Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
отклоняться больше чем на 20%, не исключено, что суммы налогов по этой сделке будут
доначислены исходя из рыночных цен.
Ставка налога, применяемого по товару, определяется в соответствии с положениями ст. 164
НК РФ. В момент возврата товара покупатель начисляет сумму налога, которую ему необходимо
уплатить в бюджет. Сумма "входного" налога по этому товару не восстанавливается, так как
возвращаемый товар используется в налогооблагаемой операции, поэтому вычет по такому
товару был применен покупателем правомерно на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-
фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,
утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914
(далее - Правила), покупатель при возврате товара выписывает счет-фактуру и регистрирует его в
книге продаж.
Нужно сказать, что для покупателя возврат товара через обратную реализацию не вызывает
особых проблем, так как в данной ситуации применяется общий порядок заполнения и книги
покупок, и книги продаж.
Покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан выставить
продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры
зарегистрировать в книге продаж. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 3
апреля 2007 г. N 03-07-09/3.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге
покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. После завершения процедуры
передачи товара право собственности на него переходит к покупателю. Последующее изменение
собственника влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара
реализацией. В целом, завершение процедуры передачи товара, а следовательно, процесса
перехода прав собственности на него определяется по мере подписания первичных документов,
подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара. Если по каким-то причинам
покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как переход права собственности,
так как покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар, а переход права
собственности (пусть даже и к бывшему собственнику) влечет возникновение обязанности по
уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара. Такая
точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29, УФНС России
по г. Москве от 19 апреля 2007 г. N 19-11/36207. Аналогичного мнения придерживается ФНС
России в своем Письме от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина
России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-
фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров".
Налогообложение операций по возврату качественного
товара у продавца
Налог на прибыль.
В целях налогообложения прибыли бывшему продавцу товара (покупателю по второму
договору поставки) следует обратить внимание на то, что выкуп товара с истекшим или
истекающим сроком годности налоговые органы расценивают как необоснованные расходы
(нарушены критерии, установленные ст. 252 НК РФ), в связи с чем у продавца существует риск
непринятия указанных расходов для целей налогообложения. Например, такая точка зрения
содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 26 июня 2007 г. N 20-12/060196, причем в этом
документе столичные налоговики ссылаются на Письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-
03-04/1/475, где указана аналогичная позиция. Оспорить данную точку зрения можно только
одним путем, после перепродажи приобретенного товара по любой цене, указав на то, что по
торговым операциям целиком существует прибыль.
Налог на добавленную стоимость.
По второму договору поставки бывший продавец теперь становится покупателем товара.
Бывший покупатель, возвращая ему товар, выписывает счет-фактуру и предъявляет сумму налога
к оплате. Продавец (теперь покупатель) принимает товары к учету на основании первичных
документов (накладная формы N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от
25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной
документации по учету торговых операций" или товарно-транспортная накладная) и имеет право
на применение вычета по возвращенному товару, при условии того, что он будет использован в
операциях, подлежащих налогообложению. Товар с истекшим сроком годности может быть,
например, реализован на корм животным. Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не
используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то
суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и
(или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том
налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету, то есть в
момент их приобретения, а не в момент списания. Аналогичная точка зрения изложена в Письме
ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о
порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в
книге покупок и книге продаж при возврате товаров" (вместе с Письмом Минфина России от 7
марта 2007 г. N 03-07-15/29).
Счет-фактура, выставленный бывшим покупателем при обратной реализации товара,
регистрируется бывшим продавцом в книге покупок.
Нужно сказать, что анализ норм Правил позволяет отметить, что в отличие от возврата
товара, по которому обязанности продавца были исполнены ненадлежащим образом, при
возврате качественного товара заполнение книги покупок и книги продаж у обеих сторон
договора как по первому договору купли-продажи, так и по второму, производится в обычном
порядке. Если же возврат осуществляется в связи с расторжением договора купли-продажи, то в
указанных налоговых регистрах заполняются дополнительные листы, которые являются
неотъемлемой частью и книги покупок, и книги продаж.
Если возвращаемый товар был не оплачен первоначальным покупателем, то взаимные
обязательства по оплате товара стороны могут оформить зачетом взаимных требований.
Напоминаем, что сейчас п. 4 ст. 168 НК РФ не содержит требования о перечислении сумм налога
отдельными платежными поручениями. Однако если речь идет о товаре, принятом на учет до 31
декабря 2008 г., то воспользоваться вычетом без надлежащей "платежки" налогоплательщик не
сможет. На это указывает п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении
изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации". То есть в этом случае стороны по-прежнему
обязаны суммы налога перечислить друг другу отдельными платежными поручениями. В
противном случае налогоплательщик не имеет права на получение вычета. Несмотря на то что
Минфин России в Письме от 3 апреля 2007 г. N 03-07-11/93 указал, что при возврате товаров их
продавцу покупателю перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется.
Но если считать операцию по возврату качественного товара не полноценным возвратом, а
вторым договором поставки с зачетом взаимных требований, то, как следует из Письма Минфина
России от 24 мая 2007 г. N 03-07-11/139, при проведении взаимозачета сумма вычета,
примененная по качественному товару, который впоследствии возвращается поставщику,
рассматривается как неправомерно принятая к вычету, следовательно, она должна быть
восстановлена в периоде проведения зачета и уплачена в бюджет. После перечисления суммы
налога покупателем продавцу отдельным платежным поручением сумма перечисленного налога
принимается к вычету. Обращаем ваше внимание, что в 2008 г. к вычету берется сумма налога,
фактически уплаченная на основании платежного поручения.
Начиная с 1 января 2008 г. в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам
по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы налога на добавленную
стоимость, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на
перечисление денежных средств, суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым
товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований,
подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на
основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов
налога покупателем является наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм
налога. К товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 января 2007 г., эта норма не
распространяется. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 18 января 2008 г. N
03-07-15/05. Это очень и очень рискованное письмо, которое, хотя это и не соответствует
законодательству, устанавливает момент вычета НДС при взаимозачетах, в том числе
последующих, в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на
основании платежного поручения. Рекомендую вместо зачетов взаимных требований
обмениваться встречными платежами в пределах разумных сумм, что должно снять все риски.
Учитывая, что исключений из общего порядка применения вычетов сумм налога на
добавленную стоимость при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками
налога на добавленную стоимость, положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено, счет-фактуру,
выставленный продавцом при отгрузке товаров, после внесения в него соответствующих
исправлений продавцу следует регистрировать в книге покупок, вне зависимости от того, приняты
или не приняты на учет товары лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ "О
направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость,
а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров", а также
в Письме Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29.
При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием
контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимся
налогоплательщиками НДС, чека без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца,
рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при
возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и
принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок
продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. Аналогичная точка
зрения изложена в Письмах ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ "О направлении
Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также
регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" и Минфина
России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29.
2.3.5. Гарантийный ремонт
Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию в налоговом учете.
Порядок формирования в налоговом учете резерва на предстоящие расходы по
гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию установлен ст. 267 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров
(работ), имеют право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и
гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для
целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в
учетной политике для целей налогообложения прибыли определяет предельный размер
отчислений в этот резерв. При этом резерв создается только в отношении тех товаров (работ), по
которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены
обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).
В Письме УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115088 дано разъяснение:
в соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ, если организация (в том числе торговая), реализующая товары
с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному
ремонту и зафиксировала в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный
размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанных товаров она может
производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в
качестве расходов.
Для целей налогообложения прибыли ежемесячные суммы отчислений на формирование
резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию включаются в состав прочих
расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ
(Письмо Минфина России от 19 января 2007 г. N 03-03-06/1/16).
А Письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2007 г. N 20-12/016797.1 разъясняет, что
организация при формировании налоговой базы по налогу на прибыль может учесть расходы,
связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного покупателю на условиях
гарантийного обслуживания и ремонта товара (включая таможенные платежи по ввозу запчастей
для гарантийного ремонта, транспортные услуги, услуги брокеров, расходы на командировки и на
оплату труда, а также ЕСН на оплату труда сервисных инженеров торговой компании).
В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на
дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может
превышать предельного размера, определяемого как доля фактически произведенных
налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от
реализации указанных товаров (работ) за предыдущие 3 года, умноженная на сумму выручки от
реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
Пример. Организация, осуществляющая деятельность по производству бытовой техники,
формирует резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание на 2009 г. в предельной
сумме.
Сумма выручки от реализации бытовой техники за предыдущие 3 года составляет:
2006 г. - 500 000 руб.;
2007 г. - 900 000 руб.;
2008 г. - 800 000 руб.;
2009 г. - 1 200 000 руб.
Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
составили:
2006 г. - 5000 руб.;
2007 г. - 9000 руб.;
2008 г. - 8000 руб.
Предельная доля отчислений в резерв составляет 1% (5000 руб. + 9000 руб. + 8000 руб.) /
(500 000 руб. + 900 000 руб. + 800 000 руб.).
Таким образом, предельный размер отчислений в резерв в 2009 г. будет равен 12 000 руб. (1
200 000 руб. x 1% / 100%).
Фактические расходы организации на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,
произведенные в 2009 г., были списаны за счет средств резерва и составили 10 000 руб.
Остаток резерва (2000 руб.) был перенесен на следующий год. Выручка организации от
реализации бытовой техники в 2010 г. составила 1 300 000 руб.
Предельная доля отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
в 2010 г. составила 0,93% (9000 руб. + 8000 руб. + 10 000 руб.) x 100% / (900 000 руб. + 800 000 руб.
+ 1 200 000 руб.).
Их абсолютная величина составляет 12 090 руб. (1 300 000 руб. x 0,93% / 100%).
Следовательно, сумма отчислений в резерв в 2010 г. будет составлять 10 090 руб. (12 090
руб. - 2000 руб.).
В случае если налогоплательщик менее 3 лет осуществляет деятельность по реализации
товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета
предельного размера формируемого резерва учитывается объем выручки от реализации
указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (Письмо Минфина России от
22 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/129).
Пример. Организация осуществляет деятельность по производству и реализации бытовой
техники в течение 2 лет (2007 г., 2008 г.).
На начало 2009 г. организация произвела корректировку коэффициента по отчислениям в
резерв, имея следующие показатели:
- выручка от реализации бытовой техники составила:
за 2007 г. - 1 300 000 руб.;
за 2008 г. - 2 500 000 руб.;
- объем осуществленных расходов по ремонту бытовой техники составил:
за 2007 г. - 80 000 руб.;
за 2008 г. - 150 000 руб.
По состоянию на 1 января 2009 г. остаток резерва равен нулю.
Таким образом, коэффициент отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное
обслуживание в 2009 г. составит 6% (150 000 руб. + 80 000 руб.) / (2 500 000 руб. + 1 300 000 руб.).
Хотя, конечно, приобретение бытовой техники с такими затратами на гарантийный ремонт
трудно признать экономически обоснованным.
В соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший
деятельность по реализации товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания,
имеет право создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в
размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми
расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных
обязательств, с учетом срока гарантии (Письмо Управления Федеральной налоговой службы по г.
Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119717).
Пример. Организация с 2009 г. начала осуществлять деятельность по производству и
реализации бытовой техники, на которую установила гарантийный срок обслуживания 1 год.
В приказе об учетной политике коэффициент отчислений в резерв с учетом предполагаемых
расходов по ремонту бытовой техники установлен 0,5 от суммы выручки от реализации бытовой
техники.
Выручка от реализации бытовой техники составила:
за I квартал 2009 г. - 500 000 руб.;
за I полугодие 2009 г. - 800 000 руб.
Таким образом, отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию, учитываемые в составе прочих расходов, составят:
за I квартал 2009 г. - 2500 руб. (500 000 руб. x 0,5);
за I полугодие 2009 г. - 4000 руб. (800 000 руб. x 0,5).
Во II квартале 2009 г. в состав расходов на формирование резерва нужно дополнительно
включить 1500 руб. (4000 руб. - 2500 руб.).
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер
созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному
ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за
истекший период.
Пример. Предположим, что по истечении налогового периода выручка от реализации
бытовой техники составила 1 500 000 руб.
Коэффициент отчислений для формирования резерва составил 0,5 от выручки.
Размер сформированного резерва - 7500 руб.
Сумма расходов по ремонту бытовой техники - 10 000 руб.
В данном примере размер сформированного резерва меньше фактически осуществленных
расходов на 2500 руб., разница между ними включается в состав прочих расходов на основании п.
5 ст. 267 НК РФ, при условии, если они документально подтверждены и экономически
обоснованны (ст. 252 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость при формировании резерва по гарантийному ремонту и
гарантийному обслуживанию.
В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги, оказываемые без взимания
дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов,
в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая
стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не подлежат обложению НДС.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при
приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или)
реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Следовательно, НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для
использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается,
а учитывается в стоимости приобретаемых запасных частей (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету в
порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат
восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, если НДС по запчастям ранее был принят к вычету, то при проведении
гарантийного ремонта, в случаях их использования без взимания дополнительной платы,
соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Если организация осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую НДС, то
согласно п. 4 ст. 149 НК РФ она должна вести раздельный учет сумм НДС, используемым для
осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению.
Если организация не ведет раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, то
данная сумма вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на
прибыль организаций, не включается.
Иначе говоря, источником покрытия сумм "входного" налога будут собственные средства
налогоплательщика, оставшиеся после уплаты налогов. Причем это относится ко всем суммам
"входного" налога по ресурсам, приобретенным для использования в обоих видах операций, а не
только к той части НДС, которая относится к операциям, освобожденным от налогообложения.
Такого же мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Северо-Западного
округа от 08.09.2008 по делу N А56-39974/2007.
Правда, из этого правила есть исключение: согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик
вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля
совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по
реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины
совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким
налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг),
имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с
порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Обратите внимание! Если гарантийный ремонт осуществляют продавцы товаров, то кроме
компенсации гарантийных расходов они могут получать от производителей и вознаграждение за
свои услуги или средства, предназначенные для организации гарантийных работ. Эти поступления
будут облагаться НДС в общеустановленном порядке.
Порядок использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
В настоящее время большинство производственных организаций предоставляют
покупателям гарантию на приобретаемые товары.
Чаще всего затраты, связанные с выполнением гарантийного ремонта, гарантийного
обслуживания, возникают в течение года. Для равномерного учета таких расходов организации-
изготовители могут создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Рассмотрим гражданско-правовые аспекты гарантийного обслуживания. Ответственность
продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества регулируется ст. ст. 469 - 477
Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также Законом Российской
Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите
прав потребителей).
В соответствии с п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество
которого соответствует договору купли-продажи, то есть при продаже продавец обязан
предоставить покупателю гарантию на товар.
В момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим
требованиям не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен
быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (п. 1 ст. 470 ГК
РФ).
Согласно п. 2 ст. 470 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено
предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю
товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение
определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).
Таким образом, в любом случае продавец отвечает за качество товара, при этом не имеет
значения, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет.
Статья 475 ГК РФ предусматривает последствия передачи товара ненадлежащего качества, а
именно если недостатки товара не были оговорены продавцом, то покупатель, которому передан
товар ненадлежащего качества, имеет право по своему выбору потребовать от продавца:
- соразмерного уменьшения покупной цены;
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
Если обнаружены неустранимые недостатки, недостатки, которые не могут быть устранены
без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно либо
проявляются вновь после их устранения, и другие подобные недостатки, то покупатель имеет
право по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи;
- потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при условии,
что они обнаружены в сроки, установленные ст. 477 ГК РФ.
Статьей 6 Закона о защите прав потребителей предусмотрена обязанность изготовителя
обеспечить возможность ремонта и технического обслуживания товара. Согласно данной статье
изготовитель обязан обеспечить возможность использования товара в течение его срока службы.
Для этой цели изготовитель обязан обеспечить ремонт и техническое обслуживание товара, а
также выпуск и поставку в торговые и ремонтные организации в необходимых для ремонта и
технического обслуживания объеме и ассортименте запасных частей в течение срока
производства товара и после снятия его с производства в течение срока службы товара, а при
отсутствии такого срока - в течение 10 лет со дня передачи товара потребителю.
При обнаружении в товаре недостатков потребитель имеет право (если они не были
оговорены продавцом) по своему выбору потребовать:
- замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);
- замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим
перерасчетом покупной цены;
- соразмерного уменьшения покупной цены;
- незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения
расходов на их исправление потребителем или третьим лицом.
Также потребитель может отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать
возврата уплаченной за товар суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен
возвратить товар с недостатками.
Многие организации реализуют товары, на которые установлен срок гарантийного
обслуживания. В связи с этим возникает необходимость образования резерва для гарантийного
ремонта и гарантийного обслуживания товаров.
Порядок формирования в налоговом учете резерва на предстоящие расходы по
гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию установлен ст. 267 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ).
Рассмотрим порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному
ремонту и гарантийному обслуживанию, установленный п. 5 ст. 267 НК РФ.
Согласно абз. 1 п. 5 ст. 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на
осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления
гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь
создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму
остатка резерва предыдущего налогового периода.
Пример. В приказе об учетной политике организации сказано, что для целей
налогообложения создается резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
производимой бытовой техники.
Предельный размер коэффициента отчислений в резерв составляет 0,6% от выручки от
реализации бытовой техники, на которую установлен гарантийный срок (15 000 руб. / 2 500 000
руб.).
Предположим, что сумма неиспользованного резерва по итогам 2007 г. равна 2000 руб.
По итогам I квартала 2009 г. выручка от реализации бытовой техники составила 750 000 руб.,
тогда расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию за I квартал 2009 г. составит 4500 руб. (750 000 руб. x 0,6%).
Так как у организации остался неиспользованный резерв в сумме 2000 руб., то в I квартале
2009 г. сумма вновь создаваемого резерва будет равна 2500 руб. (4500 руб. - 2000 руб.).
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в
предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав
внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК
РФ).
Пример. В учетной политике организации для целей налогообложения прибыли
предусмотрено создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В
приказе об учетной политике установлен предельный коэффициент отчислений в резерв 0,05 от
суммы выручки от реализации бытовой техники, на которую установлен гарантийный ремонт.
Предположим, сумма неиспользованного резерва по итогам 2008 г. равна 35 000 руб.
За период 2006 - 2008 гг. у организации были следующие показатели:
- общая сумма расходов по гарантийному ремонту бытовой техники, на которую
установлено гарантийное обслуживание, составила 350 000 руб.;
- общая сумма выручки от реализации бытовой техники, на которую установлено
гарантийное обслуживание, составила 5 000 000 руб.
Следовательно, предельный коэффициент отчислений в резерв в 2009 г. составит 0,07 (350
000 руб. / 5 000 000 руб.).
В данном примере полученное значение превышает предельную величину, установленную
в налоговой политике организации, а это значит, что при расчете суммы резерва для целей
налогового учета нужно применять коэффициент 0,05.
По итогам I квартала 2009 г. выручка от реализации бытовой техники составляет 550 000 руб.
Таким образом, расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и
гарантийному обслуживанию за I квартал 2009 г. равна 27 500 руб. (550 000 руб. x 0,05).
Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в
предыдущем году, то в состав внереализационных доходов I квартала 2009 г. необходимо
включить 7500 руб. (35 000 руб. - 27 500 руб.).
При этом приобретение бытовой техники с такими затратами на гарантийный ремонт трудно
признать экономически обоснованным.
В абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ сказано, что если налогоплательщик принял решение о создании
резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на
гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В том случае, если сумма
созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то
разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
Пример. Организация в 2009 г. создала резерв по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию, сумма резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное
обслуживание составила 450 000 руб.
Сумма фактических расходов организации на гарантийный ремонт в 2009 г. составила 500
000 руб. Образовавшуюся разницу в размере 50 000 руб. (500 000 руб. - 450 000 руб.) организация
по состоянию на 31 декабря 2009 г. может включить в состав прочих расходов.
Если налогоплательщик решил прекратить продажу товаров (осуществление работ), по
которым предусмотрена гарантия, то сумма ранее созданного и не использованного резерва
включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на отчисления в резерв на предстоящие
расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитываются в составе прочих
расходов с учетом положений ст. 267 НК РФ (Письмо Минфина России от 19 января 2007 г. N 03-03-
06/1/16).
В Письме Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/760 сказано, что в соответствии
с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, в зависимости от того, каким образом составлен договор на поставку
оборудования и выполнение работ, расходы на устранение недостатков реализуемого
оборудования для целей налогообложения прибыли могут либо увеличивать стоимость
монтажных и (или) пусконаладочных работ, либо учитываться как расходы на оказание услуг по
гарантийному ремонту.
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в бухгалтерском учете.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или
обращения отчетного периода организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и
гарантийное обслуживание (п. 72 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об
утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации").
В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки
резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных
нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Отметим, что в учетной политике организации должен быть отражен порядок создания
резерва для целей бухгалтерского учета. Кроме этого, в учетной политике отражается порядок
расчета сумм отчислений, формирующих резерв. При этом возможны следующие варианты:
- рассчитывается годовая сумма планируемого резерва на гарантийный ремонт, она
утверждается соответствующим распорядительным документом руководителя организации,
ежемесячная сумма резерва равна 1/12 части годовой суммы.
Пример. Организация реализует свой товар, на который установлен гарантийный срок 1 год.
По статистике, из 100% проданного товара примерно 80% не имеет дефектов, 15% имеет
незначительные дефекты, которые подлежат ремонту, и 5% товара меняют на новый, так как он
имеет серьезные дефекты, не подлежащие ремонту.
Предположим, что средняя стоимость ремонта 1 единицы товара равна 1000 руб., а
стоимость замены товара - 7000 руб. В течение 2009 г. организацией планируется продать 20 000
единиц товара. Рассчитаем сумму создаваемого резерва на 2009 г.: 20 000 единиц товара x 15% x
1000 руб. + 20 000 единиц товара x 5% x 7000 руб. = 10 000 000 руб.
Определим сумму ежемесячных начислений в резерв: 10 000 000 руб. / 12 месяцев = 833
333,33 руб.
- устанавливается методика определения ежемесячной суммы резерва на гарантийный
ремонт и гарантийное обслуживание.
Для целей бухгалтерского учета в приказе об учетной политике рекомендуется установить
методику формирования резерва, предусмотренную ст. 267 Налогового кодекса Российской
Федерации. Это необходимо сделать для сближения бухгалтерского и налогового учета.
Согласно Приказу Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции
по его применению" резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитывается на
счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт".
В бухгалтерском учете организации формирование резерва предстоящих расходов на
гарантийный ремонт отражается записью:
Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25
"Общепроизводственные расходы", 44 "Расходы на продажу"
Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".
Списание расходов на гарантийный ремонт за счет суммы созданного резерва отражается
записью:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные
производства", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и так далее.
Пример. Организация изготавливает бытовую технику - утюги, на изготовленный товар
установлен гарантийный срок 1 год.
В приказе об учетной политике на 2009 г. предусмотрено создание резерва на гарантийный
ремонт. Отчисления в резерв производятся каждый месяц.
Определим норматив ежемесячных отчислений в резерв на гарантийный ремонт и
гарантийное обслуживание.
По статистике из 1000 проданных утюгов в течение года ломаются 100 штук. При этом
усредненные затраты на ремонт одного сломанного утюга составляют 30% от его себестоимости.
Следовательно, на гарантийный ремонт одного утюга должна быть зарезервирована сумма
в размере 3% (30% x 100 штук / 1000 штук) от его себестоимости.
Предположим, что себестоимость одного утюга составляет 3000 руб.
Организацией предполагается в течение года изготовить 3500 утюгов, соответственно,
сумма ежемесячных отчислений в резерв на 2009 г. будет составлять 26 250 руб. (3000 руб. x 3% x
3500 штук / 12 месяцев).
Таким образом, каждый месяц бухгалтер организации должен делать запись: Дебет 20
"Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 26 250 руб. - начислена
сумма резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Если фактические произведенные расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в
течение отчетного года окажутся больше суммы сформированного резерва, то сумма превышения
учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списывается в дебет счета 96
"Резервы предстоящих расходов", что позволяет равномерно включать расходы на гарантийный
ремонт и гарантийное обслуживание в затраты организации.
Пример. Организация реализует товар, на который установлен гарантийный срок 1 год.
Приказом об учетной политике на 2009 г. предусмотрено формирование в бухгалтерском и
налоговом учете резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Для целей
бухгалтерского и налогового учета порядок формирования резерва одинаков. До 2009 г.
организация не создавала резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Предположим, что по расчетам организации планируемые расходы на гарантийный ремонт
составят 5% от выручки от реализации товара.
В августе 2009 г. организация осуществила гарантийный ремонт реализованного товара.
Расходы на ремонт (стоимость материалов, заработная плата работникам, сумма единого
социального налога) составили 30 000 руб. Ремонт товара был произведен на дому у покупателя.
За 2009 г. сумма выручки от реализации товара, на который установлен гарантийный срок
(без учета НДС), составила: