Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
Нормируемые расходы при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не
превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Так, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех
поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или
имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от
выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные
с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются
для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 НК РФ или ст. 273 НК
РФ.
При этом для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу
налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм
налогов согласно ст. 248 НК РФ.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ выручка от реализации для целей
исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала
налогового периода.
Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный
законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные
рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения
прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
Пример. ООО "Сокол", занимающееся продажей спортивных товаров, в результате прихода
новой коллекции товара провело массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим
раздавались фирменные футболки. Затраты организации на проведение данного мероприятия
составили 50 500 руб., в том числе НДС - 7703 руб. Предположим, что выручка ООО "Сокол" за этот
период составила 3 500 000 руб., в том числе НДС - 533 898 руб.
Исходя из условий примера, расходы ООО "Сокол" на проведение данного мероприятия
представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов
признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме.
В соответствии с положениями п. 4 ст. 264 НК РФ расходы ООО "Сокол" на раздачу футболок
признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Данные расходы
учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
В условиях примера предельный размер рекламных расходов составляет 29 661 руб. ((3 500
000 руб. - 533 898 руб.) x 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе
учесть только сумму 29 661 руб.
Сверхнормативные рекламные расходы в размере 13 136 руб. ((50 500 руб. - 7703 руб.) - 29
661 руб.) не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
Необходимо отметить, что у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда
нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев)
превышают предельный размер 1% от выручки, а по итогам налогового периода - укладываются в
этот предел. Ведь при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная
сумма нормируемых рекламных расходов.
Таким образом, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница,
влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива, который организация сможет
учесть в последующих отчетных периодах.
Пример. ООО "Полет" в I квартале текущего года решило принять участие в выставке
авиатехники. На изготовление рекламных листовок было потрачено 10 000 руб. без НДС.
Выручка от реализации продукции за I квартал составила 900 000 руб. без НДС, а за II
квартал - 1 000 000 руб. без НДС.
За II квартал у ООО "Полет" нормируемых рекламных расходов не было. В целях
налогообложения организация использует метод начисления.
Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации за I квартал
составила 9000 руб. (900 000 руб. x 1%), что меньше фактической суммы нормируемых расходов,
поэтому в целях налогообложения ООО "Полет" вправе принять лишь нормируемые рекламные
расходы в размере 9000 руб.
Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 10 000 руб. Таким
образом, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за
собой возникновение отложенного налогового актива в размере:
(10 000 руб. - 9000 руб.) x 20% = 200 руб.
Бухгалтерские записи за I квартал:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
заказчиками" - 10 000 руб. - отражены расходы на распространение рекламных листовок.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
10 000 руб. - оплачены нормируемые рекламные расходы.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 10 000 руб. - отражено списание нормируемых рекламных расходов.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам", субсчет "Налог на прибыль", - 200 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
Однако за первое полугодие объем выручки у ООО "Полет" увеличился, следовательно,
увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов, который составил 19 000
руб. ((900 000 руб. + 1 000 000 руб.) x 1%).
Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает возможность
ООО "Полет" учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.
Следовательно, в бухгалтерском учете за первое полугодие это должно быть отражено
следующим образом:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09
"Отложенные налоговые активы" - 200 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу
превысили 1% выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а
постоянные налоговые разницы. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19
ноября 2002 г. N 114н, под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма
налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль
в отчетном периоде.
В соответствии со ст. 211 НК РФ получение приза физическим лицом - плательщиком налога
на доходы физических лиц рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в
натуральной форме.
Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ размер дохода определяется как стоимость полученного
физическим лицом имущества, исчисленная исходя из его цены, определяемой в порядке,
аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма
налога на добавленную стоимость, акцизов, и исключается частичная оплата налогоплательщиком
стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.
Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость любых призов в денежной и натуральной формах,
выдаваемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров
(работ, услуг), не признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в
пределах до 4000 руб. по каждому из физических лиц - получателей. При этом предел в 4000 руб.
принимается за налоговый период, равный одному календарному году.
Стоимость призов, превышающая 4000 руб., подлежит в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ
обложению по ставке 35%.
Организация, выдавшая приз, является налоговым агентом и обязана в соответствии со ст.
226 НК РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Уплата налога на
доходы физических лиц за счет средств налогового агента не допускается согласно п. 9 ст. 226 НК
РФ.
Перечень ненормируемых рекламных расходов определен п. 4 ст. 264 НК РФ. К
ненормируемым расходам относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов
и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-
продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
- расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о
реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках
обслуживания, и (или) о самой организации;
- расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные
качества при экспонировании.
Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и
телекоммуникационные сети. К таким расходам относятся объявления в печати, передача по
радио и телевидению.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ указанные расходы являются косвенными, сумма которых в
полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного
(налогового) периода.
Согласно ст. 272 НК РФ такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками
исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов
(по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
Расходы на данный вид рекламы включаются в расходы будущих периодов и учитываются
на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом
организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другим способом,
определенным законодательством Российской Федерации), в течение периода, к которому они
относятся. Установленный порядок должен быть отражен в учетной политике организации.
Пример. ООО "Карат" заключило договор с телевидением на ежедневные рекламные
объявления в "бегущей строке" на сумму 30 000 руб., в том числе НДС 18% - 4576 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Карат" сделаны следующие проводки:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
заказчиками" - 25 424 руб. - затраты по созданию сайта отнесены на расходы будущих периодов.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 4576 руб. - учтен "входной" НДС.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
30 000 руб. - оплачены нормируемые рекламные расходы.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 97
"Расходы будущих периодов" - 25 424 руб. - затраты на рекламу включены в расходы на продажу.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 4576 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.
Расходы на световую и иную наружную рекламу,
включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов
Стоимость услуг сторонних организаций по размещению рекламы на рекламных стендах или
щитах, которые принадлежат организации, включается в состав расходов в полном объеме. Если
средства идут на изготовление рекламной конструкции, то эти расходы также учитываются в
полном объеме.
Организация также может сама приобрести рекламный щит и разместить на нем свою
рекламу. В этой ситуации щит будет учитываться либо как МПЗ, либо как основное средство,
затраты на приобретение которого формируют его первоначальную стоимость.
Порядок учета рекламной конструкции зависит от стоимости объекта, а также от учетной
политики организации. Если в учетной политике организации прописано, что имущество
стоимостью не более 20 000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ, то
рекламный щит в этих пределах стоимости принимается к учету на счет 10 "Материалы" и
списывается на затраты единовременно.
Пример. ООО "Мир" приобрело рекламный щит, стоимость которого составила 15 000 руб., в
том числе НДС 18% - 2288 руб. В учетной политике организации прописано, что имущество
стоимостью не более 20 000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ.
В бухгалтерском учете ООО "Мир" сделаны следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 10
424 руб. - принят к учету рекламный щит.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 2288 руб. - отражен НДС по рекламному щиту.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
15 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 2288 руб. - предъявлен к вычету НДС.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10
"Материалы" - 10 424 руб. - стоимость рекламного щита включена в затраты в момент, когда он
введен в эксплуатацию.
В случае если стоимость рекламного щита превышает лимит, установленный учетной
политикой организации, этот щит включается в состав основных средств и подлежит амортизации
согласно п. 1 ст. 256 НК РФ. В этом случае делаются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - принят к учету рекламный щит.
Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" -
рекламный щит зачислен в состав основных средств.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02
"Амортизация основных средств" - начислена амортизация.
Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях,
на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов
и демонстрационных залов
В целях налогообложения прибыли порядок определения даты признания таких расходов
организациями, применяющими метод начисления, установлен ст. 272 НК РФ. В указанном случае
рекламные расходы признаются на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг
организатором выставки согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Учет товаров и готовой продукции, переданных в качестве образцов, ведется на отдельных
субсчетах к счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция".
Пример. Оптовая торговая фирма приобрела большую партию комплектов кухонной посуды.
Покупная цена 1 комплекта составляет 5000 руб. Четыре комплекта было передано
посредническим организациям в качестве образцов.
В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 90 "Продажи",
субсчет "Выручка", - 23 600 руб. ((5000 руб. x 4 комплекта) + (20 000 руб. x 18%)) - передан товар
посредникам в качестве образцов.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары" - 23
600 руб. - списана себестоимость переданных комплектов.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "НДС", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
субсчет "НДС", - 3600 руб. - начислен НДС со стоимости переданных комплектов.
Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 23 600 руб. - стоимость переданных
комплектов включена в расходы на рекламу.
Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов,
содержащих информацию о реализуемых товарах,
выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках
и знаках обслуживания и (или) о самой организации
Для учета данного вида расходов к счету 10 "Материалы" открывается субсчет "Рекламные
материалы", на котором собирается стоимость всех приобретенных или изготовленных
материалов (открыток, плакатов, брошюр, буклетов и тому подобное), используемых для
передачи в рекламных целях. В последующем стоимость этих материалов относится на счет 44
"Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу".
Обратите внимание, что согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в состав операций,
освобожденных от налогообложения по налогу на прибыль, включена передача в рекламных
целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не
превышают 100 руб.
Пример. ООО "Мир" для проведения рекламной акции заказало в типографии рекламные
буклеты со своим фирменным знаком. Всего изготовлено 3000 буклетов. Типография выставила
счет за изготовление буклетов на сумму 10 500 руб., без НДС.
Поскольку стоимость одной единицы товара составляет 3,5 руб. (10 500 руб. / 3000 штук), что
не превышает 100 руб., тогда рекламные расходы на изготовление буклетов со своим фирменным
знаком в целях налогообложения прибыли учитываются в полной сумме 10 500 руб.
Бухгалтеру ООО "Мир" необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Рекламные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 10 500 руб. - оприходованы буклеты на складе торговой
организации.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10
"Материалы", субсчет "Рекламные материалы", - 10 500 руб. - списана стоимость розданных
буклетов на рекламные расходы.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
10 500 руб. - перечислены денежные средства с расчетного счета ООО "Мир" типографии.
Расходы на уценку товаров, полностью или частично
потерявших свои первоначальные качества при экспонировании
В результате экспонирования товары могут полностью или частично потерять свои
потребительские качества. Этими товарами организация может оформить свою витрину в целях
рекламы своей продукции. К расходам, понесенным при оформлении витрин, относятся:
- списание товаров, полностью утративших свои потребительские качества в результате
экспонирования;
- уценка экспонированных товаров, потерявших свои потребительские качества частично.
Пример. ООО "Маяк" осуществляет продажу одежды. При переоформлении витрины
магазина было установлено, что одежда, использованная для оформления витрины, потеряла
потребительские качества, в результате чего была произведена ее уценка. Первоначальная
стоимость одежды составила 10 000 руб., без НДС, стоимость после ее уценки - 5000 руб.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 10 000
руб. - оприходована одежда.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
10 000 руб. - оплачена одежда, используемая на оформление витрины магазина.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 41
"Товары" - 5000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.) - отражена уценка одежды.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу", субсчет "Расходы на рекламу", - 5000 руб. - списаны расходы на продажу одежды.
В целях налогообложения прибыли в числе прочих расходов учитываются рекламные
расходы на уценку товаров в сумме 5000 руб.
Расчет норм предельного расхода на рекламу
Особенностью при налогообложении прибыли и отражении в учете расходов на рекламу
является расчет норм предельного расхода на рекламу. В нормируемые расходы на рекламу
включаются затраты на призы, вручаемые победителям розыгрышей во время рекламных
кампаний, а также иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере,
не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав),
определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный
законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные
рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения
прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг,
имущественных прав) признается доходом от реализации.
Доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяются в порядке,
установленном ст. 249 НК РФ. При этом при определении доходов согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248
НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов
следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов.
Пример. Выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 1 000
000 руб., в том числе НДС. Необходимо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных
расходов.
Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет
учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период,
составит 8474 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. x 18/118) x 1%).
Кроме того, показатель выручки будет зависеть от используемого организацией метода
признания доходов и расходов: метода начисления либо кассового метода. При методе
начисления в общем случае доходы и расходы признаются в том периоде, к которому они
относятся, независимо от даты оплаты согласно ст. ст. 271 - 272 НК РФ. При кассовом методе в
соответствии со ст. 273 НК РФ доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только
по мере их оплаты.
Обратите внимание! Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для
целей исчисления нормируемых рекламных расходов в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ
определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, норматив
рекламных расходов у налогоплательщика в течение года меняется.
Поэтому возможна ситуация, когда за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев)
расходы на рекламу превысят предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового
периода они не превысят норму. Сверхнормативные рекламные расходы, которые не были
учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде,
могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах
календарного года.
В такой ситуации в бухгалтерском учете организации возникают: вычитаемая временная
разница, равная сумме сверхнормативных расходов на рекламу, и, соответственно, отложенный
налог на прибыль. Понятия временной разницы и отложенного налога на прибыль приведены в
Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ
18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по
налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль,
который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.
Отложенным налогом на прибыль признается сумма, которая оказывает влияние на
величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом
или в последующих отчетных периодах.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета 09
"Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и
сборам".
При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения
условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
"Отложенный налоговый актив".
Пример. В I квартале 2009 г. ООО "Альпи", занимающееся реализацией шоколадной
продукции, осуществило рекламные расходы, связанные с раздачей потенциальным покупателям
шоколадной продукции. Расходы организации по закупке шоколадной продукции составили 25
000 руб., включая НДС - 3813 руб. ООО "Альпи" является плательщиком НДС на основании ст. 145
НК РФ.
Предположим, выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала 2009 г.
составит 2 000 000 руб., в том числе НДС, а по итогам полугодия 2009 г. - 3 000 000 руб., в том
числе НДС.
Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО "Альпи" согласно п. 2 ст. 285 НК РФ
являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Необходимо выяснить, в каком порядке понесенные организацией рекламные расходы
должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль с условием, что
других расходов на рекламу в 2009 г. у организации не было.
По правилам гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" затраты организации, связанные
с раздачей потенциальным покупателям шоколадной продукции, относятся к нормируемым
рекламным расходам.
Для того чтобы правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо
рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.
Предельный размер рекламных расходов за I квартал 2009 г. составит 16 949 руб. ((2 000 000
руб. - 2 000 000 руб. x 18/118) x 1%).
Полученный в результате расчета предельный размер рекламных расходов меньше
фактической суммы нормируемых расходов. Фактическая сумма нормируемых товаров,
используемых в рекламных целях, без учета НДС составляет 21 186 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. x
18/118).
Поэтому в целях налогообложения прибыли по итогам I квартала 2009 г. ООО "Альпи"
вправе принять товары, используемые в рекламных целях, только в сумме 16 949 руб.
Таким образом, у организации в I квартале 2009 г. возникает вычитаемая временная
разница, влекущая за собой возникновение отложенного налога на прибыль в размере 847,2 руб.
(21 186 руб. - 16 949 руб.) x 20%.
В бухгалтерском учете ООО "Альпи" по состоянию на 31 марта 2009 г. делаются следующие
записи:
Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары, используемые в рекламных целях", Кредит счета
60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 21 186 руб. - оприходована шоколадная продукция в
качестве рекламных товаров.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 3813 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате
поставщиком.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
25 000 руб. - оплачены рекламные товары.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары,
используемые в рекламных целях", - 21 186 руб. - списана стоимость рекламных материалов.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 3813 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 21 186 руб. - отражено списание нормируемых рекламных товаров.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам", субсчет "Налог на прибыль", - 847,2 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
Предельный размер рекламных расходов по итогам полугодия 2009 г. составит 42 373 руб.
((5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. x 18/118) x 1%).
По итогам полугодия 2009 г. фактическая сумма нормируемых товаров, используемых в
рекламных целях, без учета НДС не превысила предельный размер (21 186 руб. < 42 373 руб.).
Следовательно, стоимость товаров, используемых в рекламных целях, при исчислении налога на
прибыль за полугодие 2009 г., будет включаться в полном размере.
В бухгалтерском учете по состоянию на 30 июня 2009 г. необходимо сделать следующую
запись:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09
"Отложенные налоговые активы" - 847,2 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Рекламные расходы в бухгалтерском учете, с учетом ПБУ 18/02
Расходы на рекламу относятся к расходам, связанным с продажей продукции. В
бухгалтерском учете суммы, уплаченные за рекламные услуги, учитываются в полном размере в
составе расходов на продажу.
Поскольку рекламные расходы организации в целях налогообложения подлежат
нормированию, то это может привести к появлению различий между данными бухгалтерского и
налогового учета. В такой ситуации организация обязана применить Положение по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02,
утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на
прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.
Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой
прибыли (убытка) отчетного периода, согласно ПБУ 18/02 состоит из постоянных и временных
разниц.
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по
налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль
(убыток) бывают двух видов:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)
приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму
налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих
отчетных периодах согласно п. 11 ПБУ 18/02.
Отложенные налоговые активы в соответствии с абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02 равняются величине,
определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде,
на ставку налога на прибыль.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда
возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что
она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах согласно абз. 2 п. 14
ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09
"Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и
сборам". В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе
внеоборотных активов.
При налогообложении прибыли за год, то есть по окончании налогового периода, возможны
две ситуации.
Первая ситуация, при которой фактический размер расходов на рекламу не превысил
норматив. В этом случае при признании расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли
согласно абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02 по окончании налогового периода в бухгалтерском учете
погашаются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы, что оформляется
проводкой:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
"Отложенный налоговый актив" - отражено погашение отложенного налогового актива.
Пример. Организация, занимающаяся изготовлением светильников, в первом квартале 2009
г. провела рекламную акцию своей продукции. На изготовление рекламных листовок было
потрачено 5500 руб. без НДС.
Выручка за первый квартал 2009 г. составила 280 000 руб. без НДС, выручка за второй
квартал 2009 г. - 350 000 руб. без НДС.
За второй квартал 2008 г. рекламных расходов не было. В целях налогообложения
организация использует метод начисления.
Расходы по распространению рекламных листовок учитываются в сумме, не более 1%
выручки от реализации. Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.
Норматив рекламных расходов за первый квартал 2009 г. составил 2800 руб. (280 000 руб. x
1%).
Рассчитана вычитаемая временная разница: 2700 руб. (5500 руб. - 2800 руб.).
Отложенный налоговый актив составил 540 руб. (2700 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены
следующим образом:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
заказчиками" - 5500 руб. - отражены расходы на распространение рекламных листовок.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
5500 руб. - оплачены нормируемые рекламные расходы.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 5500 руб. - отражено списание нормируемых рекламных расходов.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам", субсчет "Налог на прибыль", - 540 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
Норматив рекламных расходов по итогам полугодия 2009 г. составил 6300 руб. ((280 000 руб.
+ 350 000 руб.) x 1%).
Поскольку затраты на изготовление рекламных листовок по итогам полугодия 2009 г. не
превысили нормы, то в налоговом учете они отражаются в фактической сумме.
В бухгалтерском учете по итогам полугодия 2009 г. это должна быть следующая проводка:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09
"Отложенные налоговые активы" - 540 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Обратите внимание, что подобный порядок учета действовал до отмены п. 17 ПБУ 18/02.
Данное изменение в Положение по бухгалтерскому учету было внесено Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н.
Вторая ситуация, когда по результатам работы за год сохранилось превышение фактических
расходов на рекламу над нормативом. В такой ситуации сверхнормативная сумма расходов на
рекламу является постоянной разницей и приводит к образованию постоянного налогового
обязательства.
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при
определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных
периодов. Постоянные разницы учитываются при определении налоговой базы по налогу на
прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и
расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо
увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на
действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое обязательство.
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается
сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на
прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном
периоде, в котором возникает постоянная разница и равняется величине, определяемой как
произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Таким образом, формула расчета постоянного налогового обязательства следующая:
ПНО = ПР x 20%,
где ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ПР - постоянные разницы.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99,
субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по
налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Указанную проводку можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу
произошло в четвертом квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.
Если же налоговая разница определена сначала как временная и отраженная на счете 09
"Отложенный налоговый актив" в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать
следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 09
"Отложенный налоговый актив".
Пример. Торговая организация в январе 2009 г. провела рекламную акцию, во время
которой раздала сувенирную продукцию с логотипом организации (ручки, календари, записные
книжки). Стоимость изготовления сувениров по заказу организации составила 50 000 руб. без НДС.
Выручка организации без учета НДС за 2009 г. составила 3 500 000 руб. Иных расходов на рекламу
в 2009 г. у организации не было.
Расходы организации на приобретение сувениров на основании п. 4 ст. 264 НК РФ являются
нормируемыми расходами и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
В нашем примере расходы организации на приобретение сувениров в сумме 50 000 руб.
превышают норматив, который для этой организации равен 35 000 руб. (3 500 000 руб. x 1%).
Так как по результатам работы организации за год сохранилось превышение фактических
расходов на рекламу над нормативом, то сверхнормативная сумма расходов на рекламу является
постоянной разницей, которая, в свою очередь, приводит к образованию постоянного налогового
обязательства.
Постоянная разница составляет 15 000 руб. (50 000 руб. - 35 000 руб.).
Постоянное налоговое обязательство равно 3000 руб. (15 000 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете по итогам 2009 г. необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 50
000 руб. - принята к учету сувенирная продукция.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
50 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.