Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
- самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы) при
условии, что в них в обязательном порядке содержатся реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9
Закона N 129-ФЗ.
Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету
торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132
"Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых
операций".
Пунктом 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет имущества,
обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в
рублях. Следовательно, заполнение унифицированных форм первичных бухгалтерских
документов осуществляется только в рублях, в том числе и по договорам, заключенным в
условных денежных единицах. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Росстата от 31 мая
2005 г. N 01-02-9/381.
Если же у организации возникает необходимость в наличии в первичном документе
информации о стоимости товаров в условных денежных единицах, то она может дополнить
унифицированную форму документа дополнительным реквизитом. Такое право ей предоставляет
п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации".
Во-вторых, отметим, что при отражении операций по договорам поставки, заключенным в
условных денежных единицах, стороны договора обязаны руководствоваться Положением по
бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" (далее - ПБУ 3/2006).
Как следует из п. 1 ПБУ 3/2006, положения указанного бухгалтерского стандарта
применяются к активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в
том числе подлежащим оплате в рублях.
Обратите внимание! В бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница
между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного
периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к
бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п.
3 ПБУ 3/2006).
В-третьих, в налоговом учете разницы, возникающие по договору поставки, заключенному в
условных денежных единицах, будут признаваться не курсовыми, а суммовыми разницами. Это
следует из п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и из пп. 5.1 п.
1 ст. 265 НК РФ.
В зависимости от вида возникающих суммовых разниц в налоговом учете они включаются
либо в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), либо внереализационных расходов (ст.
265 НК РФ) налогоплательщика.
2.1.10. Резерв по сомнительным долгам
Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам определен ст. 266 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность
перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ,
оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные
договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов
проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Инвентаризация дебиторской задолженности проводится с целью определения сроков
возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения
обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов
сверки взаиморасчетов.
На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную
задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную.
В п. 2 ст. 266 НК РФ дано понятие безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами,
нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек
установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с
гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его
исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 1 августа 2007 г. N 03-
03-06/2/143, от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/2/55, задолженность, образовавшаяся в виде
нереальных к взысканию процентов по долговым обязательствам, может быть погашена за счет
сформированного резерва по сомнительным долгам только при истечении срока исковой
давности или ликвидации организации-заемщика и исключения его из списка ЕГРЮЛ.
Таким образом, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный,
если выполняется одно из следующих условий:
1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее ГК РФ)).
В Письме Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Москве
от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354 сказано, что срок исковой давности прерывается каждый раз,
как только обязанное лицо совершило следующие действия:
- частичная оплата задолженности;
- уплата процентов за просрочку платежа;
- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания
наличия задолженности;
- заявление о зачете взаимных требований;
- соглашение о реструктуризации долга и т.п., и без какого-либо ограничения.
Течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности,
взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в законную
силу (Письмо Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/184);
2) обязательство должника прекращено:
- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ).
Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об
окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не
являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей
налогообложения (Письмо Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644);
- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). В Письме Минфина России от 6
февраля 2007 г. N 03-03-07/2 дано разъяснение: дебиторская задолженность, нереальная к
взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли, при
наличии определения о прекращении исполнительного производства, вынесенного арбитражным
судом по следующим основаниям: принятие судом отказа взыскателя от взыскания; истечение
установленного законом срока для данного вида взыскания; отказ взыскателя от получения
предметов, изъятых у должника при исполнении исполнительного документа о передаче их
взыскателю;
- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
В своем Письме от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/98 Минфин России указал, что
информация, размещенная на официальном сайте Федеральной налоговой службы России о
ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного
документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга, нужна
выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-
должника.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ суммы и даты образования безнадежных долгов должны
быть подтверждены: договорами, в которых указаны даты сроков платежей; товарными
накладными; актами выполненных работ либо оказанных услуг; актами приема-передачи
товаров; актами выверки задолженности с организациями-дебиторами; актами инвентаризации
дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о
том, что на момент списания указанная задолженность не погашена; приказами руководителя о
списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов. В случае изъятия части
указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть
поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных
долгов в целях налогообложения прибыли (Письма Управления Федеральной налоговой службы
Российской Федерации по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354, от 13 декабря 2006 г. N
20-12/109630).
Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет
созданного резерва, если просроченная задолженность признается сомнительной, то она
включается в состав резерва по сомнительным долгам.
В Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 Минфин России указал, что в резерв по
сомнительным долгам следует включать задолженности как подтвержденные, так и не
подтвержденные дебиторами.
Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по
сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.
В Письме Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Москве
от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921 сказано, что организация, применяющая метод начисления,
может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения
прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, без создания
одноименного резерва в бухгалтерском учете.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на
последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в
отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с
невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по
сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой
процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за
исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Если заемщик не исполняет свои обязательства по кредитному договору в установленные
им сроки в части погашения задолженности в виде процентов и ссуда при этом обеспечена или
недостаточно обеспечена, и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно
обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у банка
возникающие просроченные проценты будут являться либо соответственно обеспеченной
задолженностью, либо недостаточно обеспеченной задолженностью, и не будут соответствовать
определению сомнительного долга, под который можно создать резерв (Письмо Минфина России
от 26 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/264).
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на
последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и
исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму
создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации
задолженности.
В Письме Минфина России от 19 октября 2006 г. N 03-03-04/2/221 дано разъяснение, что
проценты, начисленные на задолженность, просроченную свыше 90 дней, не могут быть отнесены
на дату начисления этой задолженности к сомнительной задолженности сроком более 90 дней;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней
(включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании
инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается
сумма создаваемого резерва.
Срок возникновения задолженности определяется не с момента возникновения
дебиторской задолженности, а с дня оплаты, который указан в договоре, счете. При этом сумма
создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного
(налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие
убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Рассмотрим пример.
Пример. В организации по состоянию на 31 марта 2009 г. по результатам инвентаризации
числится просроченная дебиторская задолженность:
с 15 июля 2008 г. - в сумме 46 000 руб.;
с 10 августа 2008 г. - в сумме 25 000 руб.;
с 18 октября 2008 г. - в сумме 30 000 руб.;
с 10 февраля 2008 г. - в сумме 45 000 руб.;
с 5 марта 2009 г. - в сумме 20 000 руб.
На основании результатов инвентаризации бухгалтер организации рассчитывает сумму
расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам:
- резерв по задолженности со сроком свыше 90 дней составит 101 000 руб. (46 000 руб. + 25
000 руб. + 30 000 руб.).
Следовательно, в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной в
результате инвентаризации задолженности (101 000 руб.);
- резерв по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней составит 22 500 руб.
(45 000 руб. x 50%);
- резерв по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней не увеличивает сумму
создаваемого резерва (20 000 руб.).
Таким образом, общая сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из
срока возникновения задолженности, составляет 123 500 руб. (101 000 руб. + 22 500 руб.).
Исчисленную сумму резерва по сомнительным долгам на основании данных
инвентаризации необходимо сравнить с максимальной суммой создаваемого резерва,
исчисленного исходя из выручки отчетного (налогового) периода. Для включения в состав
внереализационных расходов принимается меньшее значение.
Предположим, что выручка организации за I квартал 2009 г. составила 600 000 руб.
Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки за I
квартал 2009 г., составила 60 000 руб. (600 000 руб. x 10%).
Так как сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока
возникновения задолженности (123 500 руб.), больше его максимальной суммы, исчисленной
исходя из выручки отчетного периода, то сумма создаваемого резерва принимается равной 60
000 руб. и включается в состав внереализационных расходов на 31 марта 2008 г.
Пунктом 5 ст. 266 НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не
полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по
безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на
сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем
сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит
включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном
(налоговом) периоде.
Согласно п. 7 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются,
в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых
были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. ст. 266, 267,
292, 294, 294.1, 300, 324, 324.1 НК РФ.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма
остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению
во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то
списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется
за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы
безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) включается в состав
внереализационных расходов.
В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ для целей налогообложения прибыли резерв по
сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в
резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества. При этом
суммы, включаемые в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого общества, не подлежат
повторному включению в состав расходов данного налогоплательщика (Письмо Минфина России
от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/625).
Порядок использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в налоговом
учете установлен ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те
организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК
РФ).
Обратите внимание! Создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не
обязанностью налогоплательщика.
При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам в целях
налогообложения в соответствии с порядком ст. 313 НК РФ принятое решение отражается в
учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на
последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в
отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с
невыплатой процентов, за исключением банков. Банки имеют право формировать резервы по
сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой
процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за
исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации
дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и
исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней -
в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании
инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней
(включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании
инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает
сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10%
от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для
банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов
в виде восстановленных резервов).
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что резерв по сомнительным долгам может быть
использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных
таковыми в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед
налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги,
по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено
вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 Гражданского кодекса Российской Федерации
(далее - ГК РФ)), на основании акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ) или ликвидации
организации (ст. 419 ГК РФ) (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Следовательно, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то
расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного
резерва.
Пример. Предположим, что у организации возникла задолженность с 15 июля 2009 г. в
сумме 86 000 руб., которая признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника.
Общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению в состав
внереализационных расходов в первом квартале 2009 г., составила 109 000 руб.
В целях покрытия убытка по безнадежному долгу организация использует созданный резерв
на сумму 86 000 руб.
Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам составит 23 000 руб. (109 000
руб. - 86 000 руб.).
Поскольку организация уже учла сумму резерва в составе внереализационных расходов,
второй раз убыток от списания безнадежного долга не относится во внереализационные расходы.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на
покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный
(налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации
резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована на сумму остатка резерва
предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем
сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в
состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом)
периоде.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма
остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав
внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).
В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным
долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ,
осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше
суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в
состав внереализационных расходов.
Пример. В учетной политике организации предусмотрено создание резерва по
сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.
Предположим, что в течение I и II кварталов 2009 г. организация создавала резерв по
сомнительным долгам.
По результатам инвентаризации на 30 сентября 2009 г. была выявлена сомнительная
дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары:
с 15 июня 2009 г. - в размере 110 000 руб.;
с 30 июля 2009 г. - в размере 170 000 руб.;
с 30 августа 2009 г. - в размере 55 000 руб.
В данном примере задолженность, возникшая с 15 июня 2009 г., учитывается в составе
резерва по сомнительным долгам, так как возникла более 90 дней назад.
Задолженность, возникшая с 30 июля 2009 г., учитывается в составе резерва в размере 50%,
так как возникла менее 90 дней назад.
Задолженность, возникшая с 30 августа 2009 г., в расчет не включается, так как возникла
менее 45 дней назад.
Следовательно, сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации, составляет
195 000 руб. (110 000 руб. + 170 000 руб. x 50%).
Выручка организации от реализации товаров (без НДС) составила 1 800 000 руб.
Сумма резерва, которую налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных
расходов, составляет 180 000 руб. (1 800 000 руб. x 10%).
Таким образом, рассчитанная сумма резерва превышает предельный размер,
следовательно, 30 сентября 2009 г. налогоплательщик вправе включить в состав
внереализационных расходов 180 000 руб.
Предположим, что организация, чья задолженность составила 110 000 руб., признана
банкротом, в связи с этим ее долг признан безнадежным, соответственно, долг в сумме 110 000
руб. в расходы не включается, а подлежит списанию за счет резерва.
Остаток резерва составит 70 000 руб. (180 000 руб. - 110 000 руб.).
Инвентаризация дебиторской задолженности за IV квартал 2009 г. проведена 31 декабря
2009 г.
По результатам инвентаризации выявлено следующее:
долг в размере 110 000 руб. был списан как безнадежный;
долг в размере 170 000 руб. полностью погашен;
долг в размере 55 000 руб. не уменьшился.
При этом в IV квартале 2009 г. у организации появилась новая задолженность в размере 100
000 руб., образованная 25 ноября 2009 г.
В данном примере срок возникновения задолженности в размере 55 000 руб. превышает 90
дней, следовательно, сумма долга в указанном размере полностью включается в состав резерва
при его формировании за IV квартал.
Срок появления новой задолженности в размере 100 000 руб. не превышает 45 дней,
поэтому данная сумма не включается в состав резерва по сомнительным долгам.
Таким образом, задолженность, которая включается в состав резерва по сомнительным
долгам, составит 55 000 руб.
Предположим, что выручка организации от реализации товаров за 2009 г. составила 2 500
000 руб.
Сумма, подлежащая отнесению в состав резерва, составляет 250 000 руб. (2 500 000 руб. x
10%).
Таким образом, резерв по сомнительным долгам по итогам IV квартала 2009 г. меньше
суммы остатка резерва по итогам III квартала 2009 г. Разница в размере 15 000 руб. (70 000 руб. -
55 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов 31 декабря 2009 г.
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва окажется
больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница
включается в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском
учете регламентирован п. 70 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации" (далее - Положение N 34н).
Согласно данному пункту Положения N 34н организация может создавать резервы
сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары,
работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Обратите внимание! В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета
необходимо предусмотреть положение о создании и формировании резерва по сомнительным
долгам.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не
погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам, кроме норм п. 70
Положения N 34н, организация должна учитывать нормы п. 6 Положения по бухгалтерскому учету
"Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от
06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008).
Данным пунктом ПБУ 1/2008 сформулирован принцип осмотрительности (при
формировании учетной политики организации), который запрещает создание скрытых резервов.
Это значит, что при создании резерва должна быть реальная вероятность неоплаты
задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных
сроков (за пределами того календарного года, на который создается резерв). Если же на отчетную
дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты
полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной
гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, то есть не рассматривать его как
сомнительный долг (Письмо Минфина России от 12 января 2006 г. N 07-05-06/2 "Рекомендации
аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита
годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год").
Кроме этого, обеспечение задолженности выданными гарантиями исключает возможность
ее включения в состав резерва сомнительных долгов.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создается на основе результатов
проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются актом
инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами
по форме N ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88
"Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых
операций, по учету результатов инвентаризации". Акт заполняется на основании справки к акту
инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами
(Приложение к форме N ИНВ-17).
Прежде чем создать резерв по сомнительным долгам, бухгалтер организации должен
проанализировать информацию, отраженную в акте по форме N ИНВ-17, для выявления
сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).
Положением N 34н не установлены моменты переоценки резерва по сомнительным долгам,
но в соответствии с п. 26 Положения N 34н порядок (количество инвентаризаций в отчетном году,
даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и так
далее) проведения инвентаризации определяется руководителем организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости
от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения
долга полностью или частично.
В бухгалтерском учете организации согласно Приказу Минфина России от 31 октября 2000 г.
N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов) для
обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по
сомнительным долгам".
Создание резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской записью:
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - учтены в
составе прочих расходов отчисления в резерв по сомнительным долгам.
После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов,
по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе
аналитического учета по каждому дебитору.
В бухгалтерском учете при погашении задолженности одновременно делается запись,
которая уменьшает сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную
задолженность:
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - погашена задолженность за товары
(работы, услуги);
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 91-1 "Прочие доходы" - включена в состав прочих доходов сумма ранее созданного
резерва в части, относящейся к погашенной задолженности;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - списана задолженность по причине
истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания
(источником списания является созданный резерв);
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - списана на финансовый результат в
составе прочих расходов оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, при
недостаточности величины созданного резерва.
В конце года неизрасходованные суммы резерва присоединяются к финансовому
результату, при этом делается бухгалтерская запись:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - неиспользованные суммы резерва присоединены к
финансовому результату.
Согласно Письму Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 в конце года после
присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому
результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация может вновь
создать резерв сомнительных долгов, это нужно отразить в своей учетной политике.
Если организация откажется от создания резерва, то восстановленные суммы резерва
необходимо учесть при формировании бухгалтерской прибыли.
Обратите внимание! При определении суммы резерва в него включаются все суммы
дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того,
подтверждены они дебиторами или нет.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным
долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы
присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым
результатам (п. 70 Положения N 34н).
Пример. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета на 2009 г.
предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Инвентаризация расчетов по
состоянию на 31 декабря 2008 г. показала, что резерв необходимо создать в сумме 600 000 руб. В
течение 2009 г. списана зарезервированная задолженность:
- в сумме 60 000 руб., так как истек срок исковой давности;
- в сумме 50 000 руб., так как невозможно взыскать долг на основании акта судебного
пристава-исполнителя;
- в сумме 80 000 руб., в связи с ликвидацией организации-должника.
Инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2009 г. показала,
что резерв на 2010 г. необходимо создать в сумме 420 000 руб.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены
следующим образом:
На 31 декабря 2008 г.:
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - 600 000 руб. - отражен в составе прочих
расходов сформированный резерв по сомнительным долгам.
В течение 2009 г.:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 60 000 руб. - списана дебиторская
задолженность в связи с истечением срока исковой давности;
Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - 60 000
руб. - учтена за балансом списанная задолженность;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 50 000 руб. - списана задолженность в
связи с невозможностью взыскания;
Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - 50 000
руб. - учтена за балансом списанная задолженность;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 80 000 руб. - списана за счет резерва
дебиторская задолженность в связи с ликвидацией должника.
На 31 декабря 2009 г.:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 410 000 руб. - включена в состав прочих доходов
неизрасходованная сумма резерва;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - 420 000 руб. - сформирован резерв по
результатам инвентаризации.
Согласно п. 11 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (ПБУ 10/99) суммы резервов
относятся на финансовые результаты организации и отражаются в составе прочих расходов.
2.2. Скидки
2.2.1. Скидки в маркетинговой политике
Целью любой коммерческой организации является максимизация прибыли, и торговая
фирма тому не исключение.
Более того, если компании, занимающиеся непосредственно производственным процессом,
способны различными способами оказывать влияние на формирование стоимости
произведенной продукции путем применения более совершенных технологий и новых
производств, то у торговой организации резервом в борьбе за рынок потребителя выступают
скидки, премии и бонусы. Другими словами, торговая организация может привлечь конкретных
потребителей за счет снижения цен, исходя из той величины торговой наценки, которая
установлена на данный вид товара. Это является главным и принципиальным отличием скидок,
предоставляемых производителем товара и его продавцом.
Итак, скидки, различные бонусы и премии являются базовыми инструментами торговых
организаций в борьбе за рынки сбыта. Однако в отношении регулирования и учета использования
этих инструментов существуют так называемые подводные камни, которые подвергают торговую
организацию определенным рискам со стороны налоговых органов.
Первая и наиболее важная проблема российского законодательства в отношении скидок
заключается в отсутствии нормативно закрепленного определения скидки, бонуса или премии.
Более того, соотношение этих понятий между собой также не установлено. А ведь от того, какой
вид скидки или бонуса предоставляется покупателю, всецело зависит порядок отражения данной
сделки в учете продавца.
Следует отметить, что в общепринятом смысле под скидкой понимают снижение
первоначально установленной цены за единицу товара. Получается, что продавец, предоставляя
покупателю скидку на товар, тем самым уменьшает сумму налогов, которую мог бы заплатить в
бюджет при использовании первоначальной цены товара. Вследствие чего у налоговых органов
нередко возникают претензии к торговой организации и, соответственно, желание "доначислить"
фирме сумму налогов и пеней. Поэтому чтобы рационально и без потерь использовать в своей
торговой деятельности такой инструмент, как скидки, необходимо четко обозначить свои позиции
в отношении цен, устанавливаемых на товары с использованием скидок, бонусов и премий.
Напомним, что принципы определения цены товаров для целей налогообложения
заложены в ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с
которой, если иное не установлено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена
товаров, указанная сторонами договора купли-продажи. Иначе говоря, до тех пор, пока не
установлено иное, предполагается, что цена, установленная договором между продавцом и
покупателем, соответствует уровню рыночных цен. Проверить правильность применения цен по
сделке налоговый орган вправе лишь в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;