Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия

Подождите немного. Документ загружается.

достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении,

необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Реальная величина выручки организации отражается в бухгалтерском учете путем внесения

исправительных записей на соответствующие счета. Решение о том, какой счет необходимо

корректировать, принимается продавцом в зависимости от того, когда произошел возврат

некачественного товара. Если операции по продаже товара и его возврат осуществляются в

рамках одного финансового года, то корректируется балансовый счет 90 "Продажи", субсчет

"Выручка от продажи", если продажа произведена в одном финансовом году, а возврат - в

следующем, то в бухгалтерском учете продавца выручка не корректируется, а в составе прочих

расходов отражается сумма убытка прошлых лет, выявленного в текущем году, то есть

используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете продавца это отражается с помощью следующей корреспонденции

счетов:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена сумма выручки от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана на продажу себестоимость товара;

Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя.

После возврата товара (товар возвращен в течение одного финансового года):

Дебет 62 Кредит 90-1 - сторно! - отражена сумма выручки от продажи товаров;

Дебет 68 Кредит 90-3 - принят к вычету НДС, начисленный ранее и уплаченный в бюджет (п.

5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ));

Дебет 90-2 Кредит 41 - сторно! - восстановлена себестоимость проданных товаров;

Дебет 62 Кредит 51 - возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар.

После возврата товара (товар возвращен в следующем финансовом году):

Дебет 91-2 Кредит 62 - отражен убыток прошлых лет, выявленный в текущем году;

Дебет 91-2 Кредит 41 - сторно! - восстановлена стоимость проданного товара;

Дебет 62 Кредит 51 - возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар;

Дебет 68 Кредит 91-1 - принят к вычету НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет (п.

5 ст. 171 НК РФ).

Особенности налогового учета у продавца по возврату

некачественного товара

Налог на добавленную стоимость.

Реализация товаров на территории Российской Федерации является в соответствии с п. 1 ст.

146 НК РФ объектом налогообложения НДС. Налоговая база при этом определяется исходя из

стоимости этих товаров без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В отношении применяемой к

реализации данных товаров налоговой ставки налогоплательщик руководствуется правилами ст.

164 НК РФ. Моментом определения налоговой базы в общем случае признается день отгрузки

товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете продавца сумма налога, предъявленного

покупателю к оплате, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную

стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на

добавленную стоимость".

Пунктом 5 ст. 171 НК РФ закреплено, что в случае возврата товаров (в том числе в течение

действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них суммы налога, предъявленные

продавцом к оплате покупателю и уплаченные им в бюджет, подлежат вычету. В бухгалтерском

учете, по мнению автора, применение данного вычета отражается с помощью следующей записи:

Дебет 68 Кредит 90-3 - принят к вычету НДС, исчисленный при отгрузке товара и уплаченный

в бюджет.

Порядок применения данного вычета продавцом определен п. 4 ст. 172 НК РФ: вычет

производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке, связанных с

возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата товаров.

Вычет отражается организацией-продавцом в графе 4 строки 320 разд. 3 налоговой

декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N

136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и

Порядка ее заполнения".

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в случае выявления покупателем товаров недостачи

(излишков) при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, с

фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавцом могут

быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием

даты внесения исправления. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 3

апреля 2007 г. N 03-07-09/3.

При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли, с использованием

контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимся

налогоплательщиками НДС, чека без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца

рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при

возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и

принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок

продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. Аналогичная точка

зрения изложена в Письме ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ "О направлении

Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также

регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров". Такого же

мнения придерживается Минфин России в Письме от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29.

Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления

операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при

приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных

товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором

возвращенные товары продавцом приняты к учету. Аналогичная точка зрения изложена в Письме

ФНС Российской Федерации от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма

Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации

счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" и Письме Минфина России

от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29.

Налог на прибыль.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для

продавца признается сумма полученного дохода от реализации товара за минусом

произведенных расходов, определяемых в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Напоминаем, что в целях налогообложения (ст. 39 НК РФ) под реализацией товаров

признается передача права собственности на товар от продавца к покупателю на возмездной

основе, а в случаях, определенных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Возврат товара продавцу

означает, что покупатель расторгает договор в части своих обязательств, то есть не обязан его

принять и оплатить, а следовательно, передачи права собственности на товар не происходит. Раз

нет реализации, то, соответственно, нет и доходов от реализации товаров, а следовательно, у

продавца отсутствует объект налогообложения по налогу на прибыль.

Однако в момент продажи товара продавцу еще не известно, будет ли возвращен товар или

нет, поэтому он на основании п. 1 ст. 271 НК РФ (метод начисления) признает сумму доходов от

реализации товаров в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Сумма

дохода от продажи товаров заносится продавцом в специальный налоговый регистр "Доходы от

реализации товаров". Одновременно признаются и расходы, связанные с реализацией товара (ст.

ст. 268 НК РФ и 272 НК РФ), отражаемые в налоговом регистре "Стоимость реализованных

товаров".

Глава 25 НК РФ умалчивает о том, каким образом следует поступить налогоплательщику в

случае возврата товаров, понятно одно, что необходимо в бухгалтерском учете скорректировать

сумму доходов от реализации товаров и сумму понесенных расходов. Порядок корректировки

налоговой базы зависит от периода расторжения договора купли-продажи и возврата товара. Если

реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, то в налоговом учете

продавец уменьшает сумму доходов, исчисленную по правилам ст. 249 НК РФ и ст. 316 НК РФ,

одновременно уменьшается и сумма расходов продавца на покупную стоимость возвращенного

товара (ст. 268 НК РФ).

Если реализация и возврат происходят в разные налоговые периоды по налогу на прибыль,

то в налоговом учете продавца убыток, понесенный в связи с возвратом товара, отражается в

составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

При возврате товаров нужно учитывать точку зрения фискальных органов, изложенную в

Письме Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-03-04/1/475 и Письме УФНС России по г. Москве от

26 июня 2007 г. N 20-12/060196. Согласно этим Письмам если организация по договоренности с

покупателем принимает товар с истекшим (либо истекающим) сроком годности обратно, то такую

операцию следует рассматривать как реализацию товара. То есть организация (первоначальный

продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. В связи с этим

приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает

цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации и приобретаемого у других

поставщиков. Таким образом, расходы на выкуп товара у первоначального покупателя в таком

случае не соответствуют критериям экономической обоснованности и не уменьшают налоговую

базу по налогу на прибыль. Оспорить данную точку зрения можно только одним путем, после

перепродажи приобретенного товара по любой цене, указав на то, что по торговым операциям в

целом - существует прибыль.

2.3.3. Возврат некачественного товара у покупателя

В соответствии со ст. 469 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)

продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-

продажи. Если продавец поставил покупателю товар ненадлежащего качества, то это означает

ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи. Последствия передачи

товара ненадлежащего качества урегулированы ст. 475 ГК РФ, согласно которой в случае

существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от

исполнения договора купли-продажи и потребовать от продавца возврата уплаченной за товар

денежной суммы. Иначе говоря, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат

некачественного товара покупателем означает отказ последним от исполнения договора купли-

продажи в части данного товара.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по возврату

некачественного товара

Порядок отражения операций по возврату некачественного товара в учете покупателя

зависит от того, в какой момент выявлено, что приобретенный для цели перепродажи товар не

соответствует требуемому качеству: в момент приемки на склад, на стадии хранения или после

того, как он был продан.

Рассмотрим каждую из перечисленных ситуаций подробно.

1. Товар ненадлежащего качества выявлен в момент приемки товара на склад покупателя.

Если порядок проверки качества товара определен непосредственно условиями договора

купли-продажи, то при приемке товара по качеству покупатель руководствуется положениями

договора. Если договором порядок приемки не закреплен, то применяется порядок проверки,

установленный законом, иными правовыми актами или обязательными требованиями

государственных стандартов (п. 1 ст. 474 ГК РФ). Если к поставленному товару перечисленные

нормативные акты не предъявляют специальных требований, то качество товара проверяется в

соответствии с обычаями делового оборота (п. 2 ст. 474 ГК РФ).

Если в процессе приемки товара на склад установлено, что товар не соответствует

требуемому качеству, то в соответствии с п. 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и

оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли,

утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, покупатель оформляет акт

по форме N ТОРГ-2 (в четырех экземплярах), утвержденный Постановлением Госкомстата России

от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной

документации по учету торговых операций", являющийся юридическим основанием для

выставления претензии поставщику (перевозчику, организации связи).

Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и

материально ответственные лица организации-покупателя, хотя допускается составление акта и в

одностороннем порядке (при согласии поставщика или его отсутствии). После составления акта

делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе к товару. Обращаем

ваше внимание, что при поставке некачественного импортного товара применяется акт по форме

N ТОРГ-3 (составляется в пяти экземплярах), которая также утверждена Постановлением

Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм

первичной учетной документации по учету торговых операций".

Заполненный акт с приложением соответствующих документов (счета-фактуры, накладные)

передается в бухгалтерию для составления претензии. Так как нормами действующего

законодательства типовая форма претензии не утверждена, то торговая организация - покупатель

составляет этот документ в произвольной форме.

Напоминаем, что самостоятельно разработанный документ должен содержать все

обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N

129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), в противном случае его нельзя учесть в

качестве первичного учетного документа. Кроме того, в претензии покупателю следует отразить

следующую информацию:

- номер договора на поставку товара, по которому выявлен бракованный товар, а также

номера товаросопроводительных документов;

- описание товара и характер выявленных дефектов;

- номер акта о расхождениях товара по качеству с указанием лиц, составивших акт;

- требования организации-покупателя относительно выявленного некачественного товара,

которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы ГК РФ. Если торговая организация

производила независимую экспертизу товаров, то следует привести заключение независимого

эксперта;

- требование о возмещении убытков, связанных с поставкой некачественного товара.

Обращаем ваше внимание на то, что если поступивший бракованный товар на момент

приемки не был оплачен, то неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не

отражаются. То есть торговая организация производит оплату товаров за вычетом стоимости

бракованного товара, который помещается на временное хранение и подлежит возврату

поставщику, о чем организация торговли должна уведомить последнего (п. 59 Методических

указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных

Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Возврат некачественного товара с временного хранения поставщику торговая организация

оформляет товарной накладной, аналогичной форме N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением

Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм

первичной учетной документации по учету торговых операций".

Если покупатель расторгает договор купли-продажи в части некачественного товара, то это

означает, что право собственности на эти товары к нему не перешло. В соответствии с п. 2 ст. 8

Закона N 129-ФЗ имущество, не принадлежащее организации на праве собственности, отражается

на забалансовых счетах. Поэтому товары, забракованные при приемке, отражаются торговой

организацией - покупателем на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности,

принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского

учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении

Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и

Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета)).

В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются при помощи

следующей схемы корреспонденции счетов:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 - перечислена предварительная оплата под

поставку товара;

Дебет 41 Кредит 60 - принят товар к учету надлежащего качества;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком в части товара

надлежащего качества;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные", - зачтена сумма предварительной оплаты в

части товаров надлежащего качества;

Дебет 002 - помещен на ответственное хранение товар не соответствующего качества;

Дебет 76 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные", - предъявлена претензия поставщику;

Кредит 002 - возвращен поставщику товар ненадлежащего качества;

Дебет 51 Кредит 76 - получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенный

товар.

Если договором купли-продажи было предусмотрено, что доставка товара производилась

силами покупателя, то организация-покупатель в сумму претензии, выставляемой поставщику,

включает и часть транспортных расходов, приходящихся на бракованный товар. Помимо этого в

претензию могут быть включены и иные расходы, связанные с приобретением и возвратом

некачественного товара.

2. Товар ненадлежащего качества выявлен на стадии хранения.

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязан передать товар в собственность

покупателю, а последний его обязан принять и уплатить за него определенную денежную сумму.

Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по

договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (п. 1 ст. 469 ГК РФ). В случае

существенного нарушения требований к качеству товара покупатель на основании п. 2 ст. 475 ГК

РФ имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата

уплаченных за товар денежных средств.

Если на поставленный некачественный товар не установлен гарантийный срок или срок

годности, то в соответствии с п. 2 ст. 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу

при условии того, что недостатки товара были обнаружены в разумный срок, не превышающий

двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший

срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.

Таким образом, договор купли-продажи может быть расторгнут покупателем уже и после

того, как к нему перешло право собственности на этот товар.

Брак товара, выявленный после принятия к учету, также необходимо подтвердить

документально. Так как унифицированной формы акта некачественного товара после его приемки

на склад не существует, то форму такого документа покупатель должен разработать

самостоятельно (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ) и закрепить ее использование в приложении к учетной

политике для целей бухгалтерского учета. Далее на основании составленного акта бухгалтерская

служба торговой фирмы составляет претензию и направляет ее поставщику.

В данном случае некачественный товар уже принят покупателем к учету и отражен в

соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на балансовом счете 41 "Товары". Поэтому

возврат товаров отражается по кредиту счета 41 в корреспонденции со счетом 76, субсчет

"Расчеты по претензиям". Если покупатель - плательщик НДС, то сумма налога, ранее принятая им

к вычету, подлежит восстановлению и включается в сумму претензии.

В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются при помощи

следующей схемы корреспонденции счетов:

При принятии товара на учет:

Дебет 41 Кредит 60 - принят товар к учету;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товара;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - перечислена поставщику задолженность за товар.

После обнаружения брака:

Дебет 76 Кредит 41 - некачественный товар возвращен поставщику;

Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 68 Кредит 51 - доплачен НДС в бюджет;

Дебет 76 Кредит 19 - сумма восстановленного налога включена в сумму претензии.

После удовлетворения претензии:

Вариант 1. Поставщик возвращает за возвращенный товар сумму денежных средств.

Дебет 51 Кредит 76 - получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенный

товар.

Вариант 2. Поставщик поставляет взамен бракованного товара товар надлежащего качества.

Дебет 41 Кредит 76 - удовлетворена претензия путем поставки товара надлежащего

качества;

Дебет 19 Кредит 76 - учтен НДС по замененному товару;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС.

Следует иметь в виду, что если качество товара, хранящегося на складе, снизилось в

результате неправильного хранения, то в этом случае потери от порчи товара будет нести

покупатель. При этом покупатель должен руководствоваться нормами действующего

законодательства:

во-первых, при выявлении снижения качества товара на основании ст. 12 Закона N 129-ФЗ

необходимо провести инвентаризацию. На основании п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ испорченный

товар в пределах естественной убыли списывается за счет организации, сверх норм - за счет

виновных лиц. Только если лица, виновные в порче товара, не установлены или во взыскании с

них причиненного ущерба отказано судом, то убытки списываются на финансовые результаты

организации. Аналогичный порядок списания испорченных товаров предусмотрен п. 28

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской

Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете суммы недостач имущества

предусмотрен балансовый счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", на котором

выявленная при инвентаризации сумма потерь отражается по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются с помощью

следующих записей:

Дебет 94 Кредит 41 - списана фактическая себестоимость испорченного товара;

Дебет 73 Кредит 94 - стоимость испорченного товара списана за счет виновного лица;

Дебет 91 Кредит 94 - списан товар в состав прочих расходов, в случае, если виновные лица

не установлены или в возмещении убытков отказано судом.

В налоговом учете потери от порчи товара при его хранении уменьшают налогооблагаемую

базу по налогу на прибыль только в пределах норм естественной убыли, которые утверждаются

Правительством Российской Федерации (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской

Федерации (далее - НК РФ)). Если по испорченному товару отсутствуют нормы естественной

убыли, утвержденные в надлежащем порядке, то можно применить "старые" нормы,

утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Если

же по данному виду товара нет и старых норм, то потери от порчи товара не учитываются для

целей налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.

Напоминаем, что нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли

и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304.

3. Товар ненадлежащего качества выявлен после продажи покупателю.

Если товар ненадлежащего качества выявлен после его продажи другому покупателю, то

организация-покупатель, продавшая товар, должна внести соответствующие корректировки в

бухгалтерский учет. Во-первых, возврат бракованного товара означает, что покупатель от него

отказался, и право собственности на этот товар не перешло от продавца к покупателю.

Следовательно, не соблюдаются условия, установленные п. 12 Положения по бухгалтерскому

учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г.

N 32н, в отношении признания выручки в бухгалтерском учете. А так как в соответствии с п. 3 ст. 1

Закона N 129-ФЗ к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и

достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении,

необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, то после возврата

некачественного товара организация-продавец должна внести в бухгалтерский учет

соответствующие корректирующие записи, включая суммы начисленных налогов.

В отношении возвращенного товара организация-продавец вправе в течение срока,

установленного ст. 477 ГК РФ, в свою очередь предъявить претензии своему поставщику.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

В момент продажи товара покупателю:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость проданного товара.

После возврата товара от покупателя:

Вариант 1. Продажа и возврат товара осуществлены в одном финансовом году.

Дебет 62 Кредит 90-1 - сторно - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 - сторно - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 68 Кредит 90-3 - принят к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при

реализации товара (п. 5 ст. 171 НК РФ);

Дебет 62 Кредит 51 - возвращены покупателю денежные средства за возвращенные товары.

Вариант 2. Возврат товара произведен в следующем финансовом году.

Дебет 91-2 Кредит 62 - выявлен убыток прошлых лет;

Дебет 91-2 Кредит 41 - сторно - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 62 Кредит 51 - возвращены денежные средства за проданный товар ненадлежащего

качества;

Дебет 68 Кредит 91-1 - принят к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет (п.

5 ст. 171 НК РФ).

При возврате некачественного товара поставщику:

Дебет 76 Кредит 41 - некачественный товар возвращен поставщику;

Дебет 68 Кредит 19 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 76 Кредит 19 - сумма восстановленного налога учтена в претензии;

Дебет 68 Кредит 51 - заплачена в бюджет сумма восстановленного налога;

Дебет 51 Кредит 62 - удовлетворена сумма претензии.

Особенности налогообложения НДС у покупателя по возврату

товаров

Обращаем ваше внимание на то, что официальная позиция Минфина России в отношении

того, каким образом производится возврат товара, принятого покупателем на учет, состоит в том,

что товар возвращается через "обратную реализацию". При этом такой порядок применяется

независимо от того, по какой причине товар возвращается продавцу. В отношении

налогообложения НДС операций по возврату товара применяется общий порядок. Иначе говоря,

независимо от того, что является причиной возврата товара, покупателю, возвращающему товар,

необходимо выписать счет-фактуру и отразить ее в книге продаж. Кстати, это подтверждается и п.

16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и

книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением

Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914. То есть применяется порядок

налогообложения как при обычной реализации товара.

Обращаем ваше внимание на то, что арбитры признают такую точку зрения вполне

законной, о чем свидетельствует Решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08.

Аналогичный вывод следует и из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от

27.11.2007 N Ф08-7717/07-2891А, в котором суд согласился с обратной реализацией

некачественного товара.

Пример. Предположим, что организация "A" в январе приобрела у организации "B" 100

единиц товара по цене 472 руб. (в том числе НДС - 72 руб.). В марте "A" продала "C" 50 единиц

товара по цене 708 руб. (в том числе НДС - 108 руб.). В апреле "C" обнаружила, что 20 единиц

товара не соответствуют требуемому качеству, и вернула товар организации "A".

В учете организации "C" операции, связанные с приобретением и возвратом товара,

отражаются следующим образом.

В марте:

Дебет 41 Кредит 60 - 30 000 руб. - принято на учет 50 единиц товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 5400 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате организацией "A";

Дебет 68 Кредит 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 35 400 руб. - перечислена "A" задолженность за товар.

В апреле:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 14 160 руб. - возвращен товар организации "A" через обратную

реализацию;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 2160 - начислен НДС с обратной реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 12 000 руб. - списана себестоимость возвращенного товара;

Дебет 51 Кредит 62 - 14 160 руб. - получены денежные средства от организации "A".

Нужно сказать, что для покупателя возврат товара через обратную реализацию не вызывает

особых проблем, так как в данной ситуации применяется общий порядок заполнения и книги

покупок, и книги продаж. В данной ситуации налоговым риском для покупателя является не

только неправильное заполнение счетов-фактур. С 1 января 2009 г. наличие зачета взаимных

требований не влечет у покупателя налоговых рисков, связанных с проведением взаимозачета

при возврате, так как требование п. 4 ст. 168 НК РФ о перечислении сумм налога отдельным

платежным поручением утратило силу. Однако если возврат товара осуществлен в 2008 г., то не

исключено, что налоговики могут отказать в применении вычета при отсутствии платежного

поручения на перечисление суммы НДС, даже несмотря на то, что Минфин России в Письме от 3

апреля 2007 г. N 03-07-11/93 указал, что при возврате товаров их продавцу покупателю

перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется.

Однако с точки зрения гражданско-правовых основ, по мнению автора, такая ситуация

применима лишь к возврату товара, в отношении поставки которого продавец исполнил свои

обязательства по договору надлежащим образом (например, покупатель не может его продать,

истекает срок годности и так далее). Если же возвращается товар, в отношении поставки которого

продавец исполнил обязанности по договору ненадлежащим образом, то "обратная реализация"

вряд ли может быть использована. Ведь договор расторгнут, и право собственности на этот товар

не перешло к покупателю. Поэтому товар должен передаваться на основании накладной с

временного хранения, без выписки счета-фактуры. Однако такая точка зрения на возврат товара

может привести к судебному разбирательству, где основной защитой будет то, что поставка не

состоялась. Ведь в случае выявления покупателем товаров недостачи (излишков) при

расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, с фактическим

количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавцом могут быть внесены

исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты

внесения исправления. Аналогичная точка зрения приведена и в Письме Минфина России от 3

апреля 2007 г. N 03-07-09/3.

Кроме того, покупатель должен будет внести соответствующие корректировки и в книгу

покупок, которые, напомним, осуществляются при помощи оформления дополнительного листа к

данному налоговому регистру. Согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и

выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную

стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря

2000 г. N 914: покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур,

выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету

(возмещению) в установленном порядке. При необходимости внесения изменений в книгу

покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги

покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него

исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

В соответствии с порядком заполнения дополнительного листа покупателю необходимо

аннулировать счет-фактуру, выставленный продавцом при продаже товара, и уменьшить сумму

вычетов за тот налоговый период, в котором покупатель зарегистрировал этот документ в книге

покупок.

2.3.4. Возврат товаров как второй договор поставки

Иногда торговые фирмы не могут продать товар покупателям, в связи с чем он

"залеживается" на складе. Чаще всего объяснением этому является падение покупательского

спроса на товар либо его моральное старение, хотя такая ситуация возможна и когда торговая

фирма просто-напросто закрывается. В этом случае покупатель может обратиться к поставщику

товара с просьбой о возврате нереализованного товара (или его части), и несмотря на то, что эта

операция не выгодна поставщику, тот, руководствуясь различными причинами (например, не

хочет портить отношения с надежным покупателем), соглашается его принять.

Рассмотрим эту операцию возврата товара с точки зрения гражданско-правовых отношений.

Договору купли-продажи в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ)

посвящена одноименная гл. 30 "Купля-продажа".

В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать

товар в собственность другой стороне, а покупатель обязуется его принять и уплатить за него

определенную денежную сумму (цену). В общем случае на основании ст. 223 ГК РФ право

собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи.

В том случае, если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим

образом, и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе

отказаться от исполнения своих обязательств по договору, то есть вправе вернуть товар продавцу

и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен.

ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить, к

ним относятся поставка:

- товара в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи, - ст. ст. 465 и

466 ГК РФ;

- товара в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи, - ст. ст. 468 и 469 ГК

РФ;

- товара ненадлежащего качества - ст. ст. 469 и 475 ГК РФ;

- товара в нарушенной таре или упаковке - ст. ст. 481 и 482 ГК РФ;

- товара несоответствующей комплектации - ст. ст. 479 и 480 ГК РФ.

Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то это означает, что продавец исполнил

свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, и право собственности на

товар перешло к покупателю.

А если право собственности перешло к покупателю, то передать право собственности на

товар первоначальному владельцу товара (поставщику) бывший покупатель может только на

основании отдельного договора купли-продажи, в котором он уже сам выступает продавцом.

В том случае, если возвращается неоплаченный товар, то стороны по взаимной

договоренности могут оформить также соглашение об отступном. Напомним, что в соответствии

со ст. 409 ГК РФ обязательство покупателя по оплате стоимости приобретенных товаров

денежными средствами прекращается, если исполнение происходит путем передачи имущества.

Но, как правило, возврат товара, в отношении которого продавец выполнил свои

обязательства по договору надлежащим образом, осуществляется именно на основании

отдельного договора купли-продажи, где покупатель выступает в качестве продавца, а бывший

продавец в качестве покупателя.

Следует отметить, что с точки зрения налогового законодательства возврат товара, в

отношении которого продавец не нарушил условий договора купли-продажи, рассматривается

как его реализация. Это вытекает из положений ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации

(далее - НК РФ), согласно которой в целях налогообложения под реализацией товаров понимается

передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК

РФ, - и на безвозмездной основе. Фактически в налоговом учете операция по возврату такого

товара рассматривается как обратная реализация товара.

Нужно сказать, что и Минфин России, и налоговые органы считают, что возврат товара,

право собственности на который перешло к покупателю, может быть осуществлен только через

обратную реализацию. Например, такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 3

апреля 2007 г. N 03-07-09/3, аналогичную позицию занимают и столичные налоговики в Письме

УФНС России по г. Москве от 19 апреля 2007 г. N 19-11/36207 и другие.

Причем проверяющие органы в своих рассуждениях идут еще дальше, они считают, что

возврат товара осуществляется через обратную реализацию всегда, независимо от того, по какой

причине происходит возврат. По мнению автора, это не совсем верно: в отношении товара,

поставка которого была произведена продавцом ненадлежащим образом, обратная реализация

вряд ли может быть использована, ведь к покупателю, расторгающему договор, право

собственности на товар не переходит, следовательно, говорить о передаче права собственности

бывшему собственнику товара вряд ли уместно.

В отношении же возврата товара, поставка которого была произведена продавцом без

нарушений (далее - качественного товара), спорить сложно - применяется именно обратная

реализация на основе второго договора купли-продажи (поставки) между сторонами.

В бухгалтерском учете продавца и покупателя операции по возврату качественного товара

отражаются в обычном порядке. Покупатель на основании второго договора купли-продажи

отражает у себя в учете выручку от продажи качественного товара, а продавец - принимает

товары на учет.

В учете покупателя эта операция отражается с помощью следующих бухгалтерских записей:

При принятии товара на учет:

Дебет 41 Кредит 60 - приняты на учет товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по принятому к учету товару;

Дебет 60 Кредит 51 - погашена задолженность за товары перед поставщиком.

При возврате товара поставщику:

Дебет 62 Кредит 90-1 - товар возвращен поставщику;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС при отгрузке товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость возвращенного товара.

В бухгалтерском учете бывшего продавца операции по возврату отражаются с помощью

следующих записей:

При продаже товара покупателю:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС при отгрузке товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость проданного товара.

При возврате товара:

Дебет 41 Кредит 60 - принят на учет товар, возвращенный покупателем;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате покупателем;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства за возвращенный товар.

Налогообложение операций по возврату качественного товара

у покупателя

Налог на прибыль.

Как уже было отмечено выше, с точки зрения налогового законодательства возврат

качественного товара осуществляется через его реализацию, поэтому у первоначального

покупателя порядок признания доходов и расходов по операции возврата товара производится в

общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Доходом признается выручка от реализации товаров

за минусом НДС, а расходом - стоимость реализуемых товаров.

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской

Федерации признается объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров

определяется налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из цены товара,

определенной договором, за минусом налога.

Обращаем ваше внимание на следующий нюанс. Как следует из ст. 40 НК РФ, до тех пор,

пока не установлено иное, для целей налогообложения принимается цена товаров, установленная

сторонами сделки. Вместе с тем п. 2 ст. 40 НК РФ определено, что налоговый орган вправе

проверить правильность применения цены по сделке, если в течение непродолжительного

периода времени у организации по идентичным (однородным) товарам имеется отклонение

цены более чем на 20% в большую или меньшую сторону. Поэтому, возвращая товар поставщику,

покупатель должен помнить об этом правиле, если цена на возвращаемые товары будет