Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
Обратите внимание, к расходам на реализацию не относится стоимость приобретения
товаров по цене, установленной условиями договора. Налогоплательщик имеет право
сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением
этих товаров. При реализации товаров сформированная таким образом стоимость учитывается в
соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
В состав расходов, связанных с производством и реализацией, не включается стоимость
приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца.
Порядок формирования стоимости приобретения товаров должен быть определен
налогоплательщиком в приказе по учетной политике в целях налогообложения и должен
применяться в течение не менее двух налоговых периодов.
В Письме УФНС России по г. Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 разъяснено, что
согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены,
установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением товара
(расходы на доставку, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товара).
Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется учетной политикой
организации и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Все остальные
расходы отчетного периода, относящиеся к торговой деятельности и не включенные в стоимость
приобретения товаров, включаются в издержки обращения, то есть в расходы на реализацию.
Расходы текущего месяца по торговым операциям, как и расходы на производство и
реализацию, делятся на прямые и косвенные расходы.
К прямым расходам относятся:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада
покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Остальные расходы, произведенные в текущем месяце, за исключением
внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от
реализации текущего месяца. Напомним, что внереализационные расходы определяются в
соответствии со ст. 265 НК РФ.
Можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с доведением
приобретенных товаров, предназначенных для последующей продажи, до продажного состояния,
например, в случае их поломки или повреждения при перевозке? В Письме УФНС России по г.
Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 отмечено, что если в учетной политике организации
порядком формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учет расходов на
доведение товаров до продажного состояния, то такие расходы могут быть учтены при
реализации этих товаров.
Согласно п. 2.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема,
хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета
Российской Федерации по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, движение товара от
поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами,
предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной,
товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).
В Письме УФНС России по г. Москве от 24 ноября 2006 г. N 20-12/104890 отмечено, что
расходы организации оптовой торговли, связанные с оплатой транспортных услуг поставщика по
доставке до станции назначения товаров (услуга не включена в стоимость товара)
железнодорожным транспортом, можно учесть в целях налогообложения прибыли при наличии
транспортных железнодорожных накладных, подтверждающих услугу по транспортировке и
принятию к учету товара грузополучателем - организацией оптовой торговли от грузоперевозчика
(железной дороги).
При приобретении налогоплательщиком импортных товаров подлежат уплате ввозные
таможенные пошлины. В Письме Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/335 отмечено,
что уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ
в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового)
периода с учетом положений ст. 272 НК РФ. Вместе с тем, как сказано в Письме, следует учитывать
предоставленное ст. 320 НК РФ право налогоплательщика-продавца на формирование стоимости
приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.
Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены в
стоимости этих товаров, если такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей
налогообложения прибыли.
Можно ли учесть в составе прямых транспортных расходов расходы организации-
импортера, связанные с компенсацией суточных и расходов по найму жилого помещения
водителям-экспедиторам, осуществляющим международную перевозку грузов? Ответ на этот
вопрос можно найти в Письме УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2007 г. N 19-11/120975. В
Письме, в частности, сказано, что порядок формирования стоимости приобретения товаров, с
учетом расходов на транспортировку и экспедирование, определяется в учетной политике
налогоплательщика. Расходы работодателя, связанные с компенсацией затрат сотрудников,
работа которых носит разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату
труда в размере и в порядке, определенных трудовым или коллективным договором,
соглашениями, локальными нормативными актами. Суточные и расходы по найму жилого
помещения водителей-экспедиторов, осуществляющих самовывозом доставку импортируемых
товаров до склада покупателя на территории Российской Федерации, могут быть отражены в
составе прямых транспортных расходов, учитываемых в покупной стоимости товаров. Следует
учитывать также, что до 1 января 2009 г. расходы на компенсацию суточных сверх норм таких
расходов, установленных Правительством Российской Федерации, в соответствии с п. 38 ст. 270 НК
РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Статьей 320 НК РФ определен алгоритм расчета суммы прямых расходов в части
транспортных расходов, относящейся к остаткам нереализованных товаров. Сумма, о которой
идет речь, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка
на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных
товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и
стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к
стоимости товаров (п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров,
как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Пример. Организация учитывает транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, в
составе расходов на продажу.
В учете отражены следующие данные:
остаток на 1 мая по транспортным расходам - 47 000 (15 000) руб.;
за май транспортные расходы составили 164 000 (22 000) руб.;
реализовано товаров за май на сумму 4 850 000 (1 200 000) руб.;
стоимость нереализованных товаров на 1 июня - 1 300 000 (420 000) руб.;
средний процент транспортных расходов составит:
(47 000 + 164 000) / (4 850 000 + 1 300 000) x 100% = 3,431%.
Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам,
будет равна 166 403,50 руб. (4 850 000 руб. x 3,431%).
Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит 44
603 руб. (1 300 000 руб. x 3,431%).
Этот же метод распределения транспортных расходов торговая организация может
использовать и в бухгалтерском учете.
При реализации покупных товаров доходы от их реализации на основании пп. 3 п. 1 ст. 268
НК РФ уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров. Такая стоимость определяется в
соответствии с принятой организацией учетной политикой одним из методов оценки покупных
товаров, предусмотренных НК РФ:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией,
формируются с учетом положений ст. 320 "Порядок определения расходов по торговым
операциям" НК РФ.
В Письме УФНС России по г. Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 отмечено, что
согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены,
установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением товара
(расходы на доставку, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товара).
Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется учетной политикой
организации и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Все остальные
расходы отчетного периода, относящиеся к торговой деятельности и не включенные в стоимость
приобретения товаров, включаются в издержки обращения.
Пунктом 2 ст. 268 НК РФ определено, что если цена приобретения покупных товаров с
учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница
между этими величинами есть не что иное, как убыток налогоплательщика, учитываемый в целях
налогообложения.
Обратите внимание, ст. 268 НК РФ установлено общее правило, касающееся определения
расходов при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в этой статье.
Помимо расходов, которые уже были перечислены выше, налогоплательщик также вправе
уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, непосредственно связанных с такой
реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке
реализуемого имущества.
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщики - российские
организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что закреплено
абз. 1 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Исключение
составляют расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, то есть расходы, не учитываемые в целях
налогообложения.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,
осуществленные налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Как видим, законодатели отказались от закрытого перечня конкретных затрат, которые
могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм
экономической деятельности и видов возможных расходов. Детальный и исчерпывающий
перечень расходов, закрепленный нормативно, неминуемо бы приводил к ограничению прав
налогоплательщиков, поэтому законодатели предоставили налогоплательщикам возможность
самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и
особенностей деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к
расходам в целях налогообложения либо не относятся.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 441-О
"Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью
"Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи
40 Налогового кодекса Российской Федерации" сказано, что наличие в законе общих оценочных
понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, так как нормы
законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации
таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются
законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу
конкретных правовых ситуаций.
Обратимся к Письму Минфина России от 8 июня 2007 г. N 03-03-05/147, в котором, в
частности, сказано, что абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ содержит оценочный критерий - экономическая
оправданность затрат. Введение критерия экономической оправданности затрат в гл. 25 НК РФ
было обусловлено особенностями экономической модели, положенной в основу порядка
определения прибыли организаций, подлежащей налогообложению. Согласно этой модели для
целей налогообложения общая сумма полученных доходов уменьшается налогоплательщиком на
величину расходов, необходимых для осуществления его экономической деятельности.
Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина Российской
Федерации, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ,
согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных
расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым
элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.
Определение обоснованности расходов с учетом величины произведенных затрат по той
или иной сделке осуществляется не в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, а в соответствии со ст. 40
НК РФ, которая, как вы знаете, устанавливает общие принципы определения цены товаров (работ,
услуг) для целей налогообложения. Специалисты Минфина России считают, что величина
произведенных затрат или несоответствие фактической цены сделки, по которой произведены
затраты, уровню рыночных цен не являются основанием для признания расходов
необоснованными.
Помимо этого к компетенции налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не
относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Эти вопросы
находятся в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ установлены общие принципы и критерии
признания расходов. Установлены перечни расходов для случаев, когда определение
обоснованности произведенных расходов вызывает затруднение. Помимо этого определен
перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, причем независимо от
экономической обоснованности этих расходов (ст. 270 НК РФ). Также определены случаи, при
которых экономически обоснованные расходы, произведенные налогоплательщиком,
учитываются в целях налогообложения только в пределах установленных норм и нормативов (так
называемые нормируемые расходы).
Иными словами, в настоящее время при определении налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль применяется комбинированный подход, согласно которому законодательно
установлены общие принципы признания расходов - с одной стороны, и действуют специальные
правила налогового учета отдельных видов расходов - с другой стороны. Такой подход, по
мнению Минфина России, является оптимальным и не приводит к неопределенности в налоговых
обязательствах налогоплательщиков.
В Письме сказано, что универсальными нормами нельзя в полном объеме учесть
конкретные особенности ведения бизнеса налогоплательщика, что также обусловливает наличие
оценочных критериев.
Заметим, что в Письме от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 Минфин России вообще говорит о
том, что обоснованность расходов, учитываемых при налогообложении, должна оцениваться с
учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить
экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической
деятельности. В силу того что налоговое законодательство не использует понятие экономической
целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной
деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные
доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности,
эффективности или полученного результата.
Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует, например,
Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1688-09 по делу N А40-42954/08-
99-82.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03
отмечено, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных
налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном
налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть
обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Принятие расходов для
целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как
результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Аналогичное мнение содержится в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В Постановлении указано,
что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с
учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить
экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической
деятельности. И речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а
не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть
поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Вопросы экономической обоснованности расходов рассматривались Конституционным
Судом Российской Федерации. В Постановлении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы
депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего
пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что налоговое
законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует
порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность
расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с
точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее
самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность
и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного
применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных
налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли,
причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на
налоговые органы.
В рамках одной статьи нет возможности рассмотреть все расходы, включение которых
налогоплательщиками в состав затрат в целях налогообложения вызывает споры с налоговыми
органами. Поэтому, в качестве примера, остановим внимание читателей лишь на некоторых
моментах, вызывающих интерес налогоплательщиков, по которым существует мнение
контролирующих органов.
Расходы, связанные с оплатой юридических услуг
На основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и
реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги. Если организация
располагает собственной юридической службой, то услуги сторонних юридических фирм будут
учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оказываемые сторонней
организацией юридические услуги не дублируют обязанностей, установленных для собственной
юридической службы организации. При заключении договоров с юридическими фирмами на
оказание юридических услуг необходимо руководствоваться положениями ст. ст. 40 и 252 НК РФ
(Письмо Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/257).
Расходы на составление отчетности и проведение
аудита отчетности по МСФО
Согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и
реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги.
Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав
расходов тех налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять
финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
По мнению Минфина, налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не
установлено, расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в
составе расходов на аудит не учитывают. В то же время перечень прочих расходов, указанный в ст.
264 НК РФ, является открытым, и организация может учесть рассматриваемые расходы в целях
налогообложения, если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части
экономической обоснованности.
В частности, если организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру,
составляющему консолидированную отчетность по МСФО, Минфин считает правомерным учесть в
составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на составление
отчетности по МСФО согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и расходы на проведение аудиторской
проверки такой отчетности (Письма Минфина России от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/1/719, от 26
июня 2007 г. N 03-03-06/1/413).
Расходы по участию в тендерных торгах
Тендерные торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них
обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе,
приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иных
требований тендера.
В целях налогообложения прибыли необходимо учитывать возможность участия
организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов,
возможность их возвратности при различных исходах торгов или возмещения подобных расходов
в стоимости конкурсной продукции.
Расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут
быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в
случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами
торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (к таким расходам, в частности,
могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению
тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы,
подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли
единовременно.
Помимо этого в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками
торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав
внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7).
Косвенные расходы
При методе начисления порядок распределения расходов на прямые и косвенные, а также
их учет в целях налогообложения прибыли регулируется ст. ст. 318, 319 НК РФ, а также ст. 272 НК
РФ.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей
налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением
работ, оказанием услуг).
Прямые расходы согласно п. 2 ст. 318 НК РФ относятся к затратам текущего отчетного
(налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они
учтены. Таким образом, сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы
организациями, оказывающими услуги, только при получении доходов от реализации услуг
данного отчетного (налогового) периода.
Если же организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет
деятельности, направленной на получение доходов, то она не может учесть косвенные расходы
при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (Письма УФНС России по г. Москве от 26
декабря 2006 г. N 20-12/115144, от 26 декабря 2006 г. N 20-12/115092).
Расходы по уплате НДС по неподтвержденному экспорту
за счет собственных средств
Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, согласно пп. 1 п. 1 ст. 164
НК РФ подлежит налогообложению НДС по ставке 0 процентов при условии представления в
налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Документы должны быть
представлены в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный
режим экспорта.
Обратите внимание! Сейчас сроки подтверждения нулевой ставки для экспортеров
несколько увеличены и составляют 270 календарных дней. Правда, это касается лишь товаров,
помещенных под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г.
включительно. Это вытекает из ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в
действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в
некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".
Если по истечении указанного срока налогоплательщик не представит необходимых
документов, операция по реализации товаров на экспорт подлежит налогообложению по ставкам,
предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Если же впоследствии налогоплательщик представит в
налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов, то уплаченные
суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по
неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль,
так как не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 22 января 2007 г. N 03-
03-06/1/17).
Расходы по оформлению интерьера офиса цветами
По мнению Минфина России, приобретаемые подставки и горшки для комнатных растений
предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с
осуществлением (Письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311) деятельности
организации. Такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, как не
соответствующие основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина
России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311).
3.2. Незавершенное производство в торговле
В общепринятом смысле под незавершенным производством понимается частично готовая
продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства. Частично
готовая продукция не может быть отправлена заказчику, поставлена на рынок товаров или
отгружена на склад готовой продукции.
Применительно к торговле под незавершенным производством понимается остаток
нереализованных товаров.
Как известно, торговля как вид предпринимательской деятельности представляет собой
куплю-продажу товаров и оказание услуг покупателям. Осуществляя торговую деятельность,
фирма-продавец несет расходы не только в виде покупной стоимости товаров, но осуществляет и
иные затраты, непосредственно связанные с оказанием торговых услуг. В частности, к таким
расходам относятся содержание торговых помещений, складов, торгового оборудования, оплата
услуг коммунальщиков и организаций связи, рекламные и представительские расходы, расходы
на содержание автотранспорта, на ремонт, на оплату труда торгового персонала, на оплату
налогов и сборов, на выплату процентов по долговым обязательствам и так далее. В торговой
деятельности такие виды расходов, связанные с производственной деятельностью, традиционно
называют издержками обращения.
Если у торговой организации имеется в наличии остаток нереализованных товаров, то
списать все издержки обращения, осуществленные за отчетный период, торговая фирма не
вправе, ведь они относятся не только к проданным товарам, но и к тем, которые еще не нашли
своего покупателя.
Учет издержек обращения торговые организации ведут в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N
94н, определено, что синтетический учет затрат (издержек обращения) торговые организации
ведут на балансовом счете 44 "Расходы на продажу", в частности на указанном счете торговые
организации могут отражать:
- расходы на перевозку товаров;
- расходы на оплату труда;
- на аренду;
- на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;
- расходы по хранению и подработке товаров;
- рекламные и представительские расходы;
- другие аналогичные по назначению расходы.
Как следует из Инструкции к счету 44 "Расходы на продажу", по дебету указанного счета
торговая организация отражает суммы произведенных расходов, связанных с продажей товаров,
а по кредиту производит их списание. Списываются расходы на продажу в дебет счета 90
"Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", причем списание издержек обращения
производится торговой организацией ежемесячно в полном объеме. Исключение составляют
только расходы на транспортировку товара, которые подлежат распределению между проданным
товаром и остатком товара на конец каждого месяца.
Нужно сказать, что транспортные расходы в торговле вообще представляют особый интерес.
Во-первых, это самая значительная часть затрат торговой организации - иногда величина
транспортных расходов может достигать половины стоимости приобретаемого товара.
Во-вторых, расходы по доставке товара (если они не включены в его цену) торговые фирмы
могут учитывать:
- на основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-
производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N
44н (далее - ПБУ 5/01), в стоимости приобретения покупных товаров;
- на основании п. 13 ПБУ 5/01 - в составе издержек обращения.
Так как правила бухгалтерского учета предусматривают два возможных варианта учета, то
способ, используемый торговой организацией, должен быть закреплен в учетной политике.
В-третьих, состав транспортных расходов для торговых организаций сегодня законодательно
не определен, в связи с чем у указанных субъектов при отражении таких расходов в учете
возникают определенные сложности. Некоторые специалисты полагают, что раз товары
представляют собой часть материально-производственных запасов (далее - МПЗ), то торговые
организации должны руководствоваться перечнем транспортно-заготовительных расходов (далее
- ТЗР), приведенным в Приложении N 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001
(далее - Методические указания по МПЗ). Однако, по мнению автора, торговые фирмы вряд ли
могут его использовать, ведь он предназначен именно для производственных организаций,
приобретающих МПЗ для производства того или иного вида продукции. По мнению автора, более
точный состав транспортных расходов для торговых организаций содержится в п. 2.2
Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения
и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания,
утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации).
Несмотря на то что указанные Методические рекомендации с 1 января 2002 г. утратили силу,
по мнению автора, для определения состава транспортных расходов торговые фирмы могут их
использовать, тем более, что против этого не возражает и Минфин России, о чем свидетельствует
его Письмо от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих
вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ,
услуг)".
Напомним, что п. 2.2 Методических рекомендаций определено, что по статье
"Транспортные расходы" торговые фирмы отражают:
- оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за
перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
- оплату услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них,
плату за экспедиционные операции и другие услуги;
- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и
утепление;
- плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в
пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными
договорами;
- плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату
железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
Обратите внимание на то, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-
разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в
состав транспортных расходов, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы -
расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в
части ГСМ и так далее.
Кроме того, следует иметь в виду, что штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий
перевозок, по данной статье не отражаются, а относятся организацией в состав прочих расходов.
И наконец, нет законодательно закрепленной методики распределения суммы
транспортных расходов на единицу полученного товара. Согласитесь, что ситуация, когда торговая
организация получает от перевозчика товар одного наименования, на практике встречается очень
редко. А если транспортные расходы, осуществленные торговой фирмой на доставку товара,
относятся к различным видам товаров, то как бухгалтеру следует их распределять -
пропорционально стоимости, весу, количеству или иному критерию? Ответа на этот вопрос нет. А
ведь именно от этого зависит результат распределения, ведь именно критерий распределения
влияет на величину транспортных расходов, приходящуюся на единицу товара, что в конечном
итоге оказывает влияние на покупную стоимость товара.
Именно последнее обстоятельство вынуждает торговые фирмы учитывать транспортные
расходы на доставку товара не в покупной стоимости товара, а именно в составе издержек
обращения с последующим их распределением на реализованные и не реализованные товары.
Ведь если все остальные производственные расходы торговых организаций, в силу своей
незначительности, могут списываться на финансовые результаты через счет реализации в полном
объеме, то в отношении транспортных расходов этого делать нельзя, так как это приведет к
искажению реального положения дел в организации торговли. Ведь как мы уже отметили,
наибольший удельный вес среди издержек обращения имеют именно транспортные расходы.
С 1 января 2002 г. все российский организации, в том числе и торговые, помимо
бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, порядок ведения которого установлен
нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ). Причем, как указано в Письме Минфина России от 07.06.2008 N 03-03-06/353, в
силу ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно
исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть
применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Учитывая изложенное,
принципы и порядок отражения для целей налогообложения отдельных видов деятельности,
осуществляемых налогоплательщиком, должны быть отражены в налоговой учетной политике.
Как следует из ст. 318 НК РФ, плательщики налога на прибыль, работающие по методу
начисления, обязаны распределять свои расходы, осуществленные ими в течение отчетного
(налогового) периода, на прямые и косвенные.
Перечень прямых расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и
закрепляется им в своей учетной политике.
Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме
относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямые относятся к расходам по
мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст.
319 НК РФ, определяющей общий порядок оценки незавершенного производства.
Особенности же определения расходов для торговых организаций установлены ст. 320 НК
РФ.
Из указанной статьи следует, что торговые организации формируют издержки обращения с
учетом следующих особенностей.
Во-первых, все издержки обращения формируются торговой организацией в соответствии с
требованиями гл. 25 НК РФ. Во-вторых, законодательно закреплено право налогоплательщика
формировать стоимость приобретения товаров:
- исходя из договорной стоимости товара;
- с учетом всех расходов, связанных с приобретением товаров.
Обращаем ваше внимание, что порядок формирования стоимости приобретения товаров
определяется торговой организацией в учетной политике для целей налогообложения и
применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Из ст. ст. 320 и 268 НК РФ вытекает, что транспортные расходы налогоплательщика -
покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего
месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и
реализацией этих товаров, могут учитываться торговой организацией либо в составе издержек
обращения, либо формировать стоимость приобретения товаров.
Обратите внимание! В тексте налогового законодательства не сказано, что к транспортным
расходам налогоплательщика относятся лишь услуги, оказанные сторонними перевозчиками, в
связи с чем можно сделать вывод, что к транспортным расходам торговой фирмы относятся и
расходы по доставке товаров до своего склада, осуществленные силами самой организации
торговли. Кстати, такое мнение изложено и в Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-
04.
Как и все другие плательщики налога на прибыль, работающие по методу начисления,
торговые организации обязаны распределять свои расходы на прямые и косвенные.
Причем состав прямых расходов для торговых организаций законодательно закреплен. К
таковым относятся:
- стоимость приобретения товаров;
- транспортные расходы (если они не включены в цену товара).
Здесь следует отметить, что транспортные расходы будут представлять собой прямые
расходы торговой организации при любом варианте формирования покупной стоимости товара.
Если стоимость приобретения будет складываться из договорной цены поставщика и всех
расходов, связанных с приобретением, - транспортные расходы будут "сидеть" внутри стоимости
приобретения товаров и, соответственно, будут представлять собой прямые расходы в виде
стоимости их приобретения. Если же транспортные расходы будут учитываться торговой
организацией в составе издержек обращения, то это будет самостоятельный вид прямых
расходов.
Как уже было отмечено, прямые расходы при наличии остатка непроданных товаров не
могут быть признаны расходами налогоплательщика в полном объеме, поэтому их следует
распределять. В отношении такого вида расходов, как стоимость приобретения товаров, у
бухгалтера вопросов, как правило, не возникает. При списании товаров он руководствуется п. 3 ст.
268 НК РФ.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам
нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом
переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных
товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и
стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 настоящей
части) к стоимости товаров (п. 2 настоящей части);