Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
заказчиками" - 1 000 000 руб. - отнесена на расходы стоимость услуг по рекламе на основании
акта приема-передачи услуг.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 180 000 руб. - отражен НДС по спонсорскому взносу.
При выполнении всех условий принятия НДС к вычету сумму входного НДС можно зачесть
согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. В бухгалтерском учете будет сделана проводка:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 180 000 руб. - принят к вычету НДС по спонсорскому взносу.
Согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ спонсорский вклад налогоплательщика на приобретение
или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время
проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не
указанные выше, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1%
выручки от реализации.
Спонсорскую помощь на условиях распространения рекламы следует признавать выручкой
спонсируемого от оказания рекламных услуг и учитывать при расчете налога на прибыль согласно
ст. 249 НК РФ.
Следовательно, затраты на предоставление призов для участников спонсируемых
соревнований или конкурсов, а также размещение логотипов спонсора на одежде участников или
команд при расчете налога на прибыль подлежит нормированию.
Пример. ООО "Сладко" в феврале 2009 г. выступило спонсором проведения
общероссийского интернет-форума "Золотая паутина". Спонсорским договором предусмотрено,
что информация об обществе и оказываемых им услугах общественного питания будет доведена
до потребителя путем размещения логотипа спонсора на одежде участников форума. Сумма
спонсорского взноса составляет 100 000 руб. без НДС. Выручка от реализации товаров (работ,
услуг) за 1 квартал 2009 г. составила 5 000 000 руб. без НДС. Других нормируемых расходов в
отчетном квартале у ООО "Сладко" не было.
В какой сумме можно учесть расходы по оказанию возмездной спонсорской помощи при
налогообложении в случае, если общество находится на традиционной системе
налогообложения?
Расходы по оказанию возмездной спонсорской помощи на основании п. 4 ст. 264 НК РФ
учитываются в сумме не более 1% выручки от реализации. Выручка определяется на основании ст.
249 НК РФ.
Норматив рекламных расходов за первый квартал 2009 г. составил 50 000 руб. (5 000 000
руб. x 1%). Таким образом, в уменьшение налоговой базы можно отнести: 50 000 руб. (100 000
руб. - 50 000 руб.).
Поскольку в бухгалтерском учете расходы ООО "Сладко" признаются в полном объеме,
возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению
по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02,
утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
В бухгалтерском учете ООО "Сладко" будут отражены следующие проводки:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
100 000 руб. - перечислены денежные средства на проведение общероссийского интернет-
форума "Золотая паутина".
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
заказчиками" - 100 000 руб. - затраты, связанные с оказанием спонсорской помощи, включены в
состав расходов на продажу.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 100 000 руб. - затраты, связанные с оказанием спонсорской помощи, списаны на
себестоимость продукции.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам", субсчет "Налог на прибыль", - 10 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((100
000 руб. - 50 000 руб.) x 20%).
7.12. Реклама поставщиков
Довольно часто на практике организации самостоятельно не производят и не размещают
рекламу своих товаров (работ, услуг) для клиентов, а заключают различные посреднические
договоры с различными организациями.
Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ) посреднические
договоры могут заключаться в виде агентских договоров (гл. 52 ГК РФ), договоров комиссии (гл. 51
ГК РФ), договоров поручения (гл. 49 ГК РФ). В качестве примера рассмотрим договор комиссии.
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер)
обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или
несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Следовательно, посредник может осуществлять рекламу товара в чужих интересах,
поскольку выгоду от рекламы получает именно поставщик товара. Другими словами, рекламируя
товары комитента, комиссионер оплачивает расходы на рекламу в интересах комитента.
Поэтому в соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент кроме комиссионного вознаграждения
обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения
расходы по рекламе реализуемых товаров (работ, услуг).
Рекламные расходы возмещаются на основании отчета комиссионера на основании ст. 999
ГК РФ и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, согласно п. 1 ст. 9
Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента в счет возмещения расходов
на рекламу, не учитываются у комиссионера в составе доходов при определении базы по налогу
на прибыль согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
и не являются объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ.
Такие рекламные расходы произведены комиссионером по поручению и за счет комитента-
поставщика. Следовательно, они должны признаваться рекламными расходами в налоговом учете
комитента. Такого вывода придерживаются контролирующие органы в Письмах Минфина России
от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/463 и УФНС России по г. Москве от 23 октября 2006 г. N 20-12/92792.
Комиссионер не учитывает денежные средства, поступающие от покупателей в рамках
исполнения договора комиссии, как собственную выручку и рекламные расходы, осуществляемые
за счет комитента, как собственные расходы.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31
октября 2000 г. N 94н, для учета расчетов с комитентом используются счет 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".
Оказание услуг, выполнение работ по поручению комитента учитываются на счете 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".
Рекламные расходы по договору комиссии отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками", кредиту счета 51 "Расчетные счета". А кредитоваться счет 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" будет с дебетом счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", - на сумму оплаченных по
поручению комитента и за его счет расходов на рекламу.
Выручкой у комиссионера, не ведущего своей деятельности, отличной от посреднической,
будет комиссионное вознаграждение. В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение
отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты
с комитентом", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".
Пример. Для оказания услуг организация заключила договор комиссии. По договору
вознаграждение для комиссионера предусмотрено в размере 20% от стоимости оказанных услуг,
которая составляет 150 000 руб. без НДС. Комиссионер в процессе своей деятельности осуществил
рекламные расходы товара в сумме 20 000 руб. без НДС. В договоре комиссии прописано, что
комитент возмещает комиссионеру все расходы, связанные с оказанием услуг.
В бухгалтерском учете комитента записи будут следующие:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет
"Выручка", - 150 000 руб. - признана выручка от оказания услуг по договору комиссии.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" - 30 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (150 000 руб. x 20%).
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" - 20 000 руб. - отражены расходы на рекламу, связанные с исполнением договора
комиссии.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 50 000 руб. - учтены в расходах вознаграждение и возмещение затрат, понесенных
комиссионером (30 000 руб. + 20 000 руб.).
Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" -
100 000 руб. - получены денежные средства от комиссионера (150 000 руб. - 50 000 руб.).
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" - 50 000 руб. - отражено удержание комиссионером
вознаграждения и расходов на продажу.
Бухгалтер организации-комиссионера отразит операции следующим образом:
Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" -
150 000 руб. - получена выручка от оказанных услуг.
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", - 150 000 руб. - оказаны услуги по
поручению комитента.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с
комитентом", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - отражены
расходы на рекламу за счет комитента.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные
счета" - 20 000 руб. - произведена оплата расходов на рекламу за счет комитента.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с
комитентом", Кредит счета 90, субсчет "Выручка", - 30 000 руб. - признан доход в виде
комиссионного вознаграждения.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с
комитентом", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 100 000 руб. - оставшаяся сумма выручки
перечислена комитенту.
Если же комиссионер осуществляет рекламные расходы, которые не возмещаются
комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер
вправе включить эти расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли на
основании пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ.
Подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых
(приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика,
товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом
положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе
объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов
и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-
продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и
каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах,
оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на
уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при
экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых
победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а
также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ,
осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения
признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в
соответствии со ст. 249 НК РФ.
Кроме того, расходы на рекламу должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть
они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Документами,
подтверждающими затраты комитента на рекламу, будут служить посреднический договор (в
нашем случае договор комиссии) и акт оказанных услуг, подписанный обеими сторонами сделки,
с приложением справки о содержании, времени и месте выхода рекламы.
Таким образом, главная цель комиссионера - это правильно учесть при расчете налога на
прибыль рекламные расходы, не компенсированные комитентом. Для этого в посредническом
договоре можно заранее предусмотреть перечень затрат, которые возмещает комитент, и
расходов, которые комиссионер производит за свой счет. И если рекламные расходы
комиссионер оплачивает за свой счет, то он вправе учесть эти расходы в целях налогообложения
прибыли.
В посредническом договоре необходимо прописать, что рекламные расходы комитент
посреднику не компенсирует. При этом комиссионер за услуги по распространению рекламы
получает от комитента комиссионное вознаграждение. Однако величина такого вознаграждения
должна превышать рекламные расходы посредника. В этом случае у налоговых органов не
возникнет сомнений в том, что для комиссионера деятельность по распространению рекламы
экономически выгодна.
Так, согласно Письму Минфина России от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604, если агент в
рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и,
соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы он вправе
включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на
прибыль. Такой вывод может быть распространен и на договор комиссии в силу ст. 1011 ГК РФ.
Есть примеры судебных решений, подтверждающих данную точку зрения. Так, в
Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2006 г. по делу N А56-27732/2005 суд
признал правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль, произведенных
комиссионером (агентом) затрат на рекламу товаров, принадлежащих комитенту (принципалу).
Кроме того, арбитражный суд исходил из того, что затраты на рекламу могут быть включены в
расходы по налогу на прибыль не только в случае реализации налогоплательщиком товара,
принадлежащего ему на праве собственности, но и в случае осуществления налогоплательщиком
торговли на основании заключенных посреднических договоров. Аналогичный вывод содержится
в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2006 г. по делу N А56-52006/2005,
ФАС Московского округа от 12 февраля 2007 г., от 15 февраля 2007 г. N КА-А40/249-07 по делу N
А40-36595/06-141-228.
Таким образом, если договором комиссии не предусмотрено проведение комиссионером
рекламных мероприятий и рекламные расходы комиссионера не возмещаются комитентом, то
комиссионер вправе учесть их при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании пп. 28 п.
1 ст. 264 НК РФ.
Пример. Организация-комиссионер осуществила посредническую деятельность в интересах
комитента на сумму 100 000 руб., в том числе НДС 18% - 15 254 руб. При этом в ходе
осуществления посреднической деятельности провела рекламные мероприятия на сумму 6000
руб., в том числе НДС 18% - 915 руб. Договором комиссии не предусмотрено проведение
комиссионером рекламных мероприятий, но комиссионер за услуги по распространению
рекламы получает от комитента комиссионное вознаграждение в размере 30% от выручки,
полученной от посреднической деятельности (включая НДС). Других расходов у организации-
комиссионера не было.
В этом случае организация-комиссионер вправе учесть рекламные расходы при исчислении
налогооблагаемой прибыли на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В бухгалтерском учете организации-комиссионеру необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", - 100 000 руб. - осуществление
посреднической деятельности по поручению комитента.
Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" -
100 000 руб. - отражено перечисление денежных средств за посредническую деятельность.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" - 5085 руб. - отражены расходы на рекламу, связанные с исполнением договора
комиссии.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" - 915 руб. - отражен НДС по расходам на рекламу, связанным с исполнением
договора комиссии.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
6000 руб. - отражено перечисление денежных средств за рекламу, связанную с исполнением
договора комиссии.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 915 руб. - НДС по рекламе принят к возмещению из бюджета.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 5085 руб. - списаны расходы на рекламу, связанные с исполнением договора
комиссии.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с
комитентом", Кредит счета 90, субсчет "Выручка", - 30 000 руб. - начислено комиссионное
вознаграждение (100 000 руб. x 30%).
Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит счета 68, субсчет
"Расчеты по НДС", - 4576 руб. - начислен НДС с комиссионного вознаграждения (30 000 руб. x
18/118).
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с
комитентом", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 70 000 руб. - оставшаяся сумма выручки
перечислена комитенту (100 000 руб. - 30 000 руб.).
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 99 "Прибыли и
убытки" - 20 339 руб. - выявлена прибыль от посреднической деятельности (30 000 руб. - 4576 руб.
- 5085 руб.).
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет
"Расчеты по налогу на прибыль", - 4881 руб. - начислен налог на прибыль (20 339 руб. x 24%).
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 4881 руб. - уплачен в бюджет налог на прибыль.
7.13. Реклама и НДС
В соответствии с п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС),
уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для
осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам.
При этом согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если для целей обложения налогом на прибыль
организаций рекламные расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам
подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам.
К таким расходам согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика
на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во
время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не
указанные в абз. 2 - 4 указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового)
периода. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в
размере не более 1% выручки от реализации, определенной согласно ст. 249 НК РФ за тот же
отчетный (налоговый) период.
Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежат согласно п.
7 ст. 171 НК РФ и при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не
учитываются.
Пример. ООО "Салют" в первом квартале 2009 г. для проведения рекламной кампании
купило сувениры на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Все сувениры раздали
покупателям. За первый квартал 2009 г. выручка ООО "Салют" составила 1 000 000 руб. без НДС.
1. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Они уменьшают
прибыль только в пределах 1% выручки.
Определим предельную сумму расходов на рекламу, включаемую в базу по прибыли. Она
составит: 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 1%).
Таким образом, при расчете налога на прибыль за первый квартал 2009 г. можно принять
расходы на рекламу в сумме 10 000 руб.
2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на рекламные расходы в пределах нормы по
итогам первого квартала 2009 г. Она равна: 1800 руб. (10 000 руб. x 18%). Эта сумма в первом
квартале 2009 г. принимается к вычету.
Оставшуюся сумму сверхнормативного НДС - 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.) в первом
квартале 2009 г. к вычету принять нельзя.
По итогам первого квартала 2009 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие
записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 20
000 руб. - приняты к учету сувениры.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 3600 руб. - учтен НДС по сувенирам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
23 600 руб. - оплачены сувениры.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10
"Материалы" - 20 000 руб. - списана стоимость врученных сувениров.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Так как в бухгалтерском учете рекламные расходы организации признаются в полном
объеме, а в налоговом учете по норме, в таком случае возникает необходимость отражения
постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет
расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина
России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". Поэтому необходимо сделать
следующую проводку:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам", субсчет "Налог на прибыль", - 2000 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((20 000
руб. - 10 000 руб.) x 20%).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год согласно п. 1 ст. 285
НК РФ. В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль рассчитывается в
течение года нарастающим итогом в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ, а НДС - поквартально в
соответствии со ст. 163 НК РФ. Ведь очевидно, что принятие входного НДС по рекламным
расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года должно производиться с учетом ранее
принятых к вычету сумм - поскольку расчет норматива для НДС все равно производится на базе
расчета норматива для налога на прибыль, то есть нарастающим итогом. Поэтому в течение года
оставшаяся сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19 "НДС по приобретенным
ценностям", а по итогам года принимается к вычету.
Пример. (Продолжение примера)
Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 2 000 000 руб. без НДС. Других
нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.
Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в
сумме 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).
НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит:
3600 руб. (20 000 руб. x 18%).
В первом квартале 2008 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам
года можно принять оставшуюся сумму НДС в размере 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.).
По итогам года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" Кредит счета 09
"Отложенные налоговые активы" - 2000 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Бывают случаи, когда норма рекламных расходов, рассчитанная по итогам года, не
превышает сумму фактических рекламных расходов. Если фактические рекламные расходы
организации превышают установленный законодательством предел, то для целей
налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам,
которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его
применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению", суммы не принятого к вычету НДС, относящегося
к сверхнормативным расходам, следует списать со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в
дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Пример. (Продолжение примера)
Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 1 800 000 руб. без НДС. Других
нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.
Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в
сумме 18 000 руб. (1 800 000 руб. x 1%).
НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит:
3240 руб. (18 000 руб. x 18%).
В первом квартале 2008 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам
года можно принять сумму НДС в размере 1440 руб. (3240 руб. - 1800 руб.).
Оставшийся налог в сумме 360 руб. (3600 руб. - 3240 руб.) по итогам года к вычету принять
нельзя.
Отложенный налоговый актив по итогам года составит: 400 руб. ((20 000 руб. - 18 000 руб.) x
20%).
В такой ситуации в бухгалтерском учете по итогам года делаются следующие записи:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 1440 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС
по приобретенным ценностям" - 360 руб. - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09
"Отложенные налоговые активы" - 1600 руб. - погашен отложенный налоговый актив (2000 руб. -
400 руб.).
Таким образом, в соответствии со ст. 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету,
напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина
расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода, то
сверхнормативный НДС следует учитывать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до
окончания налогового периода.
Минфин России по этому поводу придерживается другой точки зрения. Согласно Письму
Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-04-11/201 суммы НДС по рекламным расходам
подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей
налогообложения прибыли, в тех отчетных периодах, когда возникают эти расходы. Что же
касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном
периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они к вычету не принимаются.
При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на
прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
Однако в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет
облагаемых НДС операций, Минфин России не видит никаких препятствий для заявления вычетов
в более поздний срок. В пример можно привести Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N
03-04-11/23, в котором сказано, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда
появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно ставить к вычету весь входной
НДС, в том числе и накопленный с предыдущих налоговых периодов.
Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Например, ФАС Западно-
Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2004 г. по делу N Ф04-5004/2004(А81-3059-31)
указывает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем
нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль.
Аналогичная точка зрения судебных органов содержится в Постановлении ФАС Московского
округа от 10 января 2007 г., 17 января 2007 г. N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06.
В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 г. по делу N КА-
А40/10907-05 указано, что действие п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с
расходами на командировки, а не на рекламные расходы. Аналогичный вывод содержится в
Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу N А55-5349/2007.
Таким образом, по результатам налогового периода налогоплательщик имеет право
произвести в полном объеме вычет по НДС, относящихся к сверхнормативным рекламным
расходам, поскольку нормы гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не запрещают
налогоплательщикам производить вычеты входного НДС в более поздние налоговые периоды.
Если организация примет такое решение, то, скорее всего, ей придется отстаивать свою позицию в
суде.
Льгота по НДС для рекламных расходов
Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не
превышают 100 руб. за единицу, налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) не облагается в
соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Эта
льгота была введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в
главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими
силу отдельных положений актов о налогах и сборах".
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных
запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н,
организация самостоятельно определяет единицу учета материально-производственных запасов,
закрепив ее в учетной политике. Единицей учета могут быть номенклатурный номер товара, его
партия, однородная группа и так далее. От выбранного варианта будет зависеть и порядок
обложения НДС рекламных товаров.
Пример. Организация заказала изготовление рекламных каталогов для бесплатного
распространения их среди посетителей выставки в количестве 1000 штук на общую сумму 23 600
руб., в том числе НДС 18% - 3600 руб. В учетной политике организации прописано, что единицей
учета товара является его номенклатурный номер.
Стоимость единицы рекламного товара составит: 23,6 руб. (23 600 руб. / 1000 штук). Так как
расходы на приобретение или создание одного рекламного каталога не превышают 100 руб., то их
стоимость не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не
облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров
(работ, услуг) согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. В бухгалтерском учете это отражается следующей
проводкой:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" -
увеличена стоимость товара на сумму входного НДС.
Если же вычет был применен организацией ранее, то НДС придется восстановить согласно п.
п. 2, 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленную сумму НДС можно отразить бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам", субсчет "НДС", - восстановлена сумма НДС.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет входного
НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для
деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом. Если
организация не ведет раздельный учет входного НДС, то налог, предъявленный поставщиками
товаров (работ, услуг), принимать к вычету нельзя.
Для того чтобы организовать раздельный учет, в бухгалтерском учете к счету 19 "НДС по
приобретенным ценностям" открываются отдельные субсчета, например такие:
- субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;
- субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.
Пример. Организация заказала 50 ручек на сумму 1000 руб. (в том числе НДС - 152,54 руб.) и
25 блокнотов на сумму 5000 руб. (в том числе НДС - 762,71 руб.) для бесплатного распространения
среди своих клиентов. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара
является его номенклатурный номер.
Поскольку бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС
должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров, следовательно, передача в
рекламных целях ручек и блокнотов должна облагаться НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Стоимость одной ручки составляет 20 руб., в том числе НДС - 3,05 руб., а одного блокнота -
200 руб., в том числе НДС - 30,51 руб.
Поскольку стоимость одной ручки не превышает 100 руб., следовательно, она не облагается
НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
По учету товаров, облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские
проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" -
4237,29 руб. - учтена стоимость блокнотов, приобретенных в целях рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые
налогом", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 762,71 руб. - учтен входной
НДС по блокнотам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
5000 руб. - перечислены денежные средства поставщику за блокноты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом", - 762,71 руб. - предъявлен
к вычету НДС по блокнотам.
По учету товаров, не облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие
бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" -
847,46 руб. - учтена стоимость ручек, приобретенных для рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от
налога", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 152,54 руб. - учтен входной
НДС по ручкам.
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет
"Операции, освобожденные от налога", - 152,54 руб. - увеличена стоимость ручек на сумму
входного НДС.
Таким образом, пользуясь льготой по НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ,
налогоплательщики лишаются права на вычет входного НДС, относящегося к стоимости бесплатно
розданных товаров (работ, услуг), подпавших под ее действие.
Если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах
налогоплательщика не будет превышать 5 процентов, к вычету можно принять входной НДС
согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, однако не всю сумму, а в соответствующем пределе согласно п. 7 ст.
171 НК РФ.
Пример. В первом квартале 2009 г. в целях повышения спроса на свою продукцию торговая
организация провела рекламную акцию среди потенциальных покупателей, в ходе которой им
было подарено 1000 календарей с логотипом организации. Стоимость календарей составила 59
000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Совокупные расходы организации за налоговый период
составили 1 500 000 руб. Выручка от реализации за первый квартал 2009 г. в налоговом учете
составила 2 500 000 руб. Других расходов на рекламу у организации в первом квартале 2009 г. не
было.
Стоимость одного календаря не превышает 100 руб., следовательно, его стоимость не
облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Доля расходов на покупку календарей в общей сумме совокупных расходов организации
составила 3,33 процента (50 000 руб. / 1 500 000 руб. x 100), то есть в пределах 5 процентов.
Расходы на рекламу будут учтены в целях исчисления налога на прибыль в размере 25 000
руб. (2 500 000 руб. x 1%).
Следовательно, организация может принять входной НДС к вычету в пределах 4500 руб. (25
000 руб. x 18%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 50
000 руб. - получены календари с логотипом организации.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 9000 руб. - отражен НДС по календарям.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
59 000 руб. - оплачена сувенирная продукция.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10
"Материалы" - 50 000 руб. - отражена стоимость подаренных календарей.
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по
налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 5000 руб. - отражено постоянное
налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов на рекламу ((50 000 руб. - 25 000
руб.) x 20%).
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 4500 руб. - принят к вычету НДС со стоимости сувениров в пределах
нормы (25 000 руб. x 18%).
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС
по приобретенным ценностям" - 4500 руб. - списана сумма НДС со сверхнормативной стоимости
сувениров (9000 руб. - 4500 руб.).
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по
налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 900 руб. - отражено постоянное
налоговое обязательство на сумму НДС со сверхнормативных расходов ((9000 руб. - 4500 руб.) x
20%).
Чтобы избежать раздельного учета и восстановления НДС, налогоплательщик может
отказаться от льготы по НДС в части товаров, бесплатно розданных в ходе рекламной акции, на
основании п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по
месту постановки на налоговый учет в срок, не позднее первого числа налогового периода, с
которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.