Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
В бухгалтерском учете расходы на наружную рекламу признаются как расходы по обычным
видам деятельности в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 6 мая 1999 г. N 33н.
В налоговом учете при исчислении налога на прибыль расходы на наружную рекламу
относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 28
п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Согласно абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая
изготовление рекламных стендов и щитов, являются ненормируемыми расходами, то есть в
полной сумме учитываются при расчете налоговой базы. При этом они должны отвечать
требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными.
Распространять наружную рекламу организация может самостоятельно либо приобретая
услуги третьих лиц, например рекламных агентств. В случае приобретения или изготовления
рекламной конструкции собственными силами порядок налогового учета рекламных расходов
зависит от срока полезного использования такой конструкции и ее стоимости.
Если конструкция является одноразовой, то есть используется однократно, то рекламная
установка в таком случае учитывается в составе материально-производственных запасов согласно
Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01,
утвержденному Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. При этом стоимость такой
конструкции в бухгалтерском учете отражается на счете 10 "Материалы" согласно Плану счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Расходы на наружную
рекламу в этом случае можно учесть полностью на дату ввода такого имущества в эксплуатацию
согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Пример 1. Организация приобрела рекламную конструкцию стоимостью 15 000 руб., в том
числе НДС 18%. В учетной политике организации прописано, что имущество стоимостью не более
20 000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 12
712 руб. - принята к учету рекламная конструкция.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 2288 руб. - отражен НДС по рекламной конструкции.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
15 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 2288 руб. - предъявлен к вычету НДС.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10
"Материалы" - 12 712 руб. - стоимость рекламной конструкции включена в затраты в момент,
когда она введена в эксплуатацию.
Если рекламная конструкция будет использоваться многократно, то такие объекты в
бухгалтерском учете должны учитываться как объекты основных средств. Согласно п. 4 Положения
по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина
России от 30 марта 2001 г. N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в
качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления
организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока
продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает
12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если срок использования рекламной конструкции превышает год, а его первоначальная
стоимость - 20 000 руб., то согласно п. 1 ст. 256 НК РФ такая рекламная конструкция относится к
амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого погашается по мере
начисления амортизации.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии
со сроками его полезного использования согласно п. 1 ст. 258 НК РФ. В соответствии с
Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы" рекламные установки
(электрифицированные рекламные конструкции различных форматов) отнесены к пятой группе -
имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н,
первоначальная стоимость рекламной конструкции, используемой многократно, формируется по
дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов 10,
60, 76, 70, 69. После ввода объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете отражается объект
основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета
08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере начисления амортизации делается проводка по
дебету счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", в корреспонденции с
кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".
Пример 2. Рекламное агентство изготовило рекламную конструкцию сроком полезного
использования 1,5 года в целях рекламы своей деятельности. При ее изготовлении были
произведены следующие расходы:
- израсходованы материалы - 50 000 руб. без НДС;
- начислена заработная плата работникам - 70 000 руб.;
- начислены ЕСН и взнос по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний - 20 000 руб.
За выдачу разрешения на установку рекламной конструкции была уплачена государственная
пошлина в размере 1500 руб. в соответствии с пп. 80 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы" - 50 000
руб. - отпущены материалы на изготовление рекламной конструкции.
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом
по оплате труда" - 70 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, которые изготавливали
рекламную конструкцию.
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 69 "Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению" - 20 000 руб. - начислены ЕСН, взносы по
обязательному пенсионному страхованию, взносы по страхованию от несчастных случаев с
заработной платы рабочих, изготавливающих рекламную конструкцию.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1500 руб.
- перечислена госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции.
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам" - 1500 руб. - госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции
включена в состав расходов на изготовление рекламной конструкции.
Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" -
141 500 руб. - рекламная конструкция введена в эксплуатацию.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02
"Амортизация основных средств" - 7861 руб. - начислена амортизация по рекламной конструкции
(141 500 руб. / 18 месяцев).
Нередко для размещения наружной рекламы организации используют также рекламные
конструкции, которые получены ими от третьих лиц, то есть по договору аренды. В таком случае
рекламные расходы формируются за счет суммы арендных платежей, уплачиваемых
организацией арендатору за пользование рекламной конструкцией.
Пример 3. Организация взяла в аренду у рекламного агентства рекламную конструкцию
сроком на 1 год. Стоимость арендных платежей за пользование рекламной конструкцией по
договору аренды составляет в месяц 18 000 руб., в том числе НДС 18%.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 60
"Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 15 254 руб. - отражена стоимость арендных платежей
за пользование рекламной конструкцией.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 2764 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате
исполнителем.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 2764 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная со стоимости
арендных платежей за пользование рекламной конструкцией.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
18 000 руб. - произведена оплата арендных платежей за пользование рекламной конструкцией.
7.7. Печатные рекламные материалы
Бесплатное распространение печатных рекламных материалов, содержащих информацию о
фирме и ее товарах, - один из самых популярных видов рекламных акций.
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление и распространение печатных
рекламных материалов учитываются в целях налогообложения прибыли как рекламные расходы.
При этом все расходы по изготовлению и распространению рекламных материалов должны
быть документально подтверждены согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.
Если изготовление и распространение осуществлялись собственными силами организации,
подтверждающим документом может быть отчет ответственного должностного лица (отдела). К
отчету прикладываются первичные документы, подтверждающие расходы, например: услуги
почты, фактический расход материалов, зарплату распространителей и так далее. Если к
изготовлению и распространению рекламных листовок привлекалась сторонняя организация,
документом, подтверждающим расходы, является акт о выполнении работ. Необходимо также
наличие приказа руководителя организации о распространении рекламной печатной продукции.
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов,
содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах,
товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, относятся к
ненормируемым рекламным расходам организации.
Организация в целях рекламы может раздавать и другие виды печатных рекламных
материалов, такие как журналы, листовки, буклеты, лифлеты и флайерсы.
Брошюра - это непериодическое издание, содержащее текстовую информацию с
иллюстрациями, собранное из нескольких листов и скрепленное каким-либо образом (скрепка,
клей, пружина).
Буклеты и лифлеты - это листы различного формата, имеющие от одного до трех сгибов.
Листовки - это изделия из одного листа с односторонней или двусторонней печатью, формат
которых разнообразен.
Флайерсы (флаеры) - это красочные, раздаточные листовки, которые информируют о
проведении какой-либо акции либо предоставляют скидку.
Минфин России в своем более раннем Письме от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211
утверждал, что расходы на изготовление полиграфической продукции, прямо не названной в п. 4
ст. 264 НК РФ, относятся к нормируемым и учитываются в размере, не превышающем 1 процента
выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Если листовки или буклеты использовались для участия в выставке или ярмарке, то такие
расходы для целей налогообложения прибыли включались полностью согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.
По этому поводу есть арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского
округа от 13 января 2005 г. по делу N А43-1729/2004-32-152 суд посчитал правомерным отнесение
обществом части затрат на рекламу печатного характера (в том числе листовок) к ненормируемым
расходам, поскольку они использовались налогоплательщиком для оформления витрины и
распространения в рекламных акциях.
Пример. Организация заказала дизайнерской фирме буклет с рекламой своих услуг. Можно
ли учесть данные расходы на рекламу в полном объеме для целей налогообложения?
В соответствии с налоговым законодательством в полном объеме уменьшают налоговую
базу по налогу на прибыль только расходы, предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
А рассматриваемые нами расходы к вышеперечисленным расходам не относятся, так как
перечень ненормируемых расходов является закрытым и буклеты там не указаны.
Следовательно, данные расходы для целей налогообложения могут быть отнесены на
прочие виды рекламы, но только в размере 1 процента от выручки (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).
Если бы организация заказала изготовление брошюр, то данные расходы можно было бы
отнести в полном объеме на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, на расходы по
рекламе согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Данный вид расходов - изготовление рекламных
брошюр - относится к ненормируемым расходам.
Таким образом, для полного включения расходов на изготовление рекламных материалов в
целях налогообложения прибыли необходимо было лучше указывать в первичных документах
(договорах, счетах-фактурах, накладных) слова "брошюры" и "каталоги". Либо прописывать в
первичных документах, что листовки или буклеты использовались для участия в выставке или
ярмарке, и включать их в смету расходов на участие в выставке.
В более позднем Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/254 финансовое
ведомство придерживается иного мнения по поводу включения расходов на изготовление
печатных рекламных материалов в целях налогообложения прибыли. Минфин России утверждает,
что лифлеты и флайерсы представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную
информацию, отличие которых состоит лишь в размерах этих печатных материалов.
Следовательно, расходы на изготовление лифлетов и флайерсов в целях налогообложения
прибыли учитываются аналогично расходам на изготовление рекламных брошюр и каталогов, то
есть в полном объеме.
Далее рассмотрим порядок учета расходов по распространению печатных рекламных
материалов. Учитывая то, что в списке ненормируемых рекламных расходов согласно п. 4 ст. 264
НК РФ указаны только расходы на изготовление печатных рекламных материалов, то расходы на
распространение таких материалов должны нормироваться для целей налогообложения
прибыли.
Кроме того, необходимо обратить внимание на основной признак рекламы, суть которого
заключается в том, что реклама должна быть адресована неопределенному кругу лиц согласно п.
1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).
В Письме Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации от 5 апреля 2007 г.
N АЦ/4624 отмечено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут
быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны
правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.
Согласно Письму Минфина России от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/1 расходы организации
по отправке рекламно-информационных материалов путем безадресной доставки на основании
договоров возмездного оказания услуг являются для целей налогообложения прибыли
нормируемыми рекламными расходами, признаваемыми для целей налогообложения с учетом
ограничений, установленных п. 4 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в Письмах
Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/390, ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-
08/24@.
Если же печатные рекламные материалы предназначены для определенных потенциальных
организаций-покупателей, прилагаются типовые договоры поставки, в которых указана
информация об условиях поставки данного товара, то подобные затраты можно
классифицировать в качестве индивидуальной оферты в соответствии со ст. 437 ГК РФ. Согласно
Письму УФНС России по г. Москве от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671 такие затраты для целей
налогообложения прибыли можно учитывать в полной сумме как прочие расходы, связанные с
производством и реализацией при условии заключения договора с контрагентом на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример. Организация оптовой торговли изготовила каталоги с реализуемыми ею товарами и
через почтовую рассылку разослала потенциальным покупателям данного товара. Как
квалифицировать произведенные затраты, связанные с изготовлением данного каталога?
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов,
содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах,
товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации относятся к расходам
организации на рекламу.
Хотя в данном примере распространение каталогов произведено потенциальным клиентам,
круг которых известен организации. То есть в данном случае у плательщика налога на прибыль не
выполняется требование Закона N 38-ФЗ о неопределенности круга лиц, до которых доводится
информация. Следовательно, затраты организации оптовой торговли на изготовление и почтовую
рассылку каталогов не могут быть отнесены к расходам на рекламу.
Таким образом, при условии, что реклама предназначена для неопределенного круга лиц,
расходы на изготовление печатных рекламных материалов можно принять для целей
налогообложения прибыли в полном объеме, а расходы на их распространение нормируются.
Поэтому в акте о выполнении работ такие расходы целесообразно указывать отдельно.
Что касается бухгалтерского учета, то стоимость печатных рекламных материалов
учитывается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-
производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г.
N 44н.
Операции по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов являются
расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов
согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Сначала расходы по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов
отражаются на счете 10 "Материалы" согласно Инструкции по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной
Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. По мере раздачи печатных рекламных
материалов и подготовки отчетов о том, сколько материалов, кому и когда роздано, счет 10
"Материалы" закрывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Изготовление и распространение печатных рекламных материалов подлежит
налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Такой позиции придерживается Минфин
России в своем Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209.
Аналогичной позиции придерживается и московское налоговое ведомство. Согласно Письму
УФНС России по г. Москве от 26 октября 2007 г. N 20-12/102577.1 распространение печатных
рекламных материалов в ходе проведения рекламных акций является безвозмездной передачей
товаров с переходом права собственности на них, следовательно, указанная операция является
объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом согласно пп. 25 п. 3 ст.
149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение
(создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождена от налогообложения НДС.
В судебной практике по этому поводу сложилась иная точка зрения. Судебные органы
считают, что передача печатных материалов в рекламных целях не облагается НДС. Так в
Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. по делу N А33-4794/05-Ф02-
6965/05-С1 суд признал правомерными действия организации, которая не начисляла НДС на
стоимость передаваемых буклетов в рамках оказания услуг. Основанием такого заключения
послужило то, что стоимость передаваемых материалов учитывалась при формировании
продажной цены и была включена в налоговую базу по НДС в составе цены реализованных услуг.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12 декабря
2005 г. по делу N А29-2980/2005а, ФАС Поволжского округа от 13 декабря 2007 г. по делу N А65-
13882/07.
Пример. Организация заказала в типографии 1000 рекламных буклетов по цене 20 руб., в
том числе НДС - 3,05 руб. В результате проводимой рекламной акции рекламные буклеты были
розданы потенциальным покупателям.
За отчетный период выручка от реализации нарастающим итогом с начала года составила 2
000 000 руб. Следовательно, максимальный размер затрат на рекламу, которые можно учесть при
расчете налога на прибыль, составил 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).
В течение отчетного периода других расходов на рекламу у организации не было. Поэтому
всю сумму, перечисленную типографии, можно полностью включить в налоговую себестоимость.
Стоимость буклета не превышает 100 руб. Поэтому их распространение не облагается НДС
согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Следовательно, перечисленный НДС можно включить в расходы
организации.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 16
950 руб. - оприходованы рекламные буклеты (1000 штук x (20 руб. - 3,05 руб.)).
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 3050 руб. - учтен входной НДС (3,05 руб. x 1000 штук).
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3050
руб. - НДС включен в стоимость буклетов.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
20 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10
"Материалы" - 16 950 руб. - стоимость буклетов отнесена на рекламные расходы.
7.8. Реклама в СМИ
Согласно положениям Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее
- Закон N 38-ФЗ) реклама доводится до потребителя посредством размещения информации в
средствах массовой информации.
В целях налогообложения прибыли стоимость размещения рекламы в средствах массовой
информации будет включаться в рекламные расходы организации. При этом расходы на
рекламные мероприятия через средства массовой информации относятся к ненормируемым
расходам в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ, следовательно, учитываются при определении
налогооблагаемой базы в полной сумме. Поэтому необходимо четко определять, что можно
отнести к рекламе в СМИ, а что нельзя.
Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации "О средствах массовой информации" от 27
декабря 1991 г. N 2124-1 под средством массовой информации (далее - СМИ) понимается
периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа,
иная форма периодического распространения массовой информации; под радио-, теле-, видео-,
кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-,
аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и
выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год.
Иными словами, к рекламе в СМИ относится размещение рекламы в телепрограммах и
телепередачах, в радиопрограммах и радиопередачах, а также в периодических печатных
изданиях.
Например, к рекламе в СМИ относится создание (приобретение) рекламного ролика для
трансляции по телевидению либо радио. При этом нужно учитывать, что в соответствии со ст. 1259
ГК РФ аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права, которые
принимаются к учету в составе нематериальных активов согласно п. 3 ст. 257 НК РФ. Согласно
Письму УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. N 26-12/51408 если рекламный ролик
транслируется в СМИ, то ежемесячные амортизационные отчисления по нему принимаются в
полном размере.
Размещение в СМИ материалов в виде статей, интервью, комментариев, участие в обзорных
таблицах, способствующих повышению интереса к самой организации либо к производимым
(реализуемым) ею товарам (работам, услугам), также является рекламой. По мнению Минфина
России в его Письме от 23 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/2/15, расходы на такие материалы
можно учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу в полном объеме.
Кроме того, поздравления, распространяемые через СМИ, могут являться частью рекламной
кампании при условии, что они способствовали привлечению интереса к компании, а также к ее
деятельности, идеям и начинаниям неограниченного круга лиц. Поэтому затраты на такие
поздравления могут учитываться при налогообложении прибыли без ограничений (смотри
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2006 г. по делу N А42-8823/04-28).
Не является рекламой размещение в СМИ объявлений о вакансиях, а также о наборе
сотрудников. Согласно Письму Минфина России от 28 февраля 2003 г. N 04-02-05/2/10 такие
расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам на основании пп. 8 п. 1
ст. 264 НК РФ как расходы по набору работников.
Не является рекламой в СМИ и проведение пресс-конференции с целью рекламы продукции
(работ, услуг). Согласно Письму Минфина России от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/678 расходы,
связанные с подготовкой и проведением пресс-конференции в рекламных целях, являются
нормируемыми и учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не
превышающем 1% выручки от реализации.
Обратите внимание, что для того чтобы организация смогла без всяких проблем с
налоговыми органами включить в налоговую базу по налогу на прибыль организаций расходы на
оплату рекламы через СМИ недостаточно только одного договора. По мнению налоговых органов,
помимо договоров у налогоплательщика должны иметься в наличии доказательства того, что
информация, распространяемая через каналы СМИ, относится к рекламной информации. Это
могут быть тексты сообщений о компании на радио, видеоролики и аналогичного характера
документы. В частности, такое мнение изложено в одной из консультаций ФНС России в 2009 г.
К размещению рекламы в СМИ существуют определенные требования. Такие требования
установлены в ст. ст. 14 - 16 Закона N 38-ФЗ.
Так, согласно п. 1 ст. 14 и п. 1 ст. 15 Закона N 38-ФЗ прерывание телепрограммы или
телепередачи (радиопрограммы или радиопередачи) для демонстрации рекламы должно
предваряться сообщением о последующей трансляции рекламы, за исключением прерывания
спонсорской рекламой.
В соответствии со ст. 16 Закона N 38-ФЗ размещение текста рекламы в периодических
печатных изданиях, не специализирующихся на рекламных сообщениях и материалах, должно
сопровождаться пометкой "реклама" или "на правах рекламы".
Минфин России в своем Письме от 31 января 2006 г. N 03-03-04/1/66 выступает против учета
расходов на не соблюдающие указанные требования публикации для целей налогообложения
прибыли, не говоря уже об отнесении таких затрат в состав рекламных расходов. В Письме
сказано, что согласно п. 1 ст. 5 Закона N 108-ФЗ использование в печатной продукции
нерекламного характера целенаправленного обращения внимания потребителей рекламы на
изготовителя, исполнителя, продавца для формирования и поддержания интереса к ним без
надлежащего предварительного сообщения об этом (в частности, путем пометки "на правах
рекламы") не допускается. Таким образом, указанные публикации не признаются рекламными и
при налогообложении прибыли организации не должны учитываться. Аналогичное мнение
содержится в Письмах Минфина России от 27 июня 2007 г. N 03-03-06/1/418, от 5 сентября 2006 г.
N 03-03-04/2/201.
Судебная практика по этому вопросу придерживается иного мнения. Судебные органы
считают, что пометка "реклама" или "на правах рекламы" не является существенным признаком
рекламы, поэтому все судебные решения, касающиеся споров об уменьшении налога на прибыль
за счет расходов на публикацию информации о компании, не содержащую такие пометки,
вынесены в пользу налогоплательщика. Есть примеры судебных решений, подтверждающих
такую точку зрения (смотри Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2007 г. по
делу N А05-8063/2006-13, от 27 января 2006 г. по делу N А42-8823/04-28, ФАС Восточно-
Сибирского округа от 2 мая 2006 г. по делу N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1).
Кроме того, расходы на рекламу в СМИ должны отвечать требованиям, установленным п. 1
ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Первичными документами,
подтверждающими такие рекламные расходы, могут быть:
- акты, подписанные организацией и рекламным агентством;
- эфирные справки при размещении рекламы на телевидении или радио;
- экземпляры газет (журналов) при размещении рекламы в печатных СМИ.
При отсутствии вышеназванных документов понесенные расходы не удастся отстоять даже в
суде, например Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2007 г. по делу N А56-
4088/2006 и от 11 апреля 2007 г. по делу N А56-27762/2004.
В бухгалтерском учете расходы на рекламу в СМИ являются расходами по обычным видам
деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31
октября 2000 г. N 94н, расходы на рекламу в СМИ учитываются в составе коммерческих расходов
по дебету счета 44 "Расходы на продажу" единовременно либо в течение срока выхода рекламы.
В последнем случае затраты сначала собираются на счете 97 "Расходы будущих периодов" или
учитываются как аванс на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а затем
постепенно списываются на текущие расходы организации.
Пример. Организация заказала телестудии изготовление рекламного ролика стоимостью 50
000 руб., в том числе НДС - 7627 руб. Рекламный ролик был оплачен на момент заказа согласно
выставленному счету. Согласно договору с телестудией исключительные права на рекламный
ролик переданы организации на шесть месяцев. Учетной политикой организации предусмотрено
равномерное списание таких расходов.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
заказчиками" - 42 373 руб. - затраты, связанные с изготовлением рекламного ролика, включены в
состав расходов будущих периодов.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 7627 руб. - отражен НДС, предъявленный изготовителем
рекламного ролика.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 7627 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
50 000 руб. - отражено перечисление денежных средств изготовителю рекламного ролика.
Ежемесячно в течение шести месяцев:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 7062
руб. - списана часть расходов будущих периодов (42 373 руб. / 6 месяцев).
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 7062 руб. - списаны коммерческие расходы текущего месяца.
Пример. Организация заключила с рекламным агентством договор на размещение рекламы
в журнале. В соответствии с условиями договора стоимость услуг по размещению рекламы
составила 45 000 руб., в том числе НДС - 6864 руб., агентское вознаграждение составило 10 000
руб., в том числе НДС - 1525 руб.
Организация в январе 2009 г. перечислила агентству 55 000 руб. Реклама была размещена в
журнале в феврале 2009 г. В феврале рекламное агентство передало организации отчет о
выполнении поручения с приложением всех первичных документов, подтверждающих факт
размещения рекламы.
В целях налогообложения прибыли в феврале 2009 г. в состав ненормируемых расходов на
рекламу включается сумма 46 611 руб. (45 000 руб. - 6864 руб. + 10 000 руб. - 1525 руб.).
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные
счета" - 55 000 руб. - перечислены средства на счет рекламного агентства.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" - 38 136 руб. - отражена стоимость размещения рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами" - 6864 руб. - отражен НДС со стоимости размещения рекламы.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" - 8475 руб. - отражена сумма агентского вознаграждения.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами" - 1525 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 8389 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 46 661 руб. - списаны коммерческие расходы текущего месяца.
Рекламный видеоролик, его учет и трансляция
В соответствии со ст. 1259 ГК РФ объектами авторского права являются аудиовизуальные
произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и
телепроизведения). Следовательно, рекламный видеоролик будет являться объектом авторского
права. То, как будет отражен этот объект в бухгалтерском учете, зависит от срока его
использования.
Видеоролик сроком использования более 12 месяцев
Если рекламный видеоролик организация планирует использовать более 12 месяцев, то его
следует учитывать в составе нематериальных активов согласно пп. "г" п. 3 Положения по
бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом
Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальным активом (далее - НМА) признаются
приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной
деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них),
используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для
управленческих нужд организации.
Для признания НМА в учете необходимо:
- наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого
НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной
деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки
(приобретения) патента, товарного знака).
В налоговом учете рекламный видеоролик, который находится у налогоплательщика на
праве собственности, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной
стоимостью более 20 000 руб. признается амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК
РФ.
Обратите внимание! Рекламный видеоролик не будет относиться к амортизируемому
имуществу, если по договору на приобретение исключительных прав оплата будет производиться
периодическими платежами в течение срока действия соглашения в соответствии с пп. 8 п. 2 ст.
256 НК РФ.
В бухгалтерском и налоговом учете рекламный видеоролик будет отражаться по
первоначальной его стоимости. Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется
как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они
пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в
соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Стоимость НМА, созданных
самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание,
изготовление.
Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации, начиная с первого числа
месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Пункт 1 ст.
259 НК РФ предусматривает начисление амортизации двумя методами: линейным и нелинейным,
но для избежания расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом лучше применять
линейный метод.
Нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из стоимости НМА и срока
полезного использования актива. В большинстве случаев срок полезного использования
рекламного видеоролика указан в договоре с производителем. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по
НМА, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации
устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.
Пример 1. Организация заказала создание рекламного видеоролика для демонстрации по
телевидению. Стоимость работ по созданию видеоролика составила 35 000 руб., в том числе НДС
5339 руб. По договору организация становится правообладателем исключительных прав на
видеоролик, срок действия которых 1,5 года (18 месяцев).
В учетной политике организации закреплено, что амортизация по данному видеоролику и в
бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом.
Доходы и расходы признаются для целей налогообложения по методу начисления согласно
ст. ст. 271 - 272 НК РФ.
Расходы на демонстрацию рекламных видеороликов в бухгалтерском учете будут
признаваться как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов
согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Следовательно, в бухгалтерском
учете организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 29 661 руб. - отражены суммы вложений, необходимых для
создания видеоролика.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с
поставщиками и заказчиками" - 5339 руб. - отражен НДС, предъявленный изготовителем
видеоролика.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" -
35 000 руб. - погашена задолженность перед изготовителем.
Дебет счета 04 "Нематериальные активы" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные
активы" - 29 661 руб. - принят к учету объект НМА (исключительные права на видеоролик).
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по
приобретенным ценностям" - 5339 руб. - принят к вычету НДС.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных
активов" - 1647,83 руб. - отражена сумма амортизации по рекламному видеоролику, включенная в
состав коммерческих расходов (29 661 руб. / 18 месяцев).
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на
продажу" - 1647,83 руб. - списаны текущие коммерческие расходы.
Напоминаем, что с 1 января 2009 г. для целей налогового учета порядок амортизации для
нелинейного метода изменен.
Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. N 26-12/51408
начисляемая ежемесячно амортизация по рекламному видеоролику является расходом на