Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров,
как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Пример. Предположим, что учетной политикой для целей налогообложения организации
"А" закреплено, что стоимость приобретения покупных товаров формируется исходя из
договорной стоимости товара. Все расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются
организацией "А" в составе издержек обращения.
За август месяц "А" реализовала товары, стоимость приобретения которых составляет 500
000 руб., остаток товаров на конец августа составляет 35 000 руб.
Сумма транспортных расходов по доставке товаров до склада организации "А" за август
составила 80 000 руб., величина транспортных расходов, распределенных на остаток
нереализованных товаров, числящаяся в учете по состоянию на 1 августа, составляла 7000 руб.
Исходя из условий примера:
1. Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на
начало месяца и осуществленных в августе, составит:
7000 руб. + 80 000 руб. = 87 000 руб.
2. Стоимость приобретения товаров, реализованных в августе, и стоимость приобретения
остатка нереализованных товаров на конец месяца составит:
35 000 + 500 000 руб. = 535 000 руб.
3. Средний процент составит:
87 000 руб. / 535 000 руб. = 16,26%.
4. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит:
35 000 руб. x 16,26% = 5691 руб.
Таким образом, доля транспортных расходов, приходящаяся на товар, реализованный в
августе, составит: 7000 руб. + 80 000 руб. - 5691 руб. = 81 309 руб.
3.3. Проценты по долговым обязательствам
Под долговыми обязательствами в целях исчисления налога на прибыль понимаются:
- кредиты;
- товарные и коммерческие кредиты;
- займы;
- банковские вклады;
- банковские счета;
- иные заимствования независимо от формы их оформления.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены ст.
269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа,
кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и
другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
Расходом согласно п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому
обязательству любого вида.
Согласно Письму Минфина России от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/19 признаются
расходом суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым
обязательствам, полученных с целью погашения ранее взятых займов и кредитов.
Расходы в виде процентов по кредитному договору, переуступленному банком некредитной
организации по договору цессии, также учитываются в целях налогообложения прибыли у
организации-заемщика при условии их соответствия критерию признания расходов,
установленному ст. 252 НК РФ. Таково мнение УФНС России по г. Москве, высказанное в Письме от
17 ноября 2006 г. N 20-12/101216.
При признании процентов расходом должно выполняться условие, что размер процентов,
начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству, существенно не отклоняется от
среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же
квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству
признается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от
среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в
том же квартале на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, следует понимать
долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под
аналогичные обеспечения.
Минфин России в Письме от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154 уточняет, что порядок
определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте)
определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной
до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
В Письме также отмечено, что не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная
линия с лимитом выдачи денег и кредитная линия с лимитом задолженности. Если кредиты
выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под
аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на
сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.
В Письме Минфина России от 27 июля 2007 г. N 03-03-05 сказано, что если кредитный
кооператив в течение квартала (месяца) принимает от своих членов (ассоциированных членов)
более одного займа на сопоставимых условиях, при этом размер процентов по займам
существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, начисленных по займам, принятым на
сопоставимых условиях, в качестве расходов для целей налогообложения прибыли признается
сумма начисленных по указанным займам процентов.
Определяя средний уровень процентов по межбанковским кредитам, следует принимать во
внимание информацию только о межбанковских кредитах.
Перечисленные выше положения применяются также к процентам в виде дисконта,
образующегося у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой
продажи векселя. В отношении векселей отметим следующее. Согласно п. 19 Постановления
Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации N 14 от 4 декабря 2000 г. "О некоторых вопросах практики рассмотрения
споров, связанных с обращением векселей" проценты по векселям "по предъявлении" или "во
столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в
самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно
начинаться начисление процентов по векселям, необходимо иметь в виду, что указанием другой
даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и
дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по
предъявлении, но не ранее".
В Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-03-06/2/21 сказано, что при начислении
дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения
для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя,
определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты
составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Также в Письме
отмечено, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов,
начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время
нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности,
установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше
фактической.
Учитывая особенности обращения дисконтных векселей, при определении их расчетной
цены Минфин России (Письмо от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154) полагает возможным
продолжать использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат
(доходов) к получению. При досрочном погашении долгового обязательства проценты
определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом
положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых
обязательств, включая дисконтные векселя. С учетом этого при погашении векселя досрочно
расчетная цена векселя не определяется.
Если у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства перед российскими
организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору
налогоплательщика, закрепленному в его налоговой политике, предельная величина процентов,
признаваемых расходом, определяется следующим образом:
- при оформлении долгового обязательства в рублях - принимается равной ставке
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), увеличенной в 1,1
раза;
- по долговым обязательствам в иностранной валюте - принимается равной 15 процентам.
Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в целях ст. 269 НК РФ понимается:
- ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств, -
в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в
течение всего срока действия обязательства;
- ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде
процентов.
Иными словами, критерием признания расходов в виде процентов в размере ставки
рефинансирования ЦБ РФ служат условия кредитного договора (договора займа и тому
подобное), а не изменение размера самой ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если договоры
содержат условие об изменении процентной ставки (несмотря на то что фактически в течение
срока договора ставка не менялась), то расходы в виде процентов исчисляются исходя из ставки
рефинансирования, действовавшей на дату признания расходов в виде процентов. Об этом
сказано в Письмах Минфина России от 12 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/798, от 27 сентября 2007 г. N
03-03-06/1/701, от 18 мая 2007 г. N 03-03-06/1/275, от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/603, от 27
августа 2007 г. N 03-03-06/1/602, от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/2/159.
Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/87.
В Письме, в частности, сказано, что если долговое обязательство (вексель) не содержит условие об
изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, то при определении
организацией-векселедателем предельной величины процентов, учитываемых для целей
налогообложения прибыли, следует применять ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую
на дату привлечения денежных средств.
В случае если долговое обязательство (вексель) содержит условие об изменении
процентной ставки, то при определении организацией-векселедателем предельной величины
процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, следует применять
ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания расходов в виде процентов.
В Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/180 обращено внимание на то,
что с 1 января 2006 г. предельная величина процентов по кредитному договору, содержащему
условие об изменении процентной ставки, независимо от даты заключения этого кредитного
договора, принимается в целях налогообложения прибыли исходя из ставки рефинансирования
ЦБ РФ, действующей на дату признания расходов в виде процентов.
Следует помнить, что ст. 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ
или услуг для целей налогообложения. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым
обязательствам, как уже было отмечено, учитываются в составе внереализационных расходов
налогоплательщика. По мнению Минфина России (Письмо от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/248),
проценты по кредитам для целей налогообложения прибыли организаций не могут
рассматриваться как расходы от реализации услуг. Таким образом, ст. 40 НК РФ к процентам,
начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не
применяется.
В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий расходы по методу
начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном
периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по
каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового
обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании
справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым
обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате
на конец месяца.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из
предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования
заемными средствами. При досрочном расторжении, в частности, договора банковского вклада,
по мнению Минфина России (Письмо от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/32), банк уточняет
расходы в виде начисленных процентов в том отчетном периоде, в котором произошло
досрочное расторжение договора.
Мы рассмотрели положения п. 1 ст. 269 НК РФ. Перейдем к положениям п. 2 этой статьи.
Пункт 2 ст. 269 НК РФ устанавливает правила определения предельного размера процентов,
подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, для случая, когда
налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:
- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно
владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской
организации;
- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в
соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной
организации, указанной в предыдущем абзаце;
- по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо, указанное
выше, или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или
иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской
организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если
размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза
(для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью,
- более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств
налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового)
периода.
В Письме Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480 указано, что для целей
налогообложения прибыли организаций следует использовать определение аффилированных
лиц, закрепленное в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении
монополистической деятельности на товарных рынках", согласно которому под
аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать
влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность.
По мнению Минфина России (Письмо от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/212), долговое
обязательство по договору займа одной российской компании перед другой российской
компанией при условии, что последняя является аффилированным лицом иностранной
организации, но не имеет перед ней непогашенных долговых обязательств, признается
контролируемой задолженностью.
Итак, правила определения предельного размера процентов состоят в следующем.
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан
исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой
задолженности. Для этого сумму процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом)
периоде по контролируемой задолженности, следует разделить на коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату
соответствующего отчетного (налогового) периода. Для его определения необходимо величину
соответствующей непогашенной контролируемой задолженности разделить на величину
собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной
организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и полученный
результат разделить на 3 (банки и организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, делят
полученный результат на 12,5).
Обратимся к Письму Минфина России от 17 января 2008 г. N 03-03-06/1/9, в котором
сказано, что при применении правил недостаточной капитализации часть дохода иностранной
организации в размере предельных процентов, исчисленных в соответствии с положениями п. 2
ст. 269 НК РФ, облагается у источника выплаты по ставке налога, применяемой к процентам, с
учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения. Часть
дохода иностранной организации, соответствующая по размеру положительной разнице между
начисленными процентами и предельными процентами, облагается у источника выплаты по
ставке, применяемой для дивидендов, с учетом положений международного договора об
избежании двойного налогообложения. Рекомендуем применять это Письмо с учетом того, что
относится к процентам в международном договоре об избежании двойного налогообложения.
В Письме Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36 разъяснено, что собственный
капитал организации представляет собой разницу между суммой активов налогоплательщика и
величиной его обязательств. Величина собственного капитала определяется на основании данных
бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации
представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых
строк разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса.
Обратите внимание! В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного
капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по
налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек,
рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Страховые пенсионные взносы на обязательное пенсионное страхование не являются
налогом или сбором в целях НК РФ, следовательно, не учитываются при определении величины
собственного капитала в целях ст. 269 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 23
января 2007 г. N 03-03-06/1/23.
Между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в
соответствии с рассмотренным выше порядком, может возникнуть разница. Положительная
разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной
организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается
налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-
03-06/1/969 обращено внимание на то, что положительная разница между начисленными
процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам и не учитывается
российской организацией - заемщиком в составе расходов. Также в Письме отмечено, что
налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по
долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями (в том
числе если гарантом по сделке является российская организация, являющаяся аффилированным
лицом иностранной организации), НК РФ не предусмотрено. Аналогичное мнение содержится в
Письмах Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480, от 26 января 2007 г. N 03-03-
06/1/35.
Если российская организация - заемщик заключила договор займа с российской
организацией - заимодавцем, признаваемой в соответствии с законодательством Российской
Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей
более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой организации-
заимодавца, то в случае возникновения положительной разницы между начисленными
процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам,
на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-
заимодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы. Таково мнение
Минфина России, высказанное в Письме от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/393.
Обратите внимание на Письмо Минфина России от 2 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/52. В нем
сказано, что российская организация, занимающаяся в течение года не только лизинговой, но и
торговой деятельностью, а также иными видами деятельности, при определении предельной
величины процентов по контролируемой задолженности, которые могут признаваться расходом,
учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должна применять
коэффициент 3.
Пунктом 3 ст. 269 НК РФ установлено, что в состав расходов включаются проценты по
контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более
фактически начисленных процентов. При этом правила п. 2 не применяются в отношении
процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является
контролируемой.
3.4. Аренда торговых площадей
Аренда - имущественный наем, договор по которому собственник (арендодатель) передает
арендатору в срочное владение и пользование имущество (арендуемые активы), необходимое
для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности, за соответствующую (арендную)
плату (словарь по экономике и финансам. Glossary.ru).
Аренда торговой площади - достаточно часто встречаемая хозяйственная операция у
торговых фирм. Одни субъекты торговой деятельности вообще не имеют собственной торговой
площади, другие испытывают потребность в ее расширении, но ограничены финансовыми
возможностями, так как рентабельность оборотных средств часто выше, чем собственных
основных средств. И в том, и другом случае "выручить" торговую компанию может договор
аренды торговой площади (нежилого помещения), заключаемый с собственником недвижимого
имущества, в соответствии с которым они используют "чужую" площадь на правах арендатора.
Гражданско-правовые основы договора аренды регулируются нормами гл. 34 "Аренда"
Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Нужно отметить, что указанная
глава имеет следующую структуру - общим нормам договора аренды посвящен параграф 1 гл. 34
ГК РФ, а остальные пять - регулируют специальные виды аренды: прокат, аренду транспорта,
зданий и сооружений, предприятий и лизинг. На основании норм ст. 625 ГК РФ к отдельным
договорам аренды и договорам аренды отдельных видов имущества применяются общие нормы
арендных отношений, если отсутствуют специальные нормы, установленные ГК РФ в отношении
перечисленных арендных договоров.
Таким образом, к договору аренды торговой площади будут применяться и общие
положения об аренде (ст. ст. 606 - 625 ГК РФ), и положения, регулирующие аренду зданий и
сооружений, ведь арендуемая торговая площадь, как правило, находится в здании или
сооружении, неразрывно с ними связана, поэтому судебная практика относит такие виды
договоров (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых
помещений") к договорам аренды недвижимости, со всеми вытекающими отсюда последствиями.
В соответствии со ст. 606 ГК РФ сторонами по договору аренды торговой площади выступают
арендодатель и арендатор. На основании ст. 608 ГК РФ в качестве арендодателя по договору
торговой площади может выступать либо его собственник, либо лицо, управомоченное законом
или собственником сдавать это имущество в аренду, например доверительный управляющий.
Как следует из ст. 607 ГК РФ, предметом договора аренды могут выступать любые
непотребляемые вещи, в том числе земельные участки, здания, сооружения, нежилые
помещения, их части и так далее. Если объектом аренды выступает торговая площадь, то к
договору аренды следует приложить поэтажные планы здания или сооружения, где указаны
сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади, наличие или
отсутствие торговых залов, что особо поможет при уплате плательщикам единого налога на
вмененный доход.
В отличие от общих норм для договора аренды здания или сооружения письменная форма
договора является обязательной в силу прямого указания ст. 651 ГК РФ. Письменная форма
договора может быть соблюдена посредством составления документа, подписанного
арендатором и арендодателем. Несоблюдение письменной формы договора аренды торговой
площади в составе объекта недвижимости влечет его недействительность.
Статьей 610 ГК РФ определено, что срок, на который стороны заключают договор аренды
торговой площади, определяется договором. Если же арендатор и арендодатель не указали срок,
на который заключается договор аренды, то договор будет считаться заключенным на
неопределенный срок. В этом случае любая из сторон вправе в любое время отказаться от
исполнения договора, предупредив другую сторону о своих намерениях не менее чем за три
месяца до расторжения соглашения.
Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения,
заключенный на срок более года, в том числе на неопределенный срок, подлежит
государственной регистрации и считается заключенным с момента ее регистрации. Данное
требование распространяется и на договоры аренды нежилых помещений, являющихся либо
самостоятельными зданиями или сооружениями, либо их частью. Это следует из
Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1
июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".
Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним
осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О
государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N
122-ФЗ). Пунктом 2 ст. 4 указанного Закона N 122-ФЗ определено, что обязательной
государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество,
правоустанавливающие документы на которое оформлены после вступления в действие Закона N
122-ФЗ.
Обращаем ваше внимание на то, что учесть расходы на содержание арендованных
площадей, включая арендную плату, при обязательности регистрации, организация торговли
сможет лишь после государственной регистрации договора аренды. Именно такой точки зрения
придерживается Минфин России, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 12 июля 2006
г. N 03-03-04/2/172.
Так как государственная регистрация договора аренды недвижимости - процедура довольно
утомительная, да и не дешевая, то нужно указать торговым организациям на то, что принято
заключать такие договоры на срок менее 1 года, например на 11 месяцев, в этом случае без
регистрации договора можно обойтись. Даже если стороны в дальнейшем захотят продлить
договор на тот же срок и на тех же условиях, то такие действия нельзя квалифицировать как
изменение срока договора, который составляет более года. Именно на это указано в п. 10
Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16
февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением
Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с
ним".
В силу ст. 652 ГК РФ при аренде торговой площади к арендатору переходят права
пользования земельным участком, занятым этой недвижимостью и необходимым для ее
использования. Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором
находится объект недвижимости, в котором сдается в аренду торговая площадь, то арендатору
предоставляется право аренды (иное право) на соответствующую часть земельного участка.
Обычно это закрепляется в договоре аренды здания или сооружения.
Если же договором это не определено, то к арендатору переходит на время аренды
торговой площади право пользования той частью земельного участка, на которой расположена
арендуемая торговая площадь.
Если арендодатель торговой площади не является собственником земли, то в этом случае к
арендатору торговой площади переходит на срок действия договора аренды право пользования
частью земельного участка.
В отношении того, кто выступает плательщиком земельного налога, следует помнить, что в
соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие
земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования
или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками
организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве
безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Поэтому плательщиком земельного налога будет являться в любом случае арендодатель
(независимо от того, является ли он собственником земельного участка или пользуется им на
праве аренды). При этом договором аренды торговой площади может быть предусмотрено, что в
состав арендной платы, уплачиваемой арендатором, включена земельная составляющая,
отдельно уплачивать земельный налог, минуя доходы арендодателя, арендатору торговой
организации категорически запрещено.
В отличие от общих норм об аренде, согласованный сторонами размер арендной платы
признается существенным условием договора аренды зданий или сооружений, поэтому если в
договоре аренды торговой площади не определен размер арендной платы, то договор считается
незаключенным. В силу прямого указания п. 1 ст. 654 ГК РФ правила определения цены,
предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, в данном случае не применяются.
При этом следует иметь в виду, что возложение на арендатора расходов по оплате
коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы, на это указано в п. 12
Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11
января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", что приводит к
очень печальным последствиям и для арендатора, и для арендодателя.
Передача арендатору торговой площади в аренду осуществляется на основании
передаточного акта или иного документа, подписанного сторонами. Такая норма вытекает из п. 1
ст. 655 ГК РФ. Обязательство арендодателя считается исполненным с момента передачи площади
в пользование и подписания передаточного акта.
Если какая-либо из сторон уклоняется от подписания документа о передаче, то это
рассматривается как отказ стороны от исполнения условий договора.
При прекращении договора аренды торговая площадь возвращается арендодателю также с
соблюдением правил, предусмотренных п. 1 ст. 655 ГК РФ.
Порядок пользования арендованной площадью арендатором, обязанности сторон по
содержанию арендованного имущества, улучшения арендованного имущества, а также
прекращение договора аренды торговой площади урегулированы общими нормами арендных
отношений.
При заключении договора аренды торговой площади организация торговли обязательно
столкнется с вопросами оплаты коммунальных услуг, ведь договором аренды может быть
предусмотрено, что коммунальные услуги оплачиваются как арендатором, так и арендодателем.
При оплате коммунальных услуг следует помнить, что на основании ст. 548 ГК РФ к
отношениям с "коммунальщиками" применяются правила параграфа 6 "Энергоснабжение" гл. 30
"Купля-продажа" ГК РФ.
Статьей 539 "Договор энергоснабжения" ГК РФ определено, что он заключается между
энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем). В соответствии с указанным
договором энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную
сеть энергию, а последний обязан ее оплачивать, соблюдать предусмотренный договором режим
потребления энергии и обеспечивать безопасную эксплуатацию находящихся в его ведении сетей.
Так как потребителем по договору аренды торговой площади выступает арендатор, то именно он
и должен заключать договор с энергоснабжающей организацией. Вместе с тем такой договор
энергоснабжающая организация заключает только с абонентом при наличии у него "отвечающего
установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к
сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при
обеспечении учета потребления энергии".
Как правило, таких устройств и оборудования у арендатора торговой площади нет, поэтому
стороны договора специально предусматривают положение о том, как будет производиться
оплата коммунальных услуг - либо за счет арендодателя, либо за счет арендатора.
Если оплату за свой счет осуществляет арендодатель, то договором аренды
предусматривается размер арендной платы, включающей в себя расходы на коммунальные
услуги, потребленные арендатором. В этом случае арендная плата, полученная арендодателем,
включается в его выручку. Если основным видом деятельности собственника торговых площадей
является предоставление имущества в аренду, то такие доходы будут являться для него доходами
от обычных видов деятельности. Соответственно, оплата коммунальных услуг, в том числе и в
части услуг, потребленных арендатором, признается расходом арендодателя. Если
предоставление площадей в аренду не основной вид деятельности, то суммы полученной
арендной платы будут отражаться в составе прочих доходов, а оплата "коммуналки" - в составе
прочих расходов.
В налоговом учете действует аналогичное правило. Если предоставление в аренду торговых
площадей не является основным видом деятельности, то арендная плата будет учитываться в
составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), а оплата коммунальных услуг будет
признаваться внереализационным расходом (ст. 265 НК РФ).
Если арендатор оплачивает коммунальные услуги за свой счет, то договором
предусматривается, что оплату производит арендодатель, а арендатор компенсирует ему сумму
коммунальных расходов, потребленных непосредственно им. Чтобы избежать негативных
последствий при применении вычетов (причем как у арендодателя, так и арендатора), следует
закрепить положение о том, что в части оплаты коммунальных услуг действуют элементы
посреднического договора, в данном случае агентирования, при этом вознаграждение агента
входит в сумму арендной платы. В противном случае проблемы могут возникнуть у каждой из
сторон. У арендодателя коммунальные услуги, потребленные арендатором, не могут быть
признаны расходом, так как не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, а арендатор не сможет
учесть данные расходы, так как первичные документы выписываются на имя арендодателя,
поэтому у арендатора фактически не будет документального основания данных расходов.
Пример. Предположим, что организация "А" (арендодатель, основной вид деятельности -
сдача торговых площадей в аренду) передала в аренду организации "В" (арендатор) 100 кв. м
торговой площади в нежилом помещении общей площадью 350 кв. м. Договором предусмотрено,
что размер арендной платы в месяц составляет 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Согласно
договору оплату коммунальных услуг производит арендатор за свой счет. Расчеты ведутся
следующим образом: оплату коммунальных услуг производит арендодатель, а арендатор после
представления ему необходимых документов (расчета в части услуг, потребленных арендатором,
и документов, подтверждающих, что коммунальные услуги оплачены) возмещает арендодателю
свою часть. Общие коммунальные услуги за месяц составили 10 384 руб. (в том числе НДС - 1584
руб.), в части услуг, потребленных арендатором - 2966,86 руб. (в том числе НДС - 452,57 руб.).
В бухгалтерском учете организации "А" (арендодатель) данные операции отражены
следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 47 200 руб. - отражена выручка от сдачи площадей в аренду;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 7200 руб. - начислен НДС;
Дебет 20 Кредит 60 - 6285,71 руб. - отражены собственные затраты на коммунальные услуги;
Дебет 19 Кредит 60 - 1131,43 руб. - учтен НДС по собственным коммунальным услугам;
Дебет 68 Кредит 19 - 1131,43 руб. - принят НДС, в части собственных потребленных
коммунальных услуг;
Дебет 60 Кредит 51 - 10 384 руб. - перечислена оплата за коммунальные услуги;
Дебет 76 Кредит 60 - 2966,86 руб. - отражена задолженность арендатора по коммунальным
услугам;
Дебет 51 Кредит 62 - 47 200 руб. - получена сумма арендной платы за месяц;
Дебет 51 Кредит 76 - 2966,86 руб. - получена сумма компенсации стоимости коммунальных
услуг, потребленных арендатором.
В бухгалтерском учете организации "В" (арендатор) данные операции отражены следующим
образом:
Дебет 44 Кредит 76 - 40 000 руб. - отражена в составе расходов сумма арендной платы за
месяц;
Дебет 19 Кредит 76 - 7200 руб. - учтен НДС, предъявленный за услуги аренды;
Дебет 68 Кредит 19 - 7200 руб. - принят к вычету НДС по услугам аренды;
Дебет 76 Кредит 51 - 47 200 руб. - оплачена аренда;
Дебет 44 Кредит 76 - 2514,29 руб. - отражена задолженность перед арендодателем по
коммунальным услугам;
Дебет 19 Кредит 76 - 452,57 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам;
Дебет 68 Кредит 19 - 452,57 руб. - принят к вычету НДС по коммунальным услугам;
Дебет 76 Кредит 51 - 2966,86 руб. - перечислена сумма задолженности арендодателю за
коммунальные услуги.
Точка зрения о том, что арендатор имеет право учитывать коммунальные платежи в составе
внереализационных расходов, изложена в Письмах УМНС России по г. Москве от 21 августа 2002 г.
N 26-12/38756, от 23 сентября 2003 г. N 26-12/52001 и других. Напоминаем, что все расходы у
арендатора должны быть документально подтверждены. В данном случае документальным
подтверждением расходов торговой организации выступают документы, выставленные
арендодателем на основании документов, полученных от энергоснабжающих организаций, и
оформленный по соответствующей технологии счет-фактура агента-арендодателя.
ЕНВД и аренда торговых мест.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных
органов муниципальных районов, городских округов, законодательными актами городов
федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Следует заметить, что применение ЕНВД является обязательным для видов
предпринимательской деятельности, перечень которых указан в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В
соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) под
предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск
деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами,
зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Обращаем ваше внимание на то, что с 1 января 2009 г. законодательно введены некоторые
ограничения, существенно ограничивающие применение ЕНВД определенными категориями
субъектов хозяйственной деятельности.
Так не вправе применить ЕНВД:
- фирмы и коммерсанты, среднесписочная численность работников которых за предыдущий
год превысила 100 человек. Такое ограничение не касается лишь организаций потребительской
кооперации, а также фирм, единственным учредителем которых являются потребительские
общества и их союзы, и то только до 2010 г.;
- фирмы, уставный капитал которых состоит из участия других организаций более чем на
25%. Причем это в полной мере распространяется и на филиалы иностранных компаний, на что
указано в Письме Минфина России от 03.03.2009 N 03-11-06/3/50;
- предприниматели по тем видам деятельности, по которым получен патент на применение
упрощенной системы налогообложения.
Кроме того, на ЕНВД не могут переводиться еще некоторые виды хозяйствующих субъектов.
В соответствии с пп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении оказания
услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в
объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной
торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также
объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, а
также в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование
земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для
размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров,
боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов
обслуживания посетителей.
Таким образом, под налогообложение ЕНВД в рамках темы аренды подпадают два вида
предпринимательской деятельности: сдача в аренду торговых мест, расположенных в объектах
стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также передача в аренду земельных
участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети.
Согласно положениям ст. 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место,
используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.
Выделим признаки торгового места в соответствии с определением, указанным в НК РФ:
1. Представляет собой часть здания, строения, сооружения или земельный участок.
Другими словами, под торговым местом понимается часть недвижимого имущества. Так, в
соответствии с Письмом Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-11-04/3/506 торговыми
местами могут быть признаны отдельные участки асфальтированной площадки на розничном
автомобильном рынке.