Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения
от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в
пределах непродолжительного периода времени.
О том, что налоговый орган не вправе проверять правильность определения цены в других
случаях, говорится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2007 г. N А56-
52767/2005.
Если в перечисленных случаях цены по сделкам, заключенным налогоплательщиком,
отклоняются в большую или меньшую сторону более чем на 20%, налоговый орган вправе
вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом,
как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на
соответствующие товары.
В соответствии с положениями ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом обычных
при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В
частности, учитываются:
- скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
- скидки, вызванные потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- скидки, вызванные истечением (приближением даты истечения) сроков годности или
реализации товаров;
- скидки, вызванные реализацией опытных моделей и образцов товаров с целью
ознакомления с ними потребителей;
- скидки, вызванные маркетинговой политикой организации.
Нужно отметить, что перечень скидок, перечисленных в п. 3 ст. 40 НК РФ, не
исчерпывающий, следовательно, количество скидок, к которым проверяющие органы должны
относиться благосклонно, может быть и расширен. Однако в связи с тем, что перечень скидок,
указанных в ст. 40 НК РФ, носит общий характер, часто между торговыми организациями и
проверяющими органами возникают конфликты, в которых налоговые органы требуют от
торговой компании доказать правомерность использования того или иного вида скидки,
поскольку в ст. 40 НК РФ перечислены скорее их группы, нежели виды. Например, если
организация применяет в своей деятельности скидку в размере, превышающем 20 процентов от
уровня рыночных цен на идентичный или аналогичный товар, то при отсутствии у нее
маркетинговой политики ей придется доказывать основания ее применения. В частности, если
скидка связана с изменением потребительского спроса, то, соответственно, организации
потребуется представить в налоговый орган результаты маркетингового исследования, которые
действительно подтверждают, что спрос на товары упал и организация вынуждена снизить на этот
товар цену. В качестве доказательства в такой ситуации могут быть использованы данные
организации об объеме продаж по этому виду товара за последние несколько месяцев.
При этом обратите внимание, что положения ст. 40 НК РФ не содержат правовых норм о
периодах времени, за которые должен быть проведен мониторинг цены, в связи с чем возникает
вопрос, на какой промежуток времени должен распространяться тот или иной вид скидки.
Данный пробел законодателя может стать спасательным мостиком в споре с налоговыми
органами, как, в частности, и произошло в Постановлении ФАС Центрального округа от 15 апреля
2008 г. по делу N А09-5260/07-24.
Если причиной снижения цены является потеря качества или других потребительских
свойств, также понадобятся доказательства о порче товара или какого-либо другого
несоответствия товара заранее установленному уровню качества.
Поэтому основным аргументом спора с налоговыми органами по поводу правомерности
предоставления скидок может стать положение о маркетинговой политике организации. Следует
заметить, что маркетинг как одно из направлений деятельности организации или даже вида
деятельности вообще, появилось сравнительно недавно. Оно включает в себя не только
исследование рынка, как это принято считать, с целью выявления потребностей покупателей,
маркетинг - это некая концепция рыночного ведения бизнеса, в соответствии с которой выстроен
весь процесс функционирования торговой организации. Что продавать и как продавать, а также
где, кому и по какой цене - вот лишь часть вопросов, на которые дает ответы маркетинг. Поэтому
понимать под маркетинговой политикой только некий внутренний стандарт организации,
основная цель которого - это предостеречь компанию от налоговых претензий при использовании
системы различных скидок, значит рубить сук на котором "сидит" ваша организация.
Следует заметить, что хотя положение по маркетинговой политике представляет собой
локальный нормативный акт организации, цели и задачи этого внутреннего стандарта
определены гораздо шире. В общем смысле маркетинговая политика закрепляет систему
маркетинга, существующую в организации. В частности, сюда могут относиться расходы, которые
несет фирма при проведении маркетинговых исследований, тип маркетинга, который использует
компания в зависимости от того или иного рынка, а также от тех условий, которые складываются
на этих рынках, объекты маркетинга (то есть те количественные и качественные показатели
деятельности торговой организации, на которые направлено воздействие инструментов
маркетинга) и так далее. С точки же зрения применения скидок маркетинговая политика фирмы
является, конечно же, средством защиты от налоговых претензий.
При составлении маркетинговой политики следует исходить из того, что такой инструмент
маркетинга, как скидка, позволяет продавцу, снижая цены на продаваемые товары, фактически
увеличивать объемы продаж, расширять свое влияние на рынке товаров, а также обеспечивать
степень "привязанности" покупателя к торговой организации.
Вместе с тем, чтобы обезопасить себя от претензий со стороны налоговых органов и не
утруждать себя доказыванием оснований применения того или иного вида скидки, необходимо
при составлении маркетинговой политики учитывать по возможности все виды скидок, которые
организация использует или хотя бы планирует использовать в своей деятельности. Данная
рекомендация заключается в том, что если организация предоставляет, например, сезонные
скидки, то ей целесообразно отразить указанный вид скидки в маркетинговой политике
компании, дабы избавить себя от затрат времени и сил на подтверждение использования этого
основания.
Как уже было отмечено, налоговые органы вправе проверить соответствие цены товара
рыночной цене только при условии того, что цена реализации отклоняется (в большую или
меньшую сторону) на величину большую, чем 20 процентов, если нет взаимозависимости
участников сделки. Если же указанное отклонение составляет меньшую величину, то поводов для
беспокойства не должно возникать. Более того, положения ст. 40 НК РФ недостаточно точно
определяют скидки, которые могут быть использованы продавцом вне зависимости от наличия
положения о маркетинговой политике в организации. Другими словами, список скидок, который
поименован в указанной статье, размытый, а следовательно, применение той или иной системы
скидок в торговой организации потребует соответствующих доказательств оснований их
использования. Говоря о маркетинговой политике организации, налоговые органы оставляют
список скидок, который может использовать компания в своей деятельности открытым, поскольку
маркетинговая политика фирмы является ее сугубо индивидуальным решением о продвижении
товаров на рынки сбыта.
Надо сказать, что маркетинговая политика в отношении оптовых и розничных продавцов
содержит в себе принципиальные отличия в части положений, регулирующих порядок
предоставления и размер используемых скидок. Дело в том что снижение цены на товар в
соответствии с гражданским законодательством может быть осуществлено только если это
закреплено договором купли-продажи (или дополнительным соглашением к нему),
следовательно, размер предоставляемых скидок может варьироваться от покупателя к
покупателю и определяться условиями конкретных договоров. Для продавцов розничной сети -
ситуация несколько иная: скидки должны предоставляться всем без исключения покупателям,
желающим приобрести данный товар. Поэтому в отношении оптовых продавцов маркетинговая
политика в части регулирования порядка предоставления скидок должна носить общий характер
и устанавливать лишь общие правила и основания предоставлений премий, бонусов и скидок.
Также оптовому продавцу целесообразно в маркетинговой политике указать, что отдельные
условия предоставления скидок определяются соответствующими договорами и
дополнительными соглашениями к этим договорам, причем не лишним будет разработать какой-
либо внутренний стандарт компании, который бы отвечал потребностям организации в учете и
предоставлении скидок.
Если организация не хочет использовать собственно скидки, но желает заинтересовать
покупателя, то она может предусмотреть выплату покупателю премии за выполнение
определенных условий договора.
При этом следует иметь в виду, что если скидка представляет собой снижение
первоначально установленной цены товара, то премия уже трактуется как вознаграждение за что-
либо. Это могут быть: оплата счетов продавца в строго установленные сроки, приобретение
определенного объема или ассортимента товара и так далее.
Для продавцов розничной сети маркетинговая политика также является основным
инструментом для обоснования используемой системы скидок. Однако и здесь существуют свои
особенности ее составления. Положение о маркетинговой политике в части регулирования
порядка предоставления скидок, бонусов и премий должно отражать все виды скидок, которые
использует организация в своей деятельности. Такая рекомендация объясняется тем, что в НК РФ
предусмотрены лишь несколько видов скидок, которые может использовать компания, не
ссылаясь на отдельные положения маркетинговой политики. В частности, как уже отмечалось
выше, это скидки, вызванные сезонными колебаниями потребительского спроса, скидки,
вызванные потерей товарами своих потребительских свойств, и так далее. Однако правомерно
задаться вопросом, что имел в виду законодатель, когда помимо сезонных колебаний
потребительского спроса упомянул также об иных колебаниях. На практике, оказывается,
довольно сложно отличить товары с ярко выраженной сезонностью и товары, не относящиеся к
этой группе. Приведем пример, допустим, в связи с грядущими праздниками резко повышается
спрос потребителей на спиртные напитки, фрукты, конфеты или кондитерские изделия.
Правомерно ли данные группы товаров отнести к товарам, имеющим сезонную составляющую на
свой спрос? На самом деле спрос на эти товары обусловлен скорее менталитетом населения или
обычаями и традициями, которые сложились в обществе, нежели какими-либо сезонными
колебаниями. Сезонность сама по себе как фактор объясняется естественными независимыми
причинами, по которым наступает изменение потребительского спроса. Другими словами,
человек никоим образом не может влиять на процессы, обусловленные сезонным характером.
Напротив, в отношении спроса на товары, которые приведены в примере, сезонного характера не
наблюдается. Поэтому этот вид скидок нельзя в полной мере определить как сезонные, а
следовательно, у налоговых органов могут возникнуть основания правомерности применения
этого вида скидок при отсутствии у торговой организации положения о маркетинговой политике в
части регулирования порядка предоставления скидок. Поэтому чтобы не доказывать каждый раз
основания использования того или иного вида скидок, при проверках настоятельно рекомендуем
оформлять маркетинговую политику организации в соответствии со всеми видами скидок,
которые предоставляет организация. Более того, маркетинговая деятельность организаций не
регламентируется какими-либо нормативными документами в нашей стране. Поэтому разработка
маркетинговой политики для каждой организации является делом строго индивидуальным. А так
как ст. 40 НК РФ не содержит закрытого перечня скидок, который может применяться торговыми
фирмами, следовательно, в своей маркетинговой политике торговая компания может
предусмотреть любые виды скидок, какие только придумает. К примеру, это могут быть:
- скидки, предоставляемые не за строго выполняемые сроки оплаты, а за сокращение
сроков оплаты. Тем самым у организации увеличивается оборот дебиторской задолженности, что
повышает уровень ее платежеспособности;
- скидки, предоставляемые специальным категориям покупателей. В частности, это могут
быть постоянные клиенты или же сотрудники какой-то определенной компании, с которой
торговая организация имеет взаимовыгодное сотрудничество. Однако для предоставления такого
вида скидки в торговой организации необходимо будет составить и закрепить во внутреннем
документе компании нечто вроде банка постоянных клиентов или список сотрудников компании,
с которой заключено подобное соглашение. Такой документ может быть приложением к
положению о маркетинговой политике организации;
- скидки, предоставляемые в связи с распродажей товаров, сменой товарного ассортимента,
ликвидацией остатков на складах. В отношении этого вида скидок, да и всей маркетинговой
политики, следует заметить очень важный момент. Как правило, в маркетинговой политике
указываются только основания и порядок предоставления того или иного вида скидки. Однако
момент наступления основания, которое служит поводом для начала предоставления скидок,
также должен быть документально отражен в торговой организации. Если это, например,
распродажа прошлой коллекции товаров, то необходимо создать соответствующее положение, в
котором было бы закреплено, что с такого-то по такое-то число на следующие виды товаров
(ассортимент) предоставляется скидка в размере, например, 30% в связи с тем и тем-то. Структура
и форма таких стандартов также могут быть разработаны в части маркетинговой политики и
являться приложениями к ней.
В последнее время в российской практике особую популярность занимают дисконтные
системы, которые позволяют при использовании карт получать определенную величину скидки на
продукцию того или иного производителя. Использование организацией дисконтной системы
скидок также должно быть отражено в маркетинговой политике организации.
Более того, не лишним будет указать порядок отражения в учете операций, связанных с
предоставлением скидок покупателям. Это позволит избежать не только претензий со стороны
налоговых органов, но и не допустить ошибок в бухгалтерском учете организации.
Как правило, среди мелкого и среднего бизнеса маркетинговая политика оформляется как
соответствующий раздел учетной политики организации. Это рекомендуют делать и налоговые
органы. Однако на практике в крупных организациях, где существуют отдельные подразделения и
маркетинговые службы, отвечающие за тот или иной участок маркетинга, маркетинговая политика
становится отдельным внутренним стандартом компании. Законодательно требование оформлять
положения маркетинговой политики как часть учетной политики организации или ее отдельный
внутренний стандарт нигде не установлено. Положение о маркетинговой политике должно быть
подписано и согласовано с руководителем организации, а также с лицами, непосредственно
ответственными за правильность и экономическую обоснованность маркетинговой политики
торговой компании.
Регулирование и порядок предоставления скидок в торговой организации может включать в
себя, во-первых, цели и задачи, которые ставит перед собой организация при внедрении той или
иной системы скидок. Во-вторых, и это является наиболее важным моментом с точки зрения
экономической обоснованности использования скидок. В данном случае речь идет о порядке и
методике расчета скидок, премий и бонусов. Это может быть некий алгоритм, на основе которого
производится расчет и обоснование величины скидки (величина торговой наценки и ее
соотношение с величиной скидки, а также выигрыш и проигрыш продавца, запас финансовой
прочности и другие финансовые показатели). Также необходимо наладить порядок поступления
необходимой информации в отдел, который будет непосредственно заниматься этой работой. Это
могут быть просто копии необходимых документов или формы специальных отчетов (на выбор
организации). Порядок расчета и предоставления скидки предполагает анализ цен конкурентов, а
также уровня цен на аналогичные товары. Здесь может быть утверждено положение о
мониторинге заранее определенных конкурентов и сравнение полученных сведений с
результатами своей деятельности. Самой важной частью маркетинговой политики в отношении
регулирования и порядка предоставления скидок являются непосредственно расчетные таблицы
и сетки, в которых определены конкретные виды скидок, основания их предоставления, порядок
и сроки предоставления, которые фактически становятся первичными документами. Положение о
маркетинговой политике также может включать и другие разделы, относящиеся к порядку
предоставления скидок.
Необходимо заметить, что разработать достаточно эффективную и экономически
обоснованную маркетинговую политику в организации во многом помогает система
управленческого учета в компании, поскольку большая часть информации (а именно состав затрат
и формирование продажной цены товаров) поступает из данных регистров управленческого
учета.
Несмотря на все изложенное в данной статье, для целей защиты от налоговых органов я бы
порекомендовал соответствующие скидки формализовать не как скидки, а как методики расчета
итоговой цены реализации, которая позволяет установить и защитить соответствующие цены.
Система скидок
Для торговой компании в борьбе за потребителя основным инструментом выступает цена
реализации товара. И это не удивительно, поскольку торговая деятельность не создает новой
стоимости, поэтому, сколько бы ни старалась организация оптимизировать структуру постоянных
и переменных издержек, во многом успех этих мероприятий будет зависеть от условий
поставщика и сторонних организаций. Стимулирование потребительского спроса, а
следовательно, и увеличение объема продаж происходит при помощи предоставления
различного рода скидок, бонусов и премий.
В российском законодательстве на сегодняшний день отсутствует определение скидки. Это
создает определенные трудности в том, что считать скидкой, и какие экономические последствия
из этого вытекают.
Как правило, под скидкой понимают уменьшение первоначально заявленной цены товара.
Однако это не совсем корректная трактовка этого понятия, поскольку скидка может
предоставляться покупателю уже после совершения сделки купли-продажи (скидка как прощение
долга). Поэтому скидку можно определить как экономические отношения между покупателем и
продавцом по достижению оптимальных условий сделки.
Следует заметить, что различают скидки производителя и скидки продавца. Отличие состоит
в механизме предоставления таких скидок. Как правило, при предоставлении скидки
производитель товара жертвует частью своей прибыли за счет увеличения объема реализации и
так называемого эффекта масштаба, в случае скидки продавца источником предоставления
последней является торговая наценка. Именно за счет нее продавец покрывает все понесенные
издержки и получает прибыль.
Система использования скидок в торговой организации должна быть закреплена в
маркетинговой политике, которая может являться составной частью учетной политики
хозяйствующего субъекта. Если компания использует несколько схем предоставления скидок,
необходимо каждую из таких схем закрепить в маркетинговой политике отдельно, прописав
условия вступления в силу каждой из них.
В российской практике предоставление скидок и использование различных дисконтных
систем в последние годы находит широкое применение. Основным видом скидки, которую
используют торговые организации, является функциональная скидка или торговая. Она
представляет собой снижение изначально объявленной цены товара. Этот вид скидки - наиболее
распространенный инструмент борьбы в ценовой конкуренции.
Как правило, использование современной дисконтной системы осуществляется посредством
выдачи пластиковых карт покупателям. О вопросе учета таких карточек высказался Минфин
России в одном из своих разъяснений. Во-первых, он указал, что бесплатная выдача дисконтных
карт покупателям может рассматриваться как часть маркетинговой политики организации. При
этом финансовое ведомство указало, что безвозмездная передача товаров в рекламных целях
(коей и является выдача дисконтной карты) подлежит обложению НДС. Таким образом, операции
по выдаче бесплатных дисконтных карт, дающих право на скидку, покупателям будут облагаться
НДС. Однако если в положении о дисконтных картах (маркетинговой политике) и на самих картах
указано, что дисконтная карта является собственностью торговой организации, то передача их
покупателям не будет считаться реализацией. Так как объектом налогообложения по НДС
является реализация, то есть переход права собственности (ст. ст. 146 и 39 НК РФ), в таком случае
право собственности на карту остается у ее эмитента, и НДС данные операции облагаться не
должны.
В то же время, если передача дисконтных карт производилась в рамках рекламной акции и
расходы на приобретение (создание) карты не превышают 100 руб., то согласно пп. 25 п. 3 ст. 149
НК РФ данные операции также не будут облагаться НДС.
Если же операция по передаче дисконтной карты не соответствует требованиям пп. 25 п. 3
ст. 149 НК РФ, то необходимо начислять НДС по такой операции.
Для товаров, обладающих ярко выраженным характером сезонности, используют сезонные
скидки. В отношении этого вида скидок существуют определенные законодательные ограничения.
Дело в том что сами по себе сезонные скидки являются достаточно большими, а
двадцатипроцентное отклонение цены в российском законодательстве от уровня цен
аналогичных товаров на рынке является поводом к доначислению налогов (ст. 40 Налогового
кодекса Российской Федерации). Поэтому в отношении предоставления сезонных скидок
необходимо четко прописать условия и метод их предоставления в маркетинговой политике.
Также существуют товары, носящие псевдосезонный характер. Колебания их цен не связаны
с какими-либо сезонными изменениями. Такими примерами могут быть парфюмерные товары,
цветы, шампанское, мандарины. Следовательно, такие скидки можно назвать праздничными.
Большинство торговых организаций заинтересовано в привлечении постоянных
покупателей. Для этого используются различные виды накопительных и бонусных скидок.
Накопительные скидки предоставляются покупателю по достижении определенного объема
покупок, причем скидка предоставляется на последнюю по времени приобретения покупку.
Методика предоставления накопительной скидки заключается в том, что от раза к разу размер
скидки увеличивается. Такая система обладает значительным психологическим эффектом и
буквально привязывает покупателя к данной торговой организации. Бонусная система отличается
от накопительной только тем, что размер предоставляемой скидки фиксирован и предполагает
приобретение покупателем определенного вида товара, количества, времени. Бонусная система
скидок наиболее удобна при проведении различных акций и мероприятий фирмы по
привлечению новых покупателей и реализации залежалого товара. Также в системе бонусных
скидок существует так называемый ретро-вариант. По своей сути он представляет собой
совмещение систем накопительной и бонусных скидок. Дело в том что при ретро-варианте скидка
распространяется не только на последнюю по времени приобретения покупку, но и на покупки,
сделанные ранее.
В крупных розничных сетях может использоваться также система комплектных скидок. Суть
этой системы заключается в том, что товар, входящий в комплект, стоит несколько дешевле, чем в
отдельности. Как правило, такая система достаточно эффективна при торговле товарами, которые
дополняют друг друга (товары-комплименты).
Довольно редкой, но вместе с тем достаточно эффективной системой предоставления
скидок является предоставление авансированных скидок. Как правило, она используется в
крупных торговых организациях, осуществляющих оптовые продажи новым клиентам. Суть этой
системы сводится к тому, что торговая организация, не зная своего нового клиента, предоставляет
ему определенный размер скидки с условием того, что покупатель в ответ на это приобретает
определенное количество товара. Если покупатель выполняет план по закупке, то он получает
право на предоставление скидки в следующем отчетном периоде.
Условия предоставления скидок должны быть зафиксированы в договоре. Как правило, это
могут быть либо отдельные пункты самого договора купли-продажи, либо дополнительное
соглашение к основному договору. Также следует отметить, что при составлении
дополнительного соглашения к договору, чтобы избежать возникновения претензий со стороны
налоговых органов, необходимо разграничить понятия скидки и премии. Скидка воспринимается
как уменьшение цены товара, премия - это вознаграждение за что-либо (своевременную оплату
счетов, своевременное выполнение условий поставки и так далее).
Таким образом, независимо от того, какая система скидок используется в деятельности
торговой организации, она должна быть экономически обоснована и документально закреплена
во внутренних документах компании.
2.2.2. Скидка как уменьшение цены товара
Для торговых компаний в условиях конкуренции основным инструментом, позволяющим
занять устойчивое место на рынке, является, конечно же, цена товара. Для стимулирования
потребительского спроса на товары торговые организации довольно часто прибегают к такому
приему, как предоставление покупателям различного рода скидок, бонусов или премий.
Нужно отметить, что самостоятельного определения понятия "скидка" российское
законодательство не содержит, однако в общепринятом значении под скидкой понимается
снижение первоначальной цены товара. Именно такой вид скидок чаще других применяется
оптовыми организациями торговли.
На первый взгляд предоставление скидок продавцом ведет к уменьшению доходов
компании и не может быть выгодным для нее. В то же время использование инструмента скидок
позволяет продавцу достичь иных целей, которые в условиях современного ведения бизнеса
являются не менее важными. Во-первых, предоставление гибкой системы скидок позволяет
торговой фирме заинтересовать покупателей более выгодными по сравнению с другими
продавцами условиями продажи товара и привлечь новых потенциальных покупателей. Это, в
свою очередь, увеличивает объем продаж, повышает оборачиваемость денежных средств и, в
конечном итоге, увеличивает прибыль компании. Во-вторых, торговая организация благодаря
такому приему формирует в сознании покупателя благоприятный имидж компании, что также
является немаловажным.
Следует иметь в виду, что для того, чтобы скидки с цены товара были признаны
правомерными у обеих сторон договора купли-продажи, необходимо выполнить ряд требований
гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, позволяющих признать
правомерным снижение первоначальной цены товара.
Как уже было отмечено, самостоятельного понятия скидки в Гражданском кодексе
Российской Федерации (далее - ГК РФ) нет. Тем не менее возможность снижения первоначальной
цены товара предусмотрена гражданским законодательством.
Напомним, что договор купли-продажи регулируется одноименной гл. 30 ГК РФ. В
соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в
собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него
определенную денежную сумму (цену).
Причем в силу ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, которая указана в
договоре купли-продажи. Условия договора купли-продажи в соответствии с общими
положениями о договоре (ст. 424 ГК РФ) устанавливаются продавцом и покупателем
самостоятельно, как и цена товара, которая может зависеть от многих факторов.
Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что после заключения договора купли-продажи цена
на товар может быть изменена только в случаях и на условиях, предусмотренных этим договором.
Аналогичную возможность изменения цены на товар предусматривает и п. 3 ст. 485 ГК РФ,
регулирующий непосредственно договор купли-продажи:
"Если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в
зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т.п.), но
при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих
показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При просрочке
продавцом исполнения обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения
этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара,
предусмотренный договором, а если он договором не предусмотрен, на момент, определенный в
соответствии со статьей 314 настоящего Кодекса".
Таким образом, нормы гражданского законодательства предусматривают возможность
предоставления скидок продавцом при условии, что это предусмотрено непосредственно
договором купли-продажи. Если же в договоре эти положения не предусмотрены, стороны могут
оформить изменения в договор.
Отражение скидок со снижением цены товара
в бухгалтерском учете продавца
Порядок отражения операций по предоставлению скидок продавцом зависит от того, в
каком периоде производится снижение цены на товар, - в момент продажи товаров или после
того, как товар уже продан.
Вариант 1. Снижение цены на реализуемые товары производится в момент их продажи.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих
организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).
Пунктом 5 ПБУ 9/99 определено, что в бухгалтерском учете торговой организации выручка
от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности.
На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исчисленной в денежном
выражении, равной величине поступления денежных средств исходя из цены товаров,
установленной договором, при соблюдении всех условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.
При этом п. 6.5 ПБУ 9/99 определено, что выручка от продажи товаров определяется с
учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок. Так как скидка
предоставляется покупателю в момент продажи, то продавец сразу выписывает на имя
покупателя документы исходя из цены товара с учетом скидки. Напоминаем, что в бухгалтерском
учете любая хозяйственная операция отражается на основании первичного учетного документа,
который составляется в момент совершения хозяйственной операции. Такое требование
установлено Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее
- Закон N 129-ФЗ). Соответственно, бухгалтерский (и налоговый) учет ведется в общем порядке.
Пример. Организация оптовой торговли "А" торгует электробытовой техникой. Условиями
договора купли-продажи товаров, заключенного между "А" и "Б", предусмотрено, что при
приобретении товара на сумму большую, чем 200 000 руб., покупателю предоставляется скидка в
размере 5% от первоначальной стоимости единицы товара.
По договору купли-продажи "А" продает "Б" партию микроволновых печей - 50 штук. Цена
за одну микроволновую печь составляет 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.
Так как покупатель приобретает товар на сумму большую, чем 200 000 руб., он имеет право
на скидку в размере 5900 руб. x 5% x 50 штук = 14 750 руб. Фактическая себестоимость
приобретенной партии товара составляет 175 000 руб.
В бухгалтерском учете организации "А" операции по продаже товара с учетом скидки
отражены следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 280 250 руб. - отражена выручка от продажи товара с учетом
предоставленной скидки;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 42 750 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 175 000 руб. - списана на продажу фактическая себестоимость
микроволновых печей;
Дебет 51 Кредит 62 - 280 250 руб. - получены от покупателя денежные средства;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 62 500 руб. - отражен финансовый результат от продажи товара со
скидкой.
Обращаем ваше внимание, что стороны договора купли-продажи могут закрепить
договором, что скидка, предоставляемая покупателю, зависит от объема приобретаемого товара
и распространяется на последующие приобретаемые партии товара. В этом случае бухгалтерский
и налоговый учет скидок, предоставляемых покупателю на последующие партии приобретаемых
товаров, ведется аналогично.
Вариант 2. Снижение цены на товар производится после его продажи (ретроскидка).
Этот вариант предоставления скидки несколько сложнее. Так как в момент продажи товаров
продавец еще не знает о том, что в дальнейшем покупатель может рассчитывать на получение
скидки, то при отгрузке товаров первичные документы выписываются исходя из первоначальной
цены товара, установленной договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель
выполняет условия договора о предоставлении скидки, то цена товара уменьшается, и,
следовательно, продавцу необходимо внести исправления в первичные бухгалтерские
документы.
В отношении исправления первичных бухгалтерских документов следует отметить
следующее. Бухгалтерское законодательство запрещает вносить исправления только в кассовые и
банковские документы, на это указано в п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В остальные первичные
учетные документы исправления могут вноситься, но только по согласованию со всеми
участниками данной хозяйственной операции. Внесенные исправления с указанием даты их
внесения подтверждаются подписями тех же лиц, которые подписали эти документы
первоначально.
Непосредственно сам порядок внесения исправлений в первичную бухгалтерскую
документацию установлен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете,
утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105 (далее - Положение N 105). Несмотря на
"преклонный" возраст этого документа, нормы указанного нормативного документа применяются
до сих пор. В соответствии с Положением N 105 внесение в первичные документы неоговоренных
исправлений не допускается. Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются
следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и над зачеркнутым
надписывается исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так,
чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление оговаривается надписью "Исправлено",
заверяется подписью лица, подписавшего этот документ, с проставлением даты исправления.
Заверять внесенные исправления печатью не нужно.
На основании исправлений, внесенных в первичные бухгалтерские документы, продавец в
соответствии с требованием п. 6.5 ПБУ 9/99 сторнирует часть выручки на сумму предоставленной
покупателю скидки. Если ретроскидка предоставляется в следующем финансовом году (после
сдачи годовой финансовой отчетности), то в учете продавца сторнирование выручки не
производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в
текущем году.
Пример. Организация оптовой торговли "А" торгует электробытовой техникой. Условиями
договора купли-продажи с организацией "Б" предусмотрено, что при достижении покупателем
суммарного объема закупок на сумму 500 000 руб. цена на приобретенный товар снижается на
10%, начиная с первой приобретенной партии товара.
В июне текущего года "А" продает "Б" партию микроволновых печей - 50 штук. Цена за одну
микроволновую печь составляет 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.
В бухгалтерском учете организации "А" операции по продаже товара отражены следующим
образом:
Июнь: (пока у покупателя нет права на получение скидки);
Дебет 62 Кредит 90-1 - 295 000 руб. - отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 45 000 руб. - начислен НДС.
В августе "Б" приобретает у "А" партию стиральных машин (50 штук) по цене за единицу 7080
руб., в том числе НДС - 1080 руб. Так как в августе у покупателя выполняются условия договора
купли-продажи о предоставлении скидки, то "А" предоставляет "Б" скидку с цены товара в
размере 10%.
В бухгалтерском учете "А" эти операции отражены следующим образом:
Август:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 318 600 руб. - отражена выручка от продажи стиральных машин с
учетом предоставленной скидки;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 48 600 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1 - 29 500 руб. - сторнирована часть выручки за июнь в части
предоставления скидки по первой партии товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 4500 руб. - сторнирован НДС в части скидки, предоставленной по
товару, приобретенному покупателем в июне.
Отражение скидок со снижением цены товара
в налоговом учете продавца
Налог на добавленную стоимость.
В соответствии с нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ) (п. 1 ст. 146 НК РФ) реализация товаров на территории
Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база
определяется продавцом на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров без учета налога.
Обращаем ваше внимание на то, что положения ст. 154 НК РФ с 1 января 2008 г. дополнены
положением о том, что суммы предварительных оплат, полученных продавцами по товарам
(работам, услугам) длительного производственного цикла, не подлежащих налогообложению
(освобожденных от налогообложения), а также тех, местом реализации которых является
территория иностранного государства, в налоговую базу продавца не включаются. Иначе говоря, с
таких полученных авансов у продавцов товаров (работ, услуг) не возникает обязанности по
начислению НДС с авансов.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее
ранняя из дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В момент отгрузки товара продавец еще не знает, выполнит ли в дальнейшем покупатель
условия договора купли-продажи, дающие ему право на получение скидки, поэтому продавец
выписывает покупателю счет-фактуру, исходя из первоначальной стоимости товара.
Так как условие о снижении цены товара предусмотрено договором купли-продажи, то в
случае выполнения покупателем условий о предоставлении скидки НДС исчисляется со стоимости
товара с учетом ее предоставления. В связи с тем что ретроскидка предоставляется задним
числом, продавец должен откорректировать ранее начисленную сумму налога, то есть исчислить
сумму налога исходя из стоимости товара с учетом скидки. Это вытекает из п. 1 ст. 154 НК РФ и из
п. 1 ст. 40 НК РФ.
Выше уже было отмечено, что при предоставлении ретроскидок продавец вносит в
первичные бухгалтерские документы необходимые исправления. Аналогичные исправления
необходимо внести и в счет-фактуру, предъявленный покупателю при продаже товаров. Глава 21
НК РФ не содержит положений о том, каким образом вносятся изменения в счета-фактуры,
предъявленные покупателям при продаже товаров. Однако о том, как вносятся исправления в
счета-фактуры, сказано в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,
утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914
(далее - Правила). Как следует из указанных Правил, исправления, внесенные в ранее
выставленный счет-фактуру, заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием
даты внесения исправлений.
Обращаем ваше внимание, что продавец вносит исправления не только в свой счет-фактуру,
но и в документ, который находится на руках у покупателя, который также должен учесть у себя в
учете предоставленную скидку.
Помимо внесения изменений в счет-фактуру продавец должен внести изменения и в книгу
продаж. Напоминаем, что п. 16 Правил установлено, что внесение изменений в книгу продаж
производится путем оформления дополнительных листов, которые являются неотъемлемой
частью книги продаж и книги покупок налогоплательщика. Причем записи в дополнительном
листе книги продаж производятся за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-
фактура, до того как в него были внесены соответствующие исправления, то есть за тот период,
когда состоялась отгрузка товара по цене без учета скидки.
Порядок оформления дополнительного листа книги продаж следующий:
Сначала в строку "Итого" продавец переносит итоговые данные по соответствующим графам
из книги продаж за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, выписанный из
стоимости товара без учета скидки.
В следующей строке дополнительного листа производится запись по счету-фактуре до
внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию. Затем заполняется строка
дополнительного листа, в которой производится регистрация счета-фактуры с внесенными
изменениями.
Далее из показателей строки "Итого" вычитаются показатели аннулированного счета-
фактуры и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированного
"исправленного" счета-фактуры. Полученные данные заносятся в строку "Всего" дополнительного
листа книги продаж и используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС.
Напоминаем, что с 1 января 2008 г. все налогоплательщики НДС (независимо от размера
выручки) исчисляют и уплачивают сумму налога поквартально (ст. 163 НК РФ).
Если реализация товара и предоставление скидки осуществлены в одном квартале, то
определение налоговой базы по налогу на основании п. 4 ст. 166 НК РФ производится с учетом
скидки, предоставленной продавцом (то есть исходя из выручки от реализации товаров с учетом
скидки).