Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10
"Материалы" - 50 000 руб. - списана стоимость сувенирной продукции, использованной в
рекламной акции.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 10 "Материалы" -
50 000 руб. - расходы на рекламу включены в себестоимость продаж.
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по
налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 3000 руб. - признано постоянное
налоговое обязательство.
7.3. Выставки
Согласно ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе":
Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с
использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на
привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к
нему и его продвижение на рынке.
Одной из актуальных форм распространения такой информации может быть участие в
различных выставках. И это неудивительно, ведь выставки предоставляют уникальную
возможность продемонстрировать свою продукцию (работы, услуги) среди других.
В бухгалтерском учете затраты на рекламу путем участия в выставках включаются в состав
коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В
зависимости от вида деятельности предприятия они учитываются либо по дебету счета 26
"Общехозяйственные расходы", либо по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
В налоговом учете согласно пп. 28 п. 1, абз. 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее НК РФ) затраты на участие в выставках относятся к прочим расходам и не
нормируются, то есть полностью включаются в издержки того периода, к которому относятся. При
этом они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть
обоснованными и документально подтвержденными. Документами, подтверждающими затраты
на участие в выставках, являются:
- договор на участие в выставке;
- прайс-лист на услуги и работы;
- план выставки;
- деловая программа выставки;
- выставочный каталог;
- акт сдачи-приемки оказанных услуг;
- отчет об организации и проведении выставки;
- и другие документы.
Налоговые органы в Письмах УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-
10/4/69784, УФНС России по г. Москве от 19 ноября 2004 г. N 26-12/74944, УФНС России по
Московской области от 20 октября 2004 г. N 06-21/18767 к ненормируемым расходам на участие в
выставках относят:
- расходы на оплату вступительных взносов;
- плату за разрешение на участие в выставке.
Другие же расходы на участие в выставках в целях рекламы, не поименованные в п. 4 ст. 264
НК РФ и отвечающие понятию рекламы и требованиям ст. 252 НК РФ, учитываются для целей
налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации,
определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Пример. ООО "Заря" с целью рекламы производимой продукции участвовало в выставке в
период с 10 по 20 февраля 2009 г. На основании заключенного договора организатору выставки
были перечислены:
- регистрационный взнос - 6000 руб. без НДС;
- плата за разрешение на участие в выставке - 2000 руб. без НДС;
- плата за аренду выставочной площади - 30 000 руб. без НДС;
- аренда выставочного стенда - 3500 руб. без НДС;
- плазменной панели для трансляции видеоролика - 25 000 руб. без НДС.
Кроме того, участникам выставки были переданы каталоги и брошюры о деятельности
фирмы и ее товарах общей стоимостью 5000 руб. без НДС.
Выручка ООО "Заря" от реализации товаров за январь 2009 г. составила 5 000 000 руб. без
НДС.
В каком размере можно учесть вышеперечисленные рекламные расходы на участие в
выставке в целях налогообложения прибыли?
Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на участие в выставке в целях рекламы относятся к
ненормируемым, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в полном
объеме.
По мнению налоговых органов к ненормируемым расходам на участие в выставках,
ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений
для участия в подобных выставках. В нашем примере их сумма составляет: 8000 руб. (6000 руб. +
2000 руб.).
Остальные расходы на участие в выставке в целях рекламы учитываются для целей
налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации,
определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Их сумма равна: 63 500 руб. (30 000 руб. + 3500
руб. + 25 000 руб. + 5000 руб.).
Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую ООО "Заря" сможет
учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, равна: 50 000 руб. (5 000 000
руб. x 1%).
Таким образом, в уменьшение налоговой базы можно отнести: 58 000 руб. (8000 руб. + 50
000 руб.).
Так как в бухгалтерском учете расходы предприятия признаются в полном объеме,
возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению
по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02,
утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
В бухгалтерском учете ООО "Заря" будут выполнены следующие записи:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
заказчиками" - 71 500 руб. - признаны расходы на участие в выставке.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
71 500 руб. - оплачены расходы на участие в выставке.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 71 500 руб. - расходы на участие в выставке включены в себестоимость продаж.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам", субсчет "Налог на прибыль", - 2700 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((71 500
руб. - 58 000 руб.) x 20%).
Судебные органы по поводу отнесения затрат на участие в выставках в целях рекламы
имеют другую точку зрения. В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2005 г. по
делу N А43-1729/2004-32-152, ФАС Поволжского округа от 2 марта 2006 г. по делу N А55-
11685/2005, ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. по делу N А26-5845/2005-216, ФАС
Уральского округа от 12 января 2006 г. по делу N Ф09-5996/05-С2 они считают, что в качестве
ненормируемых расходов помимо вышеназванных затрат на участие в выставках можно учесть:
- расходы на изготовление форменной одежды с логотипом для сотрудников компании во
время проведения выставки;
- расходы на услуги сторонней организации по оформлению витрин и завозу продукции на
выставку;
- стоимость продукции, переданной производителем торговым организациям для участия в
выставках;
- расходы на приобретение или изготовление сувенирной продукции, нанесение на нее
логотипа компании и распространение такой продукции во время проведения выставки.
Таким образом, нет нормы действующего законодательства, раскрывающей перечень
затрат, относимых к расходам на участие в выставках. Следовательно, при определении
возможности отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль,
целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в
указанных целях. При этом ключевым критерием для учета расходов на рекламу в целях
налогообложения прибыли является распространение информации именно неопределенному
кругу лиц.
Очень часто на выставках или во время рекламных кампаний фирмы раздают посетителям
сувенирную продукцию, например, авторучки, листовки, буклеты и другое. Если эти сувениры
содержат символику организации (ее наименование, адреса, контактные телефоны), а также виды
осуществляемой деятельности, то они считаются носителями рекламной информации.
Стоимость подарков, раздаваемых покупателям, также может быть включена в состав
рекламных расходов. В налоговом учете эти расходы отнесены к нормируемым расходам.
Если организация раздает сувениры, которые не несут никакой рекламной информации, то
расходы на их приобретение при налогообложении прибыли не учитываются согласно п. 16 ст.
270 НК РФ.
В соответствии с Письмами Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209, от 26
ноября 2004 г. N 03-04-11/211 передачу сувенирной продукции в ходе проведения рекламных
акций следует рассматривать как безвозмездную реализацию, а значит, нужно начислять НДС.
Согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождается передача
сувениров на выставках в рекламных целях неопределенному кругу лиц потенциальных
покупателей, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении (создании) сувенирной
продукции стоимостью до 100 руб. за единицу, используемой при передаче неопределенному
кругу лиц на выставках в рекламных целях, могут учитываться в стоимости этой рекламной
продукции для целей налогообложения прибыли.
При этом надо учитывать, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление)
сувениров во время проведения выставок для целей налогообложения прибыли признаются в
размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249
НК РФ.
Позицию законодателя подтверждают и налоговые органы, в частности в Письме УФНС
России по г. Москве от 12 мая 2008 г. N 19-11/45206 они указали, что со стоимости сувенирной
продукции, которая передается бесплатно потребителям в рекламных целях, которая превышает
установленный лимит в сто рублей, организация обязана заплатить НДС.
Обратите внимание, что подобного рода распространение сувенирной продукции не может
быть признано безвозмездной передачей, по мнению ФАС Северо-Западного округа. Так, в своем
Постановлении от 1 сентября 2008 г. по делу N А56-5788/2008 суд указал, что данные виды
расходов признаются расходами на рекламу и обложению НДС не подлежат.
Пример. ООО "Сюрприз" приняло участие в выставке, в рамках которой проводился конкурс,
с вручением сувениров победителям.
Всего было роздано 500 сувениров, общая стоимость которых составила 56 640 руб., в том
числе НДС - 8640 руб.
Выручка от реализации составляет 1 200 000 руб. без НДС.
Возникает ли объект налогообложения по НДС безвозмездной передачи сувениров? В каком
размере можно учесть расходы на бесплатную раздачу сувениров во время проведения выставки
в целях налогообложения налогом на прибыль?
Поскольку стоимость каждого сувенира более 100 руб., то при их безвозмездной передаче
согласно п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения по НДС.
Стоимость врученных призов, относящаяся к нормируемым расходам на рекламу, может
уменьшать налоговую базу только в размере 12 000 руб. (1 200 000 руб. x 1%).
ООО "Сюрприз" необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 48
000 руб. - приняты к учету подарки, приобретенные для вручения в качестве сувениров.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 8640 руб. - учтен НДС по сувенирам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
56 640 руб. - оплачены сувениры.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10
"Материалы" - 48 000 руб. - списана стоимость врученных сувениров.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 2160 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы (12 000 руб. x
18%).
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС
по приобретенным ценностям" - 6480 руб. - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению
(8640 руб. - 2160 руб.).
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 48 000 руб. - стоимость сувениров включена в себестоимость продаж.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам", субсчет "Налог на прибыль", - 7200 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((48 000
руб. - 12 000 руб.) x 20%).
7.4. Дегустации и раздача сувениров
Согласно ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой
признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием
любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение
внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его
продвижение на рынке.
Традиционным способом распространения рекламы является дегустация выпускаемой
продукции и раздача сувениров. При этом главным критерием отнесения таких затрат к
рекламным расходам является предназначенность рекламы для неопределенного круга лиц.
Федеральная антимонопольная служба Российской Федерации в своем Письме от 5 апреля
2007 г. N АЦ/4624 разъяснила, что предназначенность ее для неопределенного круга лиц означает
лишь отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на
восприятие которых направлена.
Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице,
товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том
числе в случаях распространения сувенирной продукции и дегустации выпускаемой продукции,
поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет
доведена.
То есть если дегустация выпускаемой продукции или распространение сувенирной
продукции проводятся в магазинах, на ярмарках, на улице и в других аналогичных местах, то есть
с целью ознакомления с этой продукцией неопределенного круга потребителей, то имеют место
рекламные расходы.
Если же такой круг лиц ограничен, например, при распространении сувенирной продукции
(проведении дегустации) среди потенциальных покупателей организации, то речь идет не о
расходах на рекламу, а о безвозмездной передаче имущества, стоимость которого в целях
налогообложения не учитывается согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее НК РФ).
Например, в Письме МНС России от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51 сказано, что сувенирная
продукция, содержащая символику налогоплательщика, передаваемая конкретным лицам во
время проведения деловых встреч с целью поддержания интереса к деятельности передающей
стороны, в силу определенности круга получающих ее лиц не может быть квалифицирована в
качестве рекламных расходов.
Кроме того, по этому поводу существует и арбитражная практика. Так, например, в
Постановлении от 25 февраля 2004 г. по делу N А21-3239/03-С1 ФАС Северо-Западного округа суд
сделал вывод о том, что ручки и зажигалки, розданные работникам общества, не являются
рекламой, поскольку их распространение было предназначено для ограниченного круга лиц и не
способствовало реализации товаров, идей и начинаний, не формировало и не поддерживало
интерес к юридическому лицу.
Данная точка зрения контролирующих органов актуальна и до сих пор. Более того,
подобного рода расходы классифицируются налоговыми органами чаще всего не как рекламные,
а как представительские. На данную точку зрения указывает Письмо УФНС России по г. Москве от
30 апреля 2008 г. N 20-12/041966.2.
Позицию налоговых органов столицы подтверждает и арбитражная практика. В частности,
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2008 г. по делу N А29-6646/2007,
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 марта 2007 г. по делу N А33-11414/06, а
также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2007 г. по делу N А44-871/2006-
15.
Аналогичного мнения контролирующие органы придерживаются и в отношении расходов на
дегустацию продукции. Так, в Письме Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/113
сказано, что деятельность налогоплательщика по проведению дегустации продукции с целью
ознакомления неопределенного круга потребителей с этой продукцией, распространение
рекламных образцов и рекламной продукции должны соответствовать требованиям,
предъявляемым к рекламе, в частности, ориентации на неопределенный круг лиц.
Такие же выводы содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 19 ноября 2004 г. N 26-
12/74944, УМНС России по г. Москве от 29 сентября 2004 г. N 26-12/62976, УМНС России по
Московской области от 20 октября 2004 г. N 06-21/18767, Постановлениях ФАС Северо-Западного
округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А56-29688/2005, от 3 мая 2007 г. по делу N А13-16685/2005-
21.
Таким образом, затраты на проведение мероприятий, связанных с дегустацией продукции,
либо распространением сувениров отвечают понятию рекламных расходов только в том случае,
если эти мероприятия ориентированы на неопределенный круг потребителей.
В налоговом учете расходы налогоплательщика по проведению дегустации своей продукции
и раздачи сувениров во время массовых рекламных кампаний относятся к нормируемым
расходам и принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы в размере, не
превышающем 1 процента выручки (смотри Письма Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-
04/1/113, от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205, Письмо УФНС России по г. Москве от 19 ноября 2004
г. N 26-12/74944).
Пример. В январе 2009 г. организация в рамках рекламной кампании провела дегустацию
собственной продукции. Посетителям было роздано 1000 единиц готовой продукции, фактическая
себестоимость которой за единицу составила 30 руб.
Выручка от реализации продукции за первый квартал 2009 г. составила 4 000 000 руб., без
учета НДС.
Расходы на дегустацию составят 30 000 руб. (30 руб. x 1000 единиц).
Предельный размер рекламных расходов за I квартала 2009 г. составит 40 000 руб. (4 000 000
руб. x 1%).
Поскольку полученный в результате расчета предельный размер рекламных расходов
меньше фактической суммы нормируемых расходов (30 000 руб. < 40 000 руб.), то такие расходы
принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактически произведенных затрат.
В бухгалтерском учете организации будет сделана проводка:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 20
"Основное производство" - 30 000 руб. - списана стоимость готовой продукции, переданной в ходе
рекламной акции.
Налоговые органы считают, что при передаче в рекламных целях сувенирной продукции,
продуктов питания для дегустации в рамках рекламной кампании происходит безвозмездная
реализация товаров.
Следовательно, возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость (далее -
НДС) в силу п. 1 ст. 146 НК РФ, но только при условии, что покупная стоимость или расходы на
производство единицы сувениров превышают 100 руб. согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Налоговую базу надо также определять исходя из рыночных цен. Официальная позиция по этому
поводу выражена в Письме УФНС России по г. Москве от 26 октября 2007 г. N 20-12/102577.1 "О
порядке налогообложения НДС безвозмездной передачи продукции в рекламных целях".
Поэтому при передаче сувениров либо продуктов питания для дегустации стоимостью ниже
100 руб. НДС не начисляют, а сумму входного НДС по ним к вычету не принимают. Ее включают в
расходы организации. В данном случае считается, что товары были использованы в операциях, не
облагаемых НДС.
Пример. ООО "Мир" заключило договор с ООО "Заря" на поставку сувенирной продукции в
количестве 1000 штук на общую сумму 50 000 руб., в том числе НДС - 7627 руб. Сувениры были
куплены для бесплатного распространения на презентации новой продукции.
Расходы на покупку одного сувенира составят: 42 руб. ((50 000 руб. - 7627 руб.) / 1000 штук).
Так как себестоимость одного сувенира не превышает 100 руб., то при их передаче в
рекламных целях НДС начислять не нужно. При этом НДС, предъявленный поставщиком, следует
отнести на расходы, поскольку реализация этих ручек освобождается от налогообложения.
В бухгалтерском учете ООО "Мир" необходимо сделать следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 42
373 руб. - приобретены сувениры для презентации.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 7627 руб. - учтен НДС по приобретенным сувенирам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
50 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику сувениров.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 20
"Материалы" - 42 373 руб. - списана стоимость сувениров, розданных во время рекламной акции.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 19 "НДС
по приобретенным ценностям" - 7627 руб. - списан НДС по розданным сувенирам.
Если расходы на приобретение (изготовление) единицы рекламной продукции превысят 100
руб., тогда налог нужно начислить в бюджет в том же порядке, что и при безвозмездной передаче
товаров. При этом входной НДС, относящийся к розданной продукции (товарам, работам,
услугам), принимается к вычету в общем порядке согласно Письму МНС России от 26 февраля
2004 г. N 03-1-08/528/18.
Пример. ООО "Салют" заключило договор с ООО "Орион" на поставку сувенирной
продукции в количестве 100 штук на общую сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб.
Сувениры были куплены для бесплатного распространения на презентации новой продукции.
Расходы на покупку одного сувенира составят 127,12 руб. ((15 000 руб. - 2288 руб.) / 100
штук).
Так как себестоимость одного сувенира превышает 100 руб., то их стоимость подлежит
обложению НДС. При начислении налога должна учитываться не фактическая себестоимость
сувенира, а его рыночная цена. Предположим, что она соответствует цене покупки сувениров.
Следовательно, с 1 сувенира ООО "Салют" надо начислить налог в сумме: 22,88 руб. (127,12 руб. x
18%).
Тогда общая сумма начисленного НДС составит: 2288 руб. (22,88 руб. x 100 штук).
В бухгалтерском учете ООО "Салют" необходимо сделать следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 12
712 руб. - приобретены сувениры для презентации.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 2288 руб. - учтен НДС по приобретенным сувенирам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
15 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику сувениров.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 2288 руб. - списана сумма НДС.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 20
"Материалы" - 12 712 руб. - списана стоимость сувениров, розданных во время рекламной акции.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 19 "НДС
по приобретенным ценностям" - 2288 руб. - списан НДС по розданным сувенирам.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 44
"Расходы на продажу" - 2288 руб. - начислен НДС по сувенирам.
Другую позицию заняли судьи. Они приводят множество аргументов в обоснование того, что
расходы на дегустацию, бесплатную раздачу товаров и сувениров в рамках рекламной кампании
не облагаются НДС.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 мая 2007 г. по делу N А13-
16685/2005-21 указано, что передача продукции в рамках рекламной кампании является
расходами на рекламу и не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара
согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Московской области от 8 октября
2007 г. по делу N А40-63038/06-139-289, ФАС Волго-Вятского округа от 31 августа 2007 г. по делу N
А11-306/2007-К2-23/55, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 марта 2007 г. по делу N А33-
11414/06-Ф02-1651/07, ФАС Центрального округа от 5 марта 2007 г. по делу N А14-
15515/2005/631/34.
В Постановлении ФАС Московской области от 9 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10964-06
также отмечено, что при распространении сувенирной продукции организация в качестве
возмещения получает определенные экономические выгоды, связанные с привлечением
внимания к его услугам, поддержанием интереса к нему и его деятельности, продвижением на
рынке.
7.5. Интернет-сайт
В настоящее время многие компании создают свои интернет-сайты в целях предоставления
информации потенциальным клиентам и партнерам о деятельности компании в режиме
реального времени, а также рекламы своей продукции (работ, услуг). Создание интернет-сайта
способствует достижению стратегических задач в области, поставленных перед компанией в целях
маркетинга.
Интернет-сайт является комплексным программным продуктом, созданным в результате
интеллектуальной деятельности программистами совместно с дизайнерами. Создатели интернет-
сайта имеют исключительные права на созданный продукт. Поэтому если организации
принадлежит исключительное право на созданный программный продукт, то в бухгалтерском и
налоговом учете интернет-сайт будет принят в составе нематериальных активов.
Интернет-сайт как нематериальный актив
Согласно п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком
результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности
(исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ,
оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени
(продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить
налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных
документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или)
исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в
том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения)
патента, товарного знака).
В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются согласно Положению по
бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденному Приказом
Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.
Интернет-сайт как нематериальный актив принимается к учету по фактической
(первоначальной) стоимости. Согласно абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью
амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение
(создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за
исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Такими расходами могут быть услуги
фирмы-разработчика, зарплата программистов и дизайнеров, расходные материалы, затраты на
регистрацию исключительных прав и другие расходы.
Для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством
и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ следует включать единый социальный налог.
В своем Письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/40 Минфин России разъясняет, что
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по
обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний НК РФ не относятся к налогам и сборам в Российской Федерации.
Следовательно, в налоговом учете они также увеличивают первоначальную стоимость имущества,
созданного организацией самостоятельно.
Пример. ООО "Мечта" заключило со специализированной фирмой договор на создание и
разработку интернет-сайта стоимостью 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб.
Дизайн ООО "Мечта" разработало само. Заработная плата штатного дизайнера составила 15
000 руб. Услуги по регистрации сайта в сети Интернет обошлись в 1000 руб., в том числе НДС -
152,54 руб. 15 февраля 2009 г. сайт был введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 60 - 25 424 руб. - отражена задолженность фирме, создавшей сайт.
Дебет 19 Кредит 60 - 4576 руб. - учтен НДС по расходам на создание сайта.
Дебет 60 Кредит 51 - 30 000 руб. - перечислены средства за услуги по созданию сайта.
Дебет 08 Кредит 60 - 847,46 руб. - учтены услуги по регистрации сайта.
Дебет 19 Кредит 60 - 152,54 руб. - учтен НДС по услугам за регистрацию сайта.
Дебет 60 Кредит 51 - 1000 руб. - перечислены средства за услуги по регистрации сайта.
Дебет 08 Кредит 70 - 15 000 руб. - учтена заработная плата штатного дизайнера.
Дебет 44 Кредит 69 - 3900 руб. - начислен ЕСН (26%).
Дебет 08 Кредит 69 - 2130 руб. - начислены взносы в ПФР (14%) и на социальное страхование
от несчастных случаев на производстве (0,2%).
Дебет 04 Кредит 08 - 47 301,46 руб. - созданный сайт введен в эксплуатацию.
Дебет 68 Кредит 19 - 4728,54 руб. - НДС принят к зачету.
Интернет-сайты стоимостью более 20 000 руб. подлежат амортизации в бухгалтерском и
налоговом учете согласно п. 1 ст. 256 НК РФ. Пункт 1 ст. 259 НК РФ предусматривает начисление
амортизации двумя методами: линейным и нелинейным. Но для избежания расхождений между
бухгалтерским и налоговым учетом лучше применять линейный метод.
Нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из стоимости НМА и срока
полезного использования актива.
Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта
нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или)
из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в
соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством
иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных
активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по
которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных
активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока
деятельности налогоплательщика).
Пример. ООО "Мечта" заключило со специализированной фирмой договор на создание и
разработку интернет-сайта стоимостью 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб. Согласно договору
срок полезного использования сайта составляет 3 года. В учетной политике фирмы прописано, что
амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. 15 февраля
2009 г. сайт был введен в эксплуатацию.
Рассчитаем сумму ежемесячных отчислений на амортизацию: 25 424 руб. / 36 мес. = 706,22
руб.
Поскольку сайт был введен в эксплуатацию 15 февраля 2009 г., амортизацию следует
начислять с февраля того же года. В бухгалтерском учете каждый месяц необходимо делать
проводку:
Дебет 44 Кредит 05 - 706,22 руб. - начислена амортизация по сайту.
В налоговом учете на расходы ежемесячно также будет относиться сумма 706,22 руб.
Внимание! С 1 января 2009 г., в случае создания интернет-сайта стоимостью не более 20 000
руб., погашать его стоимость посредством амортизации в налоговом учете не нужно. В этом
случае затраты списываются в уменьшение прибыли в том отчетном периоде, в котором сайт
начали эксплуатировать согласно новой редакции пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обратите внимание, что помимо этого с 1 января 2009 г. порядок амортизации для целей
налогообложения нелинейным методом изменился и теперь для целей начисления амортизации
активы организации, отвечающие критериям амортизируемого имущества, объединяются в
амортизационные группы, для каждой из которых устанавливается своя норма амортизации. При
этом соответствующая норма амортизации закреплена в Налоговом кодексе Российской
Федерации.
Интернет-сайт как расходы на рекламу
В случае если организации не принадлежат исключительные права на созданный
программный продукт и на сайте размещена лишь рекламная информация о ее деятельности, то
такие затраты отражаются в бухгалтерском учете согласно Положению по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N
33н.
В налоговом учете такие расходы отражаются в составе прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо
Минфина России от 12 марта 2006 г. N 03-03-04/2/54).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на рекламные мероприятия, принимаемые для
целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому
они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной
формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти
расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и
связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется
косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае если предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного
периода и не предусмотрена поэтапная сдача интернет-сайта, расходы на рекламные
мероприятия следует распределить равными долями на весь период и затем равномерно в
течение этого срока списывать на себестоимость продукции.
В бухгалтерском учете в таком случае используют счет 97 "Расходы будущих периодов"
согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Пример. ООО "Альфа" разработало для ООО "Заря" интернет-сайт. В соответствии с
договором авторские права на сайт фирме не передаются, срок пользования сайтом ограничен и
составляет 2 года. Общие затраты ООО "Заря" включают:
1) стоимость сайта - 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб.;
2) затраты по регистрации сайта - 1000 руб., в том числе НДС - 152,54 руб.;
3) ежегодный платеж за услуги хостинга - 1800 руб., в том числе НДС - 274,58 руб.
Все расходы были оплачены в марте 2009 г., в том же месяце сайт был принят к учету.
В марте 2008 г. бухгалтер ООО "Заря" делает следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 51 - 30 000 руб. - оплачены услуги по созданию сайта.
Дебет 60 Кредит 51 - 1000 руб. - оплачены услуги по регистрации сайта.
Дебет 60 Кредит 51 - 1800 руб. - оплачены услуги хостинга за год.
Дебет 97 Кредит 60 - 25 424 руб. - затраты по созданию сайта отнесены на расходы будущих
периодов.
Дебет 97 Кредит 60 - 847,46 руб. - затраты по регистрации сайта отнесены на расходы
будущих периодов.
Дебет 97 Кредит 60 - 1525,42 руб. - услуги хостинга за год отнесены на расходы будущих
периодов.
Дебет 19 Кредит 60 - 5003,12 руб. - учтен "входной" НДС.
Дебет 68 Кредит 19 - 5003,12 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.
Ежемесячно с марта 2009 г. по февраль 2010 г. необходимо списывать 1257,07 руб. (25 424
руб. / 24 мес. + (847,46 руб. + 1525,42 руб.) / 12 мес.).
Дебет 44 Кредит 97 - 1257,07 руб. - списана часть расходов по созданию сайта.
7.6. Наружная реклама
При учете расходов на наружную рекламу, которые для целей налогообложения прибыли
признаются в расходах в полном объеме, необходимо четко понимать, что является наружной
рекламой.
В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее
- Закон N 38-ФЗ) к наружной рекламе относится реклама, которая распространяется с
использованием:
- щитов;
- стендов;
- строительных сеток;
- перетяжек;
- электронных табло;
- воздушных шаров;
- аэростатов;
- иных рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и
иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановках
общественного транспорта.
Расходы на рекламу, не подпадающую под вышеназванное определение наружной
рекламы, не могут считаться расходами на наружную рекламу, следовательно, учитываются в
целях налогообложения в пределах норм согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.
Например, в Письме Минфина России от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/361 сказано, что
расходы на рекламу в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относятся к наружной
рекламе, а являются расходами на рекламу на транспортных средствах. А расходы на рекламу на
транспортных средствах, в свою очередь, относятся к нормируемым расходам и принимаются для
целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1
процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В другом Письме Минфина России от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/83 указано, что как
наружную рекламу можно рассматривать плакаты и баннеры, размещаемые в витринах и
рассчитанные на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также выносные
щитовые конструкции (штендеры).
Кроме того, п. 2 ст. 19 Закона N 38-ФЗ определено, что рекламная конструкция должна
использоваться исключительно в целях распространения рекламы. Поэтому реклама,
размещенная на тентах торговых павильонов, зонтиках от солнца и так далее, не будет относиться
к наружной рекламе, поскольку первоочередное предназначение таких конструкций не
рекламное.