1О ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВА

Додаток Р1 «Сума внес-

ків на довгострокове

страхування життя й до-

даткове пенсійне страх у-

вання»

Додаток Р2 «Суми нарахо-

ваних податків, зборів

(обов'язкових платежів),

які включаються у валові

витрати»

Додаток РЗ «Витрати на до-

бровільне перерахування к о-

штів, передачу товарів (робіт,

послуг)»

Додаток Р4 «Розрахунок

валових витрат при здійс-

ненні операцій з нерезиде-

нтом, який мас офшорний

статус»

Мал. 3. Механізм заповнення декларації по податку на прибуток підприємства

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

політики підприємства, може відрізнятися від податку на при-

буток, визначеного за чинним законодавством. Таке положен-

ня обумовлене розбіжностями у визначенні витрат періоду й

валових витрат, облікового доходу й валового доходу, різними

підходами до переоцінки активів у бухгалтерському й подат-

ковому обліку тощо, про що йтиметься далі.

6. Гармонізація бухгалтерського й податкового

обліку розрахунків з бюджетом по

податку на прибуток

Податкова реформа, що почалася з набуття чинності Зако-

ну України "Про оподаткування прибутку підприємства" у ре-

дакції від 22.05.1997 року (зі змінами й доповненнями), ство-

рила передумови для розділення бухгалтерського й податко-

вого обліку.

Процес реформування бухгалтерського обліку став безпо-

воротним, і наслідком реформи стало остаточне розділення

бухгалтерського й податкового обліку: вони мають перед со-

бою різні цілі, використовуючи при цьому різноманітні мето-

ди оцінки активів, зобов'язань, прибутків і витрат для цілей

бухгалтерського обліку й оподаткування. Це обумовило

відмінності між обліковим (бухгалтерським) і оподатковува-

ним прибутком. У зв'язку із цим зараз перед практикуючим

бухгалтером стоїть завдання ведення не тільки бухгалтерсько-

го обліку, але й податкового.

Податковий облік має перед собою фіскальні й регуля-

тивні цілі, на відміну від бухгалтерського, метою якого є на-

дання достовірної інформації про фінансовий стан

підприємства для потенційного інвестора. Тому певні

розбіжності між зазначеними системами обліку існуватимуть

завжди.

Хоча два обліки мають різні цілі, необхідно акцентувати

увагу- на тому, що вони не є автономними й досить тісно

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

пов'язані між собою. Насамперед це стосується спільної пер-

винної документації щодо здійснених господарських операцій.

Тому податковий облік можна розглядати і як продовження

фінансового обліку, обробку його даних з урахуванням вимог

податкового законодавства для складання податкової

звітності.

Незалежно від призначення податкового й бухгалтерсько-

го обліку завжди існує необхідність їхнього зіставлення й ви-

явлення причин розбіжностей. Найбільшим недоліком такої

системи є те, що результати, виявлені за даними податкового

обліку, можуть суттєво відрізнятися від реальних фінансових

результатів діяльності підприємства за даними бухгалтерсько-

го обліку. Причому значні відхилення можуть бути як в одну,

так й в іншу сторону. Це ускладнює роботу бухгалтерів і ор-

ганів, які перевіряють результати його роботи.

Очевидним є те, що основною (хоча й не єдиною) причи-

ною відокремлення податкового обліку від бухгалтерського є

наявність двох подій або, іншими словами, правило першої

події, встановлене ст. 11 Закону про прибуток. Дія цього пра-

вила призвела до того, що момент відображення валового до-

ходу й валових витрат для цілей оподаткування не завжди

збігається з моментом виникнення (визнання) бухгалтерських

прибутків і витрат. Більше того, податкові показники лише ча-

стково визначаються за допомогою бухгалтерського обліку й у

багатьох випадках потребують додаткових розрахунків, які

повинні бути оформлені документально й зафіксовані в окре-

мих реєстрах, що ускладнює роботу бухгалтерів.

Відмінності також обумовлені розбіжностями між подат-

ковим трактуванням та економічною природою подій госпо-

дарської діяльності, в основі яких лежать економічні принци-

пи щодо господарських операцій. Це пояснюється не тільки

відмінностями порядку визначення суми витрат у фінансово-

му обліку від розрахунку валових витрат у податковому

обліку, але й тим, що відповідно до Закону про прибуток виз-

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

начаються ще й так звані затрати подвійного призначення, які

включають до складу валових витрат за певних умов, еко-

номічна сутність яких у фінансовому обліку не визначена. Це

означає, що у фінансовому обліку визначаються й відобража-

ються витрати не за встановленими правилами, а за докумен-

тами в міру їхнього здійснення. У податковому ж обліку до

складу валових витрат включаються не всі фактичні витрати,

а тільки ті, котрі регламентуються Законом про прибуток. Це

підтверджує, що витрати, відображені у фінансовому обліку,

будуть більшими від валових витрат (див. мал. 4).

Потрібно зазначити, що у двох системах обліку по-різному

визначається сума амортизації й існують різні підходи до

включення її до системи обліку (у фінансовому обліку сума

амортизації відноситься за рахунок витрат, а в податковому -

ВИТРАТИ

Визначаються й відобража-

ються у (

фінансовому обліку на

відповідних рахунках

Не визначаються

відображаються в

як валові витрати й не

податковому обліку.

Вони не призводять до зменшення опода-

тковуваного прибутку

ЗМІСТ ОПЕРАЦІЇ

Амор-

тизація

неви-

робни-

чих ос-

новних

фондів

Предста-

вницькі

витрати

понад

2% опо-

даткову-

ваного

прибутку

за мину-

лий рік

Благодій-

на допо-

мога бю-

джетним і

неприбут-

ковим ор-

ганізаціям

від 2% до

5% опода-

тковува-

ного при-

бутку за

минулий

рік

Витрати

на пар-

кування,

50% ви-

трат па-

ливно-

масти-

льних

матеріа-

лів для

легково-

го авто-

транспо-

рту

Безпо-

ворот-

на до-

помо-

га, на-

дана

іншо-

му під-

при-

ємству

Витрати,

пов'язані з

видачею

працівни-

кам спец-

одягу та

спецвзут-

тя понад

встанов-

лені нор-

ми

Суми, що

переви-

щують

звичайну

ціну над

контракт-

ною для

юридич-

них осіб,

які

не

платни-

ками по-

датку

Мал. 4. Відображення у фінансовому обліку витрат, які не

визнаються як валові витрати

100

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

ці витрати обліковуються окремо й не включаються до складу

валових витрат).

У податковому обліку об'єктом оподаткування є прибу-

ток, який визначається шляхом зменшення скоригованого ва-

лового доходу на суму валових витрат і амортизації. Разом з

тим балансовий прибуток є різницею між доходами й витрата-

ми, які відображені у фінансовому обліку.

Таким чином, розходження між бухгалтерським і податко-

вим обліком очевидні. У зв'язку із цим виникає необхідність

спрощення податкового обліку, максимального наближення

його показників до системи бухгалтерського обліку, що є над-

звичайно важливим моментом у підвищення контрольова-

ності господарських операцій і запобігання ухиленням від

оподаткування.

Ведення подвійного обліку є обтяжливою обставиною для

платників податків і завищує собівартість, ускладнює

адміністрування податкових надходжень, створює перешкоди

в питаннях прогнозування дохідної частини бюджету,

оскільки плани економічного розвитку ґрунтуються на стати-

стичних даних і не можуть використовувати податкову

звітність як таку, що становить собою звітність неповного ко-

ла господарських суб'єктів, а тільки платників податків. Тому

проблема зближення податкового й бухгалтерського обліку

набуває державного значення.

Методологічно й законодавчо в розрізі обчислення подат-

ку на прибуток практична реалізація ведення податкового

обліку не передбачена, у той час як щодо обчислення ПДВ й

акцизного збору такі моменти визначені. Це знаходить своє

відображення в таких моментах: для вирахування зобов'язань

по прибутку не передбачене відображення сум валового при-

бутку й валових витрат у бухгалтерському обліку (а саме: у Го-

ловній книзі як основному джерелі синтетичної, згрупованої

за однорідними ознаками, інформації), тоді як суми ПДВ, ак-

цизного збору та інших податків і зборів, котрі представлені на

101

В.М. Сердюк. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

відповідних субрахунках, виражають інтереси і бухгалтерсь-

кого, і податкового обліків.

Необхідно зазначити, що проблема взаємозв'язку бухгал-

терського обліку й оподаткування насправді є інтернаціональ-

ною. Міжнародний досвід свідчить, що взаємозв'язок між

обліком й оподаткуванням найчастіше не дає змоги досягти

двох цілей одночасно. До того ж побудова єдиної облікової си-

стеми може бути пов'язана зі значними витратами для самих

підприємств.

На сучасному етапі реформ назріла нагальна потреба в ре-

формуванні податкової системи, створенні цілісного, узгодже-

ного, стабільного й раціонального податкового законодавства,

що є основою функціонування податкового обліку взагалі.

Не можна визнати нормальною систему оподаткування

прибутку, при якій сума платежів до бюджету залежить на-

справді не від прибутку, а від спеціально розрахованого в дек-

ларації по податку на прибуток показника, котрий навіть із ве-

ликою натяжкою прибутком назвати аж ніяк не можна. Саме

такий, нічим не обґрунтований підхід до формування показни-

ка за назвою "оподатковуваний прибуток" змушує бухгалтерів

виконувати величезний і, що важливо підкреслити, неоплачу-

ваний обсяг роботи з паралельного ведення обліку валових до-

ходів і валових витрат одночасно з обліком просто прибутків і

витрат підприємства.

Із упевненістю можна сказати, що перші кроки до вдоско-

налення податкового обліку зроблені, але докорінне реформу-

вання податкової системи України в напрямку ослаблення по-

даткового тиску, спрощення процедури податкового

адміністрування й створення умов для надійного захисту прав

платників податків ще попереду.

У розрізі поставленої проблеми гармонізації бухгалтерсь-

кого й податкового обліку в переліку прийнятих і діючих на

сьогоднішній день положень (стандартів) бухгалтерського

обліку особливий інтерес становить П(С)БО 17 "Податок на

102

Розділ 1. ЛЕКЦІЙНИЙ МАТЕРІАЛ З ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

прибуток", затверджений наказом Міністерства фінансів Ук-

раїни від 28.12.2000 р. № 353. П(С)БО 17 покликаний визна-

чити методологічні підходи до відображення в бухгалтерсько-

му обліку інформації про витрати, доходи, активи й зо-

бов'язання, пов'язані з нарахуванням і сплатою податку на

прибуток.

Положення П(С)БО 17 застосовуються при складанні

річної фінансової звітності, тобто відображають питання, які

випливають із бухгалтерського обліку. Водночас вимоги

П(С)БО 17 поширюються й на податковий облік (у частині

порівняння сум нарахованих податків на прибуток у бухгал-

терському й податковому обліках), у зв'язку із чим виникає

специфічна й важка для сприйняття термінологія. Таким чи-

ном, основне завдання П(С)БО 17 - це виконання функції по-

середника між даними бухгалтерського й податкового обліків,

які стосуються податків на прибуток. Складність розуміння

також пояснюється й тим, що положення П(С)БО 17 у своїй

основі повторюють свій міжнародний аналог МСБО 12 "По-

датки на прибуток" (котрі явно не адаптовані до особливостей

українського законодавства), а з іншого боку - намагаються

поєднати бухгалтерський і податковий обліки шляхом

логічних міркувань про відмінності бази оподаткування для

вирахування податку на прибуток, що виражається в термінах

"постійні" й "тимчасові різниці".

Постійна різниця - це різниця між податковим прибутком

(збитками) і обліковим прибутком (збитками) за певний

період, що виникає в поточному звітному періоді й не ану-

люється в наступних звітних періодах (наприклад, витрати на

бензин легкового автомобіля в бухгалтерському обліку вклю-

чаються до складу операційних витрат у повній сумі, а в подат-

ковому - входять до складу валових витрат у розмірі 50%).

Тимчасова різниця - це різниця між оцінкою активу або зо-

бов'язання за даними фінансової звітності й податковою ба-

зою цього активу чи зобов'язання відповідно (так, сума отри-

103