Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
Дебет 91-1 Кредит 19 - 5400 руб. - отражена в составе прочих расходов сумма НДС, не
подлежащая вычету из бюджета.
Налоговый учет скидок у покупателя
Налог на добавленную стоимость.
При получении скидки в виде прощения части долга возникает вопрос, следует ли
покупателю восстанавливать сумму налога, ранее принятого к вычету по принятым на учет
товарам.
Нужно сказать, что случаи, когда сумма налога подлежит восстановлению
налогоплательщиком, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и про прощение долга там ничего не
сказано. Исходя из этого, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать сумму
налога в части предоставленной скидки.
Обратите внимание, что с 1 января 2009 г. состав операций, при которых
налогоплательщиком восстанавливаются суммы налога, несколько расширен. С указанной даты
восстанавливать НДС налогоплательщикам придется еще в двух случаях:
- если покупатель принял к вычету сумму НДС, сидящую внутри авансового платежа,
перечисленного поставщику. Этот НДС восстанавливается в момент принятия вычета по
приобретенным товарам (работам, услугам).
- если покупатель принял к вычету сумму НДС, сидящую внутри аванса, а в дальнейшем
произошло изменение или расторжение договора, содержащего условие о предварительной
оплате.
Однако не исключено, что налоговые органы будут требовать восстановить сумму налога,
исходя из следующего.
Так как прощение части долга освобождает покупателя от обязанности оплатить товар в
размере предоставленной скидки, следовательно, налогоплательщик, не несущий реальных
затрат по оплате товара в этой части, утрачивает право на получение вычета. Иначе говоря,
налогоплательщик должен уменьшить сумму примененного вычета на сумму НДС в размере
предоставленной скидки.
Минфин России предупредил налогоплательщиков о том, что не включаются в налоговую
базу покупателя только скидки, полученные им за выполнение определенных условий договора
без изменения первоначальной цены единицы товара. То есть если организация-продавец
производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи,
освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в
размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров и
налогообложению НДС не подлежат. При этом у продавца товаров на сумму данных премий
налоговая база по данному налогу не корректируется. В случае получения покупателем премии
(скидки) без изменения цены товара суммы НДС к вычету по приобретенным товарам
корректировке не подлежат. Аналогично суммы вознаграждения, полученные покупателем
товаров от продавцов по результатам продаж за определенный период, НДС не облагаются. Такая
точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112, от 20
декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, от 8 декабря 2006 г. N 03-04-11/237, от 22 ноября 2006 г. N 03-04-
11/222, от 16 ноября 2006 г. N 03-04-11/219 и в Письме УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007
г. N 19-11/030227.
Налог на прибыль.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ и на основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ, если организация-
продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи,
то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные товары
в размере установленного в договоре процента от общей суммы товаров, проданных покупателю,
то указанная скидка является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена
покупателем. В том числе, если скидка на поставленный товар без изменения цены единицы
товара была предусмотрена договором поставки и оформлена кредит-нотой (расчетным
документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных
отношениях сторон другой), в соответствии с которой задолженность покупателя уменьшается на
величину скидки. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 14 ноября 2005 г. N
03-03-04/1/354, от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847 и в Письме УФНС России по г. Москве от 21
марта 2007 г. N 19-11/25335.
2.2.5. Скидка как подарок
Скидка, предоставляемая покупателю в виде подарка, так же как прощение части долга
покупателю по оплате товаров или выплата денежной премии за выполнение определенных
условий договора купли-продажи, относится к группе скидок, не связанных с изменением
первоначальной цены товара. Предоставление покупателю такого рода скидки предполагает, что
за совершение покупки товара на условиях продавца либо покупатель получает подарок, либо
продавец передает ему какое-то количество единиц приобретаемого товара бесплатно. Обычно
такие скидки называют бонусными.
Нужно сказать, что заключение договора купли-продажи между продавцом и покупателем с
включением в него условия о том, что при выполнении условий договора купли-продажи
продавец обязуется передать покупателю в подарок бесплатное количество товара, не
противоречит нормам Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Причем в
данном случае такой договор купли-продажи в силу п. п. 1 и 2 ст. 423 ГК РФ рассматривается как
возмездный договор.
Напомним, что п. 1 ст. 423 ГК РФ определено, что договор, по которому сторона должна
получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является
возмездным. Пунктом 2 ст. 423 ГК РФ установлено, что безвозмездным признается договор, по
которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее
платы или иного встречного предоставления.
Из п. 1 ст. 572 ГК РФ вытекает, что при наличии встречной передачи вещи или права либо
встречного обязательства договор не признается дарением. Следовательно, с точки зрения
гражданского законодательства передача подарка или бесплатной партии товара не может быть
признана дарением, в связи с чем ограничения, установленные пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, в
отношении такой передачи применяться не могут.
Вместе с тем с точки зрения налогового законодательства действия продавца в отношении
бесплатно переданного товара рассматриваются именно как безвозмездная реализация товара,
со всеми вытекающими отсюда последствиями.
О том, какое имущество считается для целей налогообложения полученным безвозмездно,
сказано в п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Из указанной
нормы следует, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются
полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных
прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество
(имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать
передающему лицу услуги). Поэтому, несмотря на то, что продавец обязан передать подарок
только при выполнении покупателем условий, установленных договором купли-продажи, с точки
зрения налогообложения такая передача приравнивается к безвозмездной реализации.
Передача права собственности на товар на безвозмездной основе в соответствии с пп. 1 п. 1
ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, поэтому при передаче
подарка или части бесплатного товара продавец обязан начислить сумму налога на добавленную
стоимость. Причем как следует из п. 2 ст. 154 НК РФ, налог в данном случае начисляется не из
цены товара (которая равна нулю), а исходя из рыночной стоимости передаваемого товара. Как
следует из ст. 168 НК РФ и п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,
утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914
(далее - Правила), продавец обязан выписать счет-фактуру на бесплатно передаваемый товар. По
мнению автора, в данном случае продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре,
поскольку сумму налога к вычету покупатели не принимают, счета-фактуры по товарам,
безвозмездно переданным, возможно выписывать в одном экземпляре на всю партию
безвозмездно передаваемых товаров. При этом указанные счета-фактуры хранятся в журнале
учета выставленных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге продаж. Аналогичная точка
зрения, но по подаркам физическим лицам, приведена в Письмах Минфина России от 15 ноября
2006 г. N 03-04-11/217, от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, от 20 декабря 2006 г. N 03-03-
04/1/847, и в Письме УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25335.
Обращаем ваше внимание на то, что покупатель по безвозмездно полученному товару не
имеет права на вычет, даже если продавец выписал счет-фактуру в двух экземплярах и передал
второй экземпляр покупателю. Во-первых, такие счета-фактуры не регистрируются в книге
покупок, на это указано в п. 11 Правил. Во-вторых, так как сумма налога не предъявляется к оплате
покупателю товаров, следовательно, у него не имеется правовых оснований для получения
вычета. Именно такие разъяснения по этому поводу приводит Минфин России в своем Письме от
21 марта 2006 г. N 03-04-11/60.
Обращаем ваше внимание на то, что сейчас в редакции Правил, действующей с 09.06.2009,
п. 11, устанавливающий перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации в книге покупок,
значительно расширен. Это в свою очередь означает, что количество операций, по которым
налогоплательщик НДС не вправе воспользоваться вычетом, увеличилось. Так, теперь из п. 11
Правил прямо вытекает, что нельзя воспользоваться вычетом по "авансовому" НДС, если
предварительная оплата была получена продавцом товаров (работ, услуг) в безденежной форме.
В бухгалтерском учете продавца стоимость бесплатно передаваемого товара включается на
основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, в состав прочих расходов и
отражается на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы". Причем не стоит забывать, что
любая операция в бухгалтерском учете отражается на основании первичных учетных документов,
поэтому на партию бесплатно передаваемого товара продавец в обычном порядке должен
оформить накладную с той лишь разницей, что цена товара, указанная в накладной, будет
"нулевая". Сумма начисленного НДС на основании п. 11 ПБУ 10/99 также признается прочим
расходом.
Так как в данном случае передача бесплатного товара признается безвозмездной
реализацией, то стоимость переданного товара не может быть учтена продавцом для целей
налогообложения. Это вытекает из п. 16 ст. 270 НК РФ.
Обратите внимание, что сумма начисленного налога на добавленную стоимость при
безвозмездной передаче квалифицируется Минфином России как расходы, связанные с такой
передачей, которые также не могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16
ст. 270 НК РФ. На это указано в Письме Минфина России от 22 сентября 2006 г. N 03-04-11/178.
Однако такое мнение не бесспорно, о чем позволяет судить п. 19 ст. 270 НК РФ. Как указано в п. 19
ст. 270 НК РФ, к расходам, не учитываемым налогоплательщиком для целей налогообложения,
относятся суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком
покупателю (приобретателю) товаров. Но ведь в данном случае сумма начисленного налога не
предъявляется к оплате покупателю товаров, поэтому, по мнению автора, вопрос учета сумм
налога, начисленного продавцом при безвозмездной передаче, в целях налогообложения
прибыли является спорным. В такой ситуации продавец должен решить самостоятельно,
учитывать ли сумму начисленного налога при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
или придерживаться точки зрения Минфина России.
В бухгалтерском учете продавца продажа товаров по договору купли-продажи, в
соответствии с которым покупатель вправе рассчитывать на получение поощрения в виде подарка
либо бесплатного количества приобретаемого товара, отражается с помощью следующей
корреспонденции:
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров исходя из цены,
установленной договором купли-продажи;
Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 - списана фактическая себестоимость проданного товара;
Дебет 51 Кредит 62 - получена оплата за товары по цене договора;
Дебет 90 Кредит 99 - отражен финансовый результат от продажи товаров;
Дебет 91-2 Кредит 41 - списана в состав прочих расходов стоимость товара, переданного
безвозмездно;
Дебет 91-2 Кредит 68 - начислен НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданного
товара;
Дебет 99 Кредит 91-1 - отражен убыток от передачи бесплатной партии товара.
2.3. Брак, возврат товаров, претензии
2.3.1. Брак в торговле
"Брак - некачественные товары, непригодные к употреблению; продукция, не
удовлетворяющая требованиям стандартов" - именно такое определение брака дает
"Современный экономический словарь" (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б.).
Кроме того, аналогичные по смыслу определения брака дают и отраслевые методические
рекомендации, которыми руководствуются организации-производители. Например, в
Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию
продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на
предприятиях химического комплекса, утвержденных Приказом Минпромнауки России от 4
января 2003 г. N 2, сказано, что:
"Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не
соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не
могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их
переработки или исправления.
Не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым
повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим
требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или
изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, т.е. перевод
продукции в низший сорт по качеству".
Причем для производителя продукции важна классификация брака по следующим
признакам:
по характеру дефектов. По этому признаку брак делится на исправимый и неисправимый
(окончательный);
по месту обнаружения. Эта классификация подразделяет брак на внутренний (выявленный
до отправки продукции потребителю) и внешний (выявленный потребителем в процессе
использования или сборки).
У торговых организаций ситуация несколько иная, им приходится сталкиваться всегда с
внешним браком производителя, причем как на стадии приобретения товаров, когда торговая
организация приобретает товар у поставщика, так и на стадии продажи товара, когда брак уже
обнаруживает покупатель и возвращает его продавцу.
Рассмотрим каждую из перечисленных ситуаций отдельно.
Приобретенный бракованный товар
Напомним, что в соответствии с бухгалтерским законодательством любая хозяйственная
операция отражается в бухгалтерском учете на основании первичного учетного документа.
Следовательно, в первую очередь следует отметить, какими документами нужно
задокументировать брак. Порядок документального оформления бракованного товара будет
зависеть от того, в какой момент торговая фирма выявила бракованный товар - в момент приемки
товара или уже после того, как товар был принят к учету.
1. Бракованный товар выявлен в момент приемки
товара на склад
Порядок документального оформления приемки товаров изложен в Методических
рекомендациях по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в
организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5
(далее - Методические рекомендации). Как указано в п. 2.1.7 Методических рекомендаций, в
случае несоответствия товаров требованиям договора торговая фирма должна составить
соответствующий акт, который будет являться юридическим основанием для предъявления
претензии поставщику. Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель
поставщика и материально ответственные лица торговой организации, хотя допускается
составление акта и в одностороннем порядке (при согласии поставщика или его отсутствии).
После составления акта делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе
к товару. Если бракуется товар отечественного производства, то применяется акт формы N ТОРГ-2
(составляется в четырех экземплярах), если же речь идет об импортном товаре, то применяется
форма N ТОРГ-3 (составляется в пяти экземплярах).
Унифицированные формы N N ТОРГ-2 и ТОРГ-3 утверждены Постановлением Госкомстата
России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной
документации по учету торговых операций".
В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету
торговых операций сказано, что указанные формы применяются для оформления приемки
товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными
сопроводительных документов поставщика. Являются юридическим основанием для
предъявления претензии поставщику, отправителю.
Если товар принимается от перевозчика или от организации связи, то приемка товаров по
количеству и качеству оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на
транспорте и в организациях связи.
Акты составляются с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в
транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и
комплектности - требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре.
Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара,
поступившую по одному транспортному документу.
Товары, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в актах не
перечисляются, об этом делается в конце акта соответствующая отметка.
Заполненные акты с приложением соответствующих документов (счета-фактуры,
накладные) передаются в бухгалтерскую службу торговой организации под расписку.
Следующим шагом торговой организации является выставление претензии. Так как
нормами действующего законодательства типовая форма претензии не утверждена, то торговая
организация составляет этот документ в произвольной форме.
Обращаем ваше внимание на то, что если поступивший бракованный товар на момент
приемки не оплачен, то неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не
отражаются. В этом случае торговая организация производит оплату товаров за вычетом
стоимости бракованного товара, который помещается на временное хранение и подлежит
возврату поставщику, о чем организация торговли должна уведомить последнего (п. 59
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов,
утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).
Так как претензионный документ составляется в произвольной форме, то следует помнить,
что, во-первых, этот документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в
п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее -
Закон N 129-ФЗ). Во-вторых, в претензии следует отразить следующую информацию:
- номер договора на поставку товара, по которому выявлен бракованный товар, а также
номера товаросопроводительных документов;
- описание товара и характер выявленных дефектов;
- номер акта о расхождениях товара по качеству с указанием лиц, составивших акт;
- требования торговой организации относительно выявленного некачественного товара,
которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ). Если торговая организация производила независимую экспертизу
товаров, то следует привести заключение независимого эксперта;
- требование о возмещении убытков, связанных с поставкой некачественного товара.
Возврат некачественного товара поставщику торговая организация может оформлять в том
числе товарной накладной, аналогичной форме N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением
Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету торговых операций" или любой другой не
унифицированной форме, с оговоркой о том, что это бракованные товары с ответственного
хранения. Если стороны договариваются, что поставщик заменяет некачественный товар товаром
соответствующего качества, то составляется (в произвольной форме) акт о замене товара.
Данные рекомендации действуют только в том случае, если поставка товара не состоялась и
происходит реальный возврат товара.
2. Бракованный товар выявлен торговой организацией
после принятия на учет
Обычно такая ситуация в торговле встречается при больших поставках товара, когда весь
поставленный товар проверить невозможно. В этом случае проверку производят выборочно.
Если некачественный товар выявляется уже после принятия товара на учет, то это также
должно быть подтверждено документально. Вместе с тем унифицированной формы акта
некачественного товара после его приемки на склад не существует, поэтому такой документ
организация торговли должна разработать самостоятельно и его форму закрепить в приложении к
учетной политике для целей бухгалтерского учета. Статья 9 Закона N 129-ФЗ допускает такую
возможность: если унифицированной формы первичного бухгалтерского документа не
существует, то организация вправе разработать ее сама, главное, чтобы в ней были
предусмотрены все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 указанного Закона N 129-
ФЗ. По мнению автора, разработать такой документ можно, взяв за основу унифицированную
форму N ТОРГ-12.
Далее на основании составленного акта бухгалтерская служба торговой фирмы составляет
претензионное письмо и направляет его поставщику. Так как поставка товаров уже произошла, это
означает автоматически, что этот товар приходуется на временное хранение и считается
возвращаемым.
Проданный бракованный товар ненадлежащего качества
В основном торговые организации продают товары покупателям на основании договора
купли-продажи, правовые основы которого урегулированы гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ.
Если при заключении договора купли-продажи стороны предусмотрели порядок приемки и
возврата товара ненадлежащего качества, то возврат осуществляется в соответствии с условиями
соглашения. Например, стороны могут закрепить договором, что при приемке товаров
применяются:
- Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и
товаров народного потребления по качеству, утвержденная Постановлением Госарбитража СССР
от 25 апреля 1966 г. N П-7;
- Положение о поставках продукции производственно-технического назначения, Положение
о поставках товаров народного потребления и Основные условия регулирования договорных
отношений при осуществлении экспортно-импортных операций, утвержденные Постановлением
Совмина СССР от 25 июля 1988 г. N 888.
Если же договором порядок приемки не предусмотрен, то в этом случае и покупатель, и
продавец должны руководствоваться нормами ГК РФ.
Требования к качеству товара изложены в ст. 469 ГК РФ, в соответствии с которой продавец
обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.
Если в договоре купли-продажи отсутствуют условия о качестве товара, то надлежащее
выполнение продавцом условия о качестве товара зависит от того, известна ли продавцу цель его
использования или нет.
Если продавец не знает цели, для которой приобретается товар, то он обязан передать
покупателю товар, пригодный для любых целей, в которых он обычно используется. Если же
покупатель известил продавца о цели использования товара, то продавец обязан передать товар,
пригодный для использования именно в соответствии с этими целями.
Если товар приобретается по образцу и (или) описанию, то в обязанности продавца входит
передача товара, который полностью соответствует образцу и (или) описанию.
Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к
качеству продаваемого товара, то продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий
этим обязательным требованиям. Заметим, что обычно качество товара подтверждается
сертификатом (декларацией) соответствия, срок действия которого определяется
соответствующим техническим регламентом. Порядок сертификации продукции (работ, услуг)
регулируется нормами Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом
регулировании", в соответствии с которым сертификация может быть как обязательной, так и
добровольной. Объектом обязательной сертификации сегодня выступает только продукция,
выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации. Номенклатура продукции, в
отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена
обязательная сертификация, утверждена Постановлением Госстандарта России от 30 июля 2002 г.
N 64.
Последствиям передачи товара ненадлежащего качества посвящена ст. 475 ГК РФ, в
соответствии с которой покупатель, которому продавец передал товар несоответствующего
качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
- соразмерного уменьшения покупной цены товара;
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
Если же нарушения требований к качеству товара являются существенными, то покупатель
вправе:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за
товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Под существенным нарушением требований к качеству товара понимается обнаружение
неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных
расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их
устранения, и других подобных недостатков (п. 2 ст. 475 ГК РФ).
Таким образом, возврату продавцу подлежит только некачественный товар, имеющий
существенные нарушения качества. Срок, в течение которого покупатель может возвратить
некачественный товар продавцу, зависит от того, установлен или нет на этот товар гарантийный
срок или срок годности.
Пунктом 2 ст. 477 ГК РФ определено, что при отсутствии гарантийного срока или срока
годности на товар покупатель может предъявить требования, связанные с недостатками товара, в
разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара. Если законом или договором
купли-продажи определен больший срок, то срок, в течение которого покупатель вправе
предъявить претензии, увеличивается.
Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте,
исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.
Если гарантийный срок на товар установлен, то покупатель вправе предъявить требования,
связанные с недостатком товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.
Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки
товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня
передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что
недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до
этого момента.
В отношении товара, на который установлен срок годности, покупатель вправе предъявить
требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены в течение срока годности.
Обнаружив некачественный товар, покупатель должен известить об этом продавца, причем
сделать это необходимо в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или
договором. Если же такой срок не определен, то покупатель должен поставить продавца в
известность в разумный срок после того, как нарушение условия договора о качестве товара
должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара.
Бухгалтерский учет некачественного товара
1. Некачественный товар выявляется при приемке товара.
Пример. Торговая организация "A" заключила с заводом-изготовителем договор купли-
продажи на приобретение партии стиральных машин в количестве 100 штук. Цена одной
стиральной машины составляет 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Договором предусмотрена
100% предоплата товара. Товар был доставлен на склад покупателя транспортом поставщика. При
приемке товара организация "A" обнаружила неисправность двигателей в пяти стиральных
машинах, о чем был составлен акт с проставлением отметки на товаросопроводительных
документах. На основании акта была выставлена претензия производителю, в которой
организация "A" отказалась от приемки 5 стиральных машин и потребовала вернуть деньги за
некачественный товар. Некачественные стиральные машины были помещены организацией на
ответственное хранение, а затем возвращены заводу.
В бухгалтерском учете организации торговли эти операции отражены следующим образом:
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 - 590 000 руб. - перечислена
предварительная оплата под предстоящую поставку стиральных машин;
Дебет 41 Кредит 60 - 475 000 руб. - приняты к учету стиральные машины соответствующего
качества (95 штук);
Дебет 19 Кредит 60 - 85 500 руб. - учтен НДС, предъявленный заводом в части товара
соответствующего качества;
Дебет 68 Кредит 19 - 85 500 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные", - 560 500 руб. - зачтена предварительная
оплата товара;
Дебет 002 - 29 500 руб. - 5 стиральных машин помещены на ответственное хранение;
Дебет 76 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные", - 29 500 руб. - предъявлена претензия
заводу в части некачественного товара;
Дебет 51 Кредит 76 - 29 500 руб. - возвращены денежные средства заводом-изготовителем;
Кредит 002 - 29 500 руб. - списаны с забалансового счета стиральные машины, принятые на
ответственное хранение.
2. Некачественный товар продан торговой организацией покупателю.
Пример. Торговая организация "A" в январе заключила с заводом-изготовителем договор
купли-продажи на приобретение партии стиральных машин в количестве 100 штук. Цена одной
стиральной машины составляет 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.
В феврале 20 стиральных машин были проданы покупателю, который в апреле обнаружил
брак в 2 стиральных машинах и вернул машины в торговую организацию. Цена продажи одной
машины составляет 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.
В бухгалтерском учете организации торговли "A" эти операции отражены следующим
образом:
В январе:
Дебет 41 Кредит 60 - 500 000 руб. - приняты к учету стиральные машины в количестве 100
штук;
Дебет 19 Кредит 60 - 90 000 руб. - учтен НДС, предъявленный заводом при приобретении
товара;
Дебет 68 Кредит 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51 - 590 000 руб. - перечислена заводу задолженность за товар.
В феврале:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 141 600 руб. - отражена выручка от продажи 20 стиральных машин;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 21 600 руб. - начислен НДС при отгрузке машин покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданных машин;
Дебет 51 Кредит 62 - 141 600 руб. - получена оплата от покупателя;
Дебет 90-9 Кредит 99 - отражен финансовый результат от продажи машин.
В апреле:
Дебет 68 Кредит 51 - 21 600 руб. - уплачен в бюджет НДС по результатам декларации за I кв.;
Дебет 62 Кредит 90-1 - 14 160 руб. - сторнирована выручка в части продажи некачественного
товара;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 10 000 руб. - сторнирована ранее списанная стоимость проданных
машин;
Дебет 62 Кредит 51 - 14 160 руб. - возвращены денежные средства покупателю;
Дебет 68 Кредит 90-3 - 2160 руб. - принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в
бюджет торговой организацией, на основе счета-фактуры, выписанного покупателем.
Обращаем ваше внимание на то, что если возврат товара производится в следующем году,
то в бухгалтерском учете производится не корректировка выручки от продажи, а отражаются
убытки прошлых лет, выявленные в текущем году, что соответствует точке зрения налоговых
органов.
Получив от покупателя некачественный товар, торговая организация в свою очередь может
предъявить претензию заводу и вернуть некачественные машины.
В плане налогообложения следует обратить внимание на следующие нюансы.
Налог на добавленную стоимость.
При возврате покупателем некачественного проданного товара торговая организация,
уплатившая в бюджет сумму налога, начисленного с реализации товара, имеет право на вычет,
установленный п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):
"Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные
продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в
течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также
суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ
(услуг)".
Порядок применения данного вида налогового вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ, в
соответствии с которым торговая организация производит указанный вычет после отражения в
бухгалтерском учете операций по корректировке в связи с возвратом некачественного товара,
если с момента возврата прошло не более одного года.
Данный вычет отражается торговой организацией в графе 4 строки 320 разд. 3 налоговой
декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N
136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и
Порядка ее заполнения".
Налог на прибыль.
При расторжении договора купли-продажи стороны возвращаются в исходное положение, и
соответственно, у торговой организации в части реализации некачественного товара "уходит"
объект налогообложения. Но так как по методу начисления доходы уже учтены торговой
организацией при исчислении налоговой базы, следовательно, ее необходимо откорректировать.
Порядок корректировки зависит от периода расторжения договора. Если реализация и возврат
товара происходят в одном налоговом периоде, то в налоговом учете торговая организация
уменьшает сумму доходов, исчисленную по правилам ст. ст. 249 и 316 НК РФ, помимо этого
уменьшается и сумма расходов торговой организации на покупную стоимость возвращенного
товара.
Если реализация и возврат происходят в разные налоговые периоды по налогу на прибыль,
то в налоговом учете убыток, понесенный в связи с возвратом товара, отражается в составе
внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Такой возврат представляет
собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств (п. 2 ст.
475 ГК РФ). Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 18 сентября 2007 г.
N 03-03-06/1/667.
Такого же мнения придерживаются и суды, на что указывает Постановление ФАС Западно-
Сибирского округа от 24.01.2007 N Ф04-9244/2006(30394-А67-40) по делу N А67-4678/06.
2.3.2. Возврат некачественного товара у продавца
Гражданско-правовые основы договора купли-продажи установлены одноименной гл. 30
Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязуется передать товар в собственность покупателю,
а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму
(цену).
В соответствии со ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество
которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец поставил покупателю товар
ненадлежащего качества, то это означает ненадлежащее исполнение продавцом условий
договора купли-продажи, в связи с чем у покупателя (в случае существенного нарушения качества
товара) появляется право отказаться от исполнения своих условий договора купли-продажи -
принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 475 ГК РФ).
Таким образом, право собственности на некачественный товар к покупателю не переходит, а
сохраняется за продавцом. Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои
требования о расторжении договора купли-продажи, определяется в соответствии с нормами ст.
477 ГК РФ и зависит от того, установлен ли на данный товар гарантийный срок или срок годности.
Если на товар, качество которого не соответствует договору купли-продажи, не установлен
гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с п. 2 ст. 477 ГК РФ покупатель вправе
предъявить претензии продавцу при условии того, что недостатки товара были обнаружены им в
разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором
или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в
течение более длительного срока.
Таким образом, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного
товара - это возврат товара, имеющего существенные нарушения качества.
Отражение в бухгалтерском учете продавца операций по возврату некачественного товара.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), выручка от
продажи товаров признается для торговой организации доходом от обычных видов деятельности.
Выручка от продажи товаров в бухгалтерском учете продавца признается при одновременном
выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение
экономических выгод организации;
- право собственности на товар перешло от продавца организации к покупателю;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с продажей товаров, могут
быть определены.
Следовательно, выручка от продажи товара в общем случае показывается в бухгалтерском
учете продавца в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В
соответствии со ст. 223 ГК РФ у покупателя право собственности на товар возникает с момента
передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей товаров
признается вручение их покупателю, сдача перевозчику или в организацию связи, причем к
передаче товаров приравнивается и передача коносамента или иных товаросопроводительных
документов на товар (ст. 224 ГК РФ).
Если же покупатель возвращает товар (или его часть) продавцу, то это означает, что право
собственности на товары сохранилось за продавцом, следовательно, ему необходимо
скорректировать сумму выручки в учете.
Помимо этого требование о корректировке суммы выручки вытекает и из п. 3 ст. 1
Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с
которой к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и