Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
Если же сумма налога, исчисленного исходя из стоимости товара без учета скидки, была уже
задекларирована налогоплательщиком, то он, руководствуясь п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 1 ст. 81 НК РФ,
вправе подать уточненную декларацию по налогу. В уточненной декларации по НДС
налогоплательщик должен отразить выручку от реализации товаров с учетом предоставленной
скидки и, соответственно, исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет с учетом
внесенных изменений. Сумма переплаты налога, образовавшейся в результате предоставления
скидки, подлежит возврату или зачету налогоплательщику в соответствии с порядком,
установленным ст. 78 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщику при изменении цены уже проданного
товара (на сумму скидки) следует откорректировать ранее выписанные счета-фактуры. Причем
сделать это должен продавец товаров. Он исправляет как свой счет-фактуру, так и счет-фактуру
покупателя. Все поправки должен заверить своей подписью руководитель. Кроме того, правки
заверяются печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправлений. Такой
порядок внесения исправлений установлен в п. 29 Правил. После того как счет-фактура исправлен,
продавцу необходимо произвести оформление дополнительного листа к книге продаж, а
покупателю - к книге покупок. При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную
декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС.
Обратите внимание: покупатель, получив откорректированный счет-фактуру, обязан произвести
перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и уплатить ее с соответствующим
начислением пеней, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма НДС была им ранее
принята к вычету. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 21 ноября
2006 г. N 19-11/101863.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, если условиями договоров поставки может быть
предусмотрено предоставление продавцом товаров скидок (бонусов и премий) покупателю путем
изменения цены ранее поставленных товаров, то следует в выставленный при отгрузке товаров
счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил. Кроме
того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16
Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую
налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены
изменения в книгу продаж. При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в
книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том
налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном
соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ. В случае если покупатель товаров до
внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял
сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в
порядке, установленном п. 7 Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения
изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в
дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-
фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее
неотъемлемой частью. Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган
по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в
отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок. Такая точка зрения изложена в
Письме Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112, доведенном Письмом ФНС России от
30 августа 2007 г. N ШС-6-03/688@ "О направлении копии Письма Минфина России от 26.07.2007
N 03-07-15/112".
Налог на прибыль.
Подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы в виде премии (скидки),
выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных
условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами
налогоплательщика. Однако к скидкам в виде снижения первоначальной цены товара данная
норма не применяется, на это чиновники Минфина России указали в своем Письме от 2 мая 2006
г. N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за
выполнение условий договора".
Так как снижение цены на товар производится в соответствии с условиями договора купли-
продажи, то продавец при предоставлении ретроскидки вносит изменения в первичные
бухгалтерские документы, в связи с чем возникает необходимость корректировки и данных
налогового учета.
В результате предоставления ретроскидки у продавца происходит искажение налоговой
базы по налогу на прибыль, поэтому в целях корректировки он на основании п. 1 ст. 54 НК РФ
должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль,
в которой доходы от реализации товаров будут отражены с учетом пониженной цены товара.
В Письме УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048 сказано, что если
по соглашению сторон изменилась цена договора, к скидкам, предоставленным покупателю
путем указания в договоре купли-продажи новой (пониженной) цены товара при отсутствии в
первоначальном договоре оговорки об изменении цены товара в связи с выполнением
определенных условий, скидка для налогообложения продавца также не учитывается.
Если продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в
договоре купли-продажи, то в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести
исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в
отношении тех периодов, в которые осуществлена реализация ценностей, так как в этих периодах
произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть
организация должна представить уточненную налоговую декларацию. Такая точка зрения
изложена в Письмах Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, от 26 декабря 2005
г. N 03-03-04/1/445, от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли
скидок, предусмотренных за выполнение условий договора", а также в Письмах УФНС России по г.
Москве от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238 и от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048.
2.2.3. Скидка в виде премии
Поощрить своего покупателя продавец может не только непосредственным
предоставлением различного рода скидок, под которыми в общепринятом смысле понимается
снижение первоначальной цены товара, но и денежной премией, выплачиваемой в качестве
вознаграждения покупателю за выполнение им определенных условий договора купли-продажи.
Тем более что с 1 января 2006 г. для продавцов товаров такая возможность предусмотрена
законодательно. В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом
покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема
покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика.
Вместе с тем, чтобы продавец смог применить указанную норму законодательства на
практике, ему нужно выполнить ряд условий.
Во-первых, начнем с того, что в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о премии (скидке),
выплачиваемой (предоставляемой) продавцом покупателю. Так как в налоговом
законодательстве понятия "продавец" и "покупатель" не определены, то на основании ст. 11 НК
РФ налогоплательщик вправе воспользоваться нормами гражданского законодательства. В
соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель и
продавец (ст. 454 ГК РФ) определены как стороны договора купли-продажи. Исходя из этого,
можно сделать вывод, что воспользоваться данной нормой имеет право исключительно продавец
товаров, то есть применить данную норму при оказании услуг или выполнении работ вряд ли
представляется возможным. Именно такую точку зрения по этому вопросу занимает Минфин
России, о чем свидетельствует его Письмо от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138.
Во-вторых, как следует из указанной нормы, обоснованием для предоставления скидки в
виде выплаты денежной премии продавцом является выполнение покупателем определенных
условий договора купли-продажи. Следовательно, возможность предоставления скидки в виде
выплаты денежной премии должна быть предусмотрена непосредственно в договоре купли-
продажи или закреплена в дополнительном соглашении к нему, при этом из договора должно
явно вытекать, что скидка не связана с уменьшением цены товара. Кроме того, в договоре купли-
продажи должно быть четко определено, за выполнение каких именно условий договора (объем
покупок, срочность платежа и прочее) покупатель вправе рассчитывать на поощрение.
В-третьих, продавцу товаров следует помнить, что в качестве расходов, учитываемых для
целей налогообложения, могут быть признаны расходы налогоплательщика, удовлетворяющие
требованиям ст. 252 НК РФ.
Как следует из указанной статьи НК РФ, расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии,
что они направлены на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме. В отношении документального подтверждения расходов
напомним, что с 1 января 2006 г. налогоплательщики вправе подтверждать свои расходы, в том
числе и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе
таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о
выполненной работе в соответствии с договором и так далее).
Исходя из чего в договоре между продавцом и покупателем следует особо отметить, какими
документами стороны подтверждают выполнение условий о предоставлении скидки в виде
выплаты денежной премии. Это может быть акт сверки расчетов, протокол, отчет или любой иной
документ, подписанный обеими сторонами. Унифицированной формы такого документа не
существует, поэтому продавцу, использующему в своей деятельности такой инструмент
маркетинга, как премии, следует разработать форму этого документа самостоятельно и закрепить
ее использование в учетной политике торговой компании. Бухгалтерское законодательство (при
отсутствии унифицированных форм) не запрещает использование самостоятельно разработанных
форм первичных учетных документов, главное, чтобы в них в обязательном порядке
присутствовали реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N
129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Помимо документа, подтверждающего выполнение покупателем условий договора купли-
продажи о выплате премии (предоставлении скидки), продавцу следует оформить ее расчет.
По мнению автора, в договоре между продавцом и покупателем все вышеперечисленные
условия можно сформулировать следующим образом:
"При выполнении Покупателем объема покупок в размере (либо денежная оценка, либо
количество приобретенного товара в натуральных единицах) в течение месяца (квартала, года)
Покупателю предоставляется скидка в виде выплаты денежной премии.
Скидка предоставляется по итогам месяца (квартала, года) после взаимного подписания
сторонами документа, свидетельствующего о выполнении условий, предусмотренных договором
купли-продажи.
Размер предоставляемой скидки составляет ___________ % от стоимости товаров,
проданных Покупателю в месяце (квартале, году), по итогам которого предоставляется скидка.
Скидка, выплачиваемая Покупателю в виде денежной премии, предоставляется путем
выставления Покупателю специального уведомления (например, справки или иного документа,
подтверждающего предоставление скидки)".
Оформленная таким образом скидка в бухгалтерском учете продавца не снижает
первоначальную цену товаров, следовательно, корректировка выручки в учете продавца товаров
не производится. На основании Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ
10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99),
скидка, выплачиваемая в виде денежной премии, может быть включена либо в состав расходов
по обычным видам деятельности, либо отнесена в состав прочих расходов. Это вытекает из п. п. 5
и 11 ПБУ 10/99. Используемый вариант продавец должен закрепить в своей учетной политике. В
соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организации и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31
октября 2000 г. N 94н, размер предоставленной скидки будет отражаться:
- на счете 44 "Расходы на продажу", если в учетной политике закреплено использование
первого варианта;
- на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если продавец товаров использует второй
вариант.
Перечисление денежных средств на счет покупателя отражается в бухгалтерском учете
продавца с помощью следующей записи:
Дебет 76 Кредит 51 - перечислена скидка в виде денежной премии.
В налоговом учете продавец отразит доход от реализации товаров, исходя из цены,
установленной договором купли-продажи без учета скидки, и внереализационный расход - на
основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Порядок признания расходов для налогоплательщиков,
использующих метод начисления, установлен ст. 272 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК
РФ датой внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями
заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих
основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Исходя из этого, размер предоставленной скидки может признаваться расходом продавца на дату
предъявления контрагенту документа о сумме предоставленной скидки. Нужно отметить, что
аналогичную точку зрения по этому поводу признает Минфин России в своем Письме от 20
декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847.
Может случиться и так, что, заключив с покупателем дополнительное соглашение о
предоставлении скидки в виде выплаты денежной премии, продавец перечислит премию
авансом. В такой ситуации сразу возникает вопрос, сможет ли продавец учесть такую премию в
качестве внереализационного расхода. Как указано в Письме Минфина России от 21 ноября 2007
г. N 03-03-06/1/822, учесть в целях налогообложения премии, выплаченные авансом, нельзя.
Признать выплаченную премию внереализационным расходом на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265
НК РФ можно только после фактического выполнения покупателем условий премирования,
установленных договором.
К расходам относятся расходы в виде премии, выплаченной (предоставленной) продавцом
покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема
покупок, в виде фиксированного процента от объема покупок, если на ее сумму уменьшается
задолженность покупателя. Такая точка зрения приведена в Письме Минфина России от 18 марта
2008 г. N 03-03-06/1/196, но в данном же Письме указано на то, что надо учитывать, что данный
расход применяется только в тех случаях, когда предоставление скидки (выплата премии) сразу
предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи. В Письме УФНС России по
г. Москве от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048 сказано, что если по соглашению сторон
изменилась цена договора, к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре
купли-продажи новой (пониженной) цены товара при отсутствии в первоначальном договоре
оговорки об изменении цены товара в связи с выполнением определенных условий, скидка для
налогообложения продавца не учитывается.
Плата поставщика-продавца организации - покупателю товаров за организацию последней
различных продаж товаров и управление ими не рассматривается как экономически
обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. Такая точка зрения приведена в
Письме Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-03-02/247 и Письме УФНС России по г. Москве
от 23 мая 2007 г. N 19-11/047634. Если продавец предоставляет скидку или премию покупателю
без изменения цены единицы товара, то в отношении учета в целях налогообложения прибыли
расходов, связанных с оплатой услуг покупателем, предоставляемых ему в рамках договора
поставки, например, доставка товаров, находящихся в собственности организации-покупателя, до
принадлежащих покупателю магазинов, расширение ассортимента продаваемых покупателем
товаров и открытие им новых магазинов непосредственно не связаны с деятельностью
организации-поставщика и не может быть учтена у продавца в целях налогообложения прибыли.
Кроме того, если организация-продавец проводит рекламные акции в отношении товаров,
принадлежащих другой организации (покупателю), то и расходы, связанные с их проведением, не
учитываются у организации-продавца в целях налогообложения прибыли. Такая точка зрения
приведена в Письмах Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, от 26 декабря 2005
г. N 03-03-04/1/445, от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411, а также в Письме УФНС России по г. Москве
от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238.
Так как предоставление скидки покупателю в виде денежной премии не изменяет
первоначальную цену товаров, то корректировку налоговой базы по НДС продавец товаров не
производит. Сумма налога исчисляется им исходя из цены товаров, определенной условиями
договора купли-продажи (без учета скидки). В связи с тем что выплата денежной премии в
соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не представляет собой объект налогообложения по НДС, то
у продавца отсутствует обязанность по начислению суммы налога с суммы перечисленного
денежного вознаграждения.
В налоговом учете покупателя товар, приобретенный по договору купли-продажи, будет
отражен в учете исходя из стоимости, определенной договором без учета предоставленной
скидки, а сумма премии, полученной от продавца, будет отражена в составе внереализационных
доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Так как премии, полученные покупателем от продавца, не связаны с оплатой реализованных
товаров, следовательно, у покупателя не возникает обязанности по увеличению налоговой базы
по НДС в соответствии с требованиями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Минфин России предупредил налогоплательщиков о том, что не включаются в налоговую
базу покупателя по НДС только премии, полученные им за выполнение определенных условий
договора без изменения первоначальной цены единицы товара. То есть если организация-
продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи,
освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в
размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров и
налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. При этом у продавца товаров
на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется. В случае
получения покупателем премии (скидки) без изменения цены товара суммы НДС к вычету по
приобретенным товарам корректировке не подлежат. Аналогично суммы вознаграждения,
полученные покупателем товаров от продавцов по результатам продаж за определенный период,
налогом на добавленную стоимость не облагаются. Такая точка зрения изложена в Письмах
Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, от 8 декабря 2006 г. N 03-04-11/237, от 22
ноября 2006 г. N 03-04-11/222, от 16 ноября 2006 г. N 03-04-11/219, Письме Минфина России от 26
июля 2007 г. N 03-07-15/112, доведенном Письмом ФНС России от 30 августа 2007 г. N ШС-6-
03/688@ "О направлении копии Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112" и в
Письме УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007 г. N 19-11/030227.
Если же покупатель выполняет для продавца услуги по рекламе (продвижение товаров на
рынке, привлечение внимания покупателей к ассортименту товаров продавца), то такие премии
следует рассматривать как вознаграждение исполнителя по договору возмездного оказания услуг,
которые, как известно, облагаются НДС. Например, выплачиваемые Покупателю Поставщиком
премии (стимулирующая, прогрессивная и за нахождение товара в магазине) являются платой
Поставщика Покупателю за оказание соответствующей услуги и подлежат налогообложению
налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. В целях исчисления налога:
налоговая база у Покупателя в этом случае определяется исходя из суммы премии,
предоставленной Покупателю Поставщиком за оказанную Покупателем услугу. Покупатель на
стоимость оказанных им услуг обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить
Поставщику товаров соответствующий счет-фактуру. Поставщик товаров при выполнении условий,
установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, вправе предъявить к вычету сумму налога, указанную в
этом счете-фактуре. Услуги, оказываемые покупателем товаров их продавцу, в том числе по
организации доставки товаров в магазины, услуг по проведению промоакций товаров и так далее,
подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Такая точка зрения изложена в Письмах ФНС России от 21 марта 2007 г. N ММ-8-03/207@ "О
налоге на добавленную стоимость" и Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-04-11/237.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ во взаимоотношениях между продавцами товаров и
их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые
продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению
товаров: например, за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во
вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент
магазинов и тому подобное. Перечисленные выше операции, за которые выплачиваются премии
и вознаграждения, осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в
области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров. В связи с этим
указанные суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не
связанные с оплатой товаров, не облагаются налогом на добавленную стоимость как суммы,
связанные с оплатой товаров. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от
29 февраля 2008 г. N 19-11/19244, Письме Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112,
доведенном Письмом ФНС России от 30 августа 2007 г. N ШС-6-03/688@ "О направлении копии
Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112".
По мнению автора, при работе со скидками следует определиться, является ли скидка
(премия) платой за оказание услуг или платой за выполнение условий договора поставки товаров,
уже при заключении договора. Кроме того, пусть и после сложного подсчета, скидку
предоставлять как премию (скидку) без изменения цены товара, и не слова больше. Либо
оформлять договоры на оказание услуг в соответствии со ст. 779 ГК РФ.
В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ данный подпункт распространяется только на
договоры купли-продажи, и если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются
исполнитель и заказчик, или если по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по
поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок
от своего имени, но за счет комитента, то расходы в виде премий, в отношении таких договоров
не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Такая совершенно правильная точка
зрения изложена в Письмах Минфина России от 10 августа 2007 г. N 03-03-06/1/555 и от 28
февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138.
2.2.4. Скидка как прощение долга
Сложность отражения в бухгалтерском и налоговом учете торговой компании различного
вида скидок, предоставляемых покупателям товаров, заключается в том, что официальное
понятие "скидка" не закреплено ни в гражданском, ни в бухгалтерском, ни в налоговом
законодательстве Российской Федерации. Вместе с тем отсутствие официального понятия не
мешает торговым компаниям использовать различные виды скидок для достижения своих целей,
таких, например, как удержание постоянных и привлечение новых покупателей и, соответственно,
увеличение объемов продаж, продвижение на рынке определенных марок товаров, создание
благоприятного имиджа и прочее.
Несмотря на то что в общепринятом смысле под скидкой понимается скидка с цены товара,
предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от
конъюнктуры рынка, условно скидки, предоставляемые продавцами, можно разделить на две
большие группы:
- скидка с уменьшением цены единицы товара;
- скидки, не связанные с уменьшением цены единицы товара.
Если торговая организация предоставляет покупателю скидку, не связанную с уменьшением
цены единицы товара, то с точки зрения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК
РФ) это рассматривается как прощение долга покупателю. На основании ст. 307 ГК РФ в силу
обязательства, вытекающего из договора купли-продажи товаров, покупатель обязан уплатить
продавцу цену, определенную договором, а продавец имеет право требовать от него исполнения
этой обязанности.
Вместе с тем ст. 415 ГК РФ определено, что обязательство прекращается освобождением
кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в
отношении имущества кредитора. Иначе говоря, гражданское законодательство позволяет
продавцу простить покупателю сумму, которую он обязан заплатить продавцу товаров (либо часть
этой суммы). Кстати, о том, что предоставление таких скидок приравнивается с точки зрения ГК РФ
к прощению долга, говорят и сами налоговые органы. Такая точка зрения изложена в Письме МНС
России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже
фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации".
Однако сложность состоит в том, что в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее -
НК РФ) понятие "прощение долга" не определено, в связи с чем налоговики приравнивают в целях
налогообложения операции по прощению долга к договору дарения, регулируемому гл. 32 ГК РФ.
Напомним, что на основании п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель)
безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в
собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо
освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед
третьим лицом. Иначе говоря, с точки зрения налогообложения прощение долга рассматривается
как безвозмездная передача.
Однако такой подход представляется не совсем обоснованным по следующим причинам.
Во-первых, при прощении долга продавцу не требуется согласия покупателя. Решение об
этом он принимает самостоятельно и извещает об этом своего партнера. Таким образом,
прощение долга следует рассматривать как одностороннюю сделку, ведь заключение договора
дарения или дополнительного соглашения в этом случае не требуется.
Во-вторых, если прощение долга не связано со встречными обязательствами должника, то в
этом случае нужно согласиться с "налоговиками" - с точки зрения НК РФ признание прощения
долга безвозмездной передачей можно признать правомерным.
Если же прощение долга связано с выполнением должником каких-либо встречных
обязательств, например продавец должен произвести оплату товара в течение определенного
срока или приобрести товар в определенном количестве, ассортименте и так далее, то говорить о
безусловной безвозмездности характера сделки вряд ли представляется возможным. Кстати, это
подтверждает и правоприменительная практика. Так, в Информационном письме Президиума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 104 "Обзор практики
применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях
прекращения обязательств" сказано, что отношения кредитора и должника по прощению долга
могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора
освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Дарение же, напротив, представляет собой двусторонний договор, причем основным
отличием его от прощения долга выступает все-таки отсутствие каких-либо встречных
обязательств у одаряемого.
Исходя из всего вышеизложенного, можно отметить, что скидка, предоставляемая
продавцом покупателю, может быть квалифицирована именно как прощение долга, если:
- из договора купли-продажи не вытекает, что скидка предоставляется путем снижения
первоначальной стоимости единицы товара;
- первичные документы на отгрузку товара и счет-фактура составлены исходя из стоимости
товара без учета предоставляемой скидки;
- продавец уведомил своего контрагента специальным документом (кредит-нотой, справкой
либо отчетом), что ему предоставлена скидка;
- после согласования размера предоставленной скидки стороны договора купли-продажи
провели сверку расчетов и составили акт о зачете взаимных требований.
Обратите внимание! Унифицированной формы уведомления покупателя о размере
предоставленной скидки нет, поэтому торговая фирма может самостоятельно разработать такой
документ и закрепить его использование в учетной политике. В связи с тем что на основании этого
документа продавец в дальнейшем отразит скидку в бухгалтерском учете, этот документ должен
отвечать критериям первичного бухгалтерского документа. Федеральный закон от 21 ноября 1996
г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) фактически допускает использование
двух видов первичных бухгалтерских документов:
- первичных учетных документов, составленных по форме, содержащейся в альбомах
унифицированных форм первичной учетной документации;
- самостоятельно разработанных первичных документов (в случае отсутствия
унифицированной формы), при наличии в нем обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст.
9 Закона N 129-ФЗ.
По мнению автора, уведомление партнера о размере предоставленной скидки может быть
оформлено следующим образом:
Торговая организация "А"
05.04.2009
г. Москва
Генеральному директору организации "В"
Торговая организация "А" извещает вас о том, что на основании Приказа N 50 от 4 апреля
2009 г. вашей организации предоставлена 5% скидка на партию товара стоимостью 354 000 руб. (в
том числе НДС - 54 000 руб.), приобретенную вами 15 марта 2009 г. (накладная от 15.03.2009 N
154, счет-фактура от 15.03.2009 N 154).
После предоставления скидки ваша задолженность перед организацией "А" уменьшена на
17 700 руб. и по состоянию на 04.04.2009 составляет 336 300 руб. (в том числе НДС - 51 300 руб.).
Генеральный директор организации "А".
Фактически данный документ свидетельствует о том, что часть задолженности покупателя
(находящегося в расчетных отношениях с продавцом) может быть либо перечислена ему на
расчетный счет, либо может быть зачтена в качестве предварительной оплаты под предстоящие
поставки товара. Следует отметить, что второй из указанных вариантов потребует от продавца
начисления сумм НДС на основании п. 1 ст. 167 НК РФ с суммы, признанной предварительной
оплатой.
Обращаем ваше внимание на то, что с 1 января 2009 г. продавцы товаров (работ, услуг)
обязаны предъявлять покупателям суммы НДС не только при реализации товаров (работ, услуг),
но и при получении авансовых платежей. Такие изменения в налоговое законодательство по НДС
внесены с указанной даты Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений
в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ).
Предъявление сумм налога осуществляется, как известно, посредством выставления
соответствующих счетов-фактур. Следовательно, сейчас продавец товаров (работ, услуг) при
получении авансовых платежей обязан выписать два экземпляра счета-фактуры, один из которых
он зарегистрирует в своей книге продаж, а второй отдаст покупателю. У покупателя "авансовый"
счет-фактура служит основанием для применения вычета по сумме "входного" налога,
уплаченного поставщику в составе аванса.
Обратите внимание! Чтобы максимально снизить налоговые риски при предоставлении
различного рода скидок, продавцу следует разработать в организации так называемую
маркетинговую политику, которая может быть либо оформлена отдельным внутренним
документом по организации, либо представлять собой отдельный раздел учетной политики
фирмы. Составление подобного внутреннего документа позволит торговой организации избежать
при проверках целого ряда проблем, связанного с таким инструментом маркетинга, как скидки. В
маркетинговой политике рекомендуется перечислить все скидки, которые в своей деятельности
использует продавец, а также четко прописать порядок и условия их предоставления.
Отражение скидки в бухгалтерском учете продавца
В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с п. 5
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом
Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), признается доходом от обычных видов
деятельности. На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исчисленной в денежном
выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине
дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены товаров, установленной договором.
Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий,
установленных п. 12 ПБУ 9/99.
Если скидка предоставляется как уменьшение цены продаваемого товара, то продавец на
основании п. 6.5 ПБУ 9/99 производит корректировку выручки от продажи товаров.
Скидка же в виде прощения части долга покупателя предоставляется без уменьшения
первоначальной цены товара покупателя, поэтому в данном случае размер предоставляемой
скидки не может уменьшать размер выручки, отраженной продавцом товаров в учете.
В бухгалтерском учете размер скидки, предоставляемой продавцом в виде прощения части
долга, может быть отнесен либо в состав прочих расходов, либо учтен в составе расходов по
обычным видам деятельности. Это вытекает из п. п. 11 и 5 Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N
33н (далее - ПБУ 10/99).
Вариант, используемый организацией, следует закрепить в учетной политике торговой
компании.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина
России от 31 октября 2000 г. N 94н, размер предоставленной скидки будет отражаться:
- на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если торговая организация использует первый из
вышеуказанных вариантов;
- на счете 44 "Расходы на продажу", если в учетной политике закреплено использование
второго варианта.
В бухгалтерском учете операции по предоставлению скидки в виде прощения части долга
будут отражены с помощью следующей корреспонденции счетов:
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС.
После направления извещения о размере предоставленной скидки:
Дебет 44 (91) Кредит 62 - предоставлена скидка в виде прощения части долга;
Дебет 51 Кредит 62 - получены денежные средства от покупателя с учетом предоставленной
скидки.
Налоговый учет скидок у продавца
С 1 января 2006 г. налогоплательщики налога на прибыль имеют возможность учитывать
расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю
вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Такое
право им предоставляет пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данный подпункт не распространяется на
одностороннее прощение долга вне рамок договора, которое не учитывается для целей
налогообложения.
Порядок признания расходов для налогоплательщиков, использующих метод начисления,
установлен ст. 272 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой внереализационных
расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата
предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения
расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Исходя из этого, размер
предоставленной скидки признается расходом продавца на дату предъявления контрагенту
документа о сумме предоставленной скидки в рамках договора. Нужно отметить, что
аналогичную точку зрения по этому поводу признает Минфин России в своем Письме от 20
декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847.
Кстати, в нем же чиновники финансового ведомства указывают, что предоставление такой
скидки продавцом не влечет за собой корректировки налоговой базы по НДС: согласно пп. 1 п. 1
ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации представляет собой
объект налогообложения по НДС. Налоговая база определяется продавцом на основании ст. 154
НК РФ исходя из стоимости товаров, установленных договором (без учета налога). Так как премии
(скидки), полученные покупателем от продавца, не связаны с оплатой реализованных товаров, то
у покупателя не возникает обязанности по увеличению налоговой базы по НДС в соответствии с
требованиями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Следовательно, премия (скидка), полученная покупателем,
не облагается налогом, и соответственно, налоговая база по налогу не подлежит корректировке у
продавца. Причем несколько ранее аналогичное мнение по поводу порядка обложения НДС при
предоставлении скидки в виде прощения части долга было отражено в Письме Минфина России
от 28 сентября 2006 г. N 03-04-11/182.
Однако, по мнению автора, корректировать налоговую базу по НДС продавец не должен по
другой причине. Да, налоговая база определяется продавцом на основании п. 1 ст. 154 НК РФ
исходя из цены, установленной договором купли-продажи, без учета предоставляемой скидки.
Прощение долга не изменяет цену товаров и является не реализацией, а одним из способов
прекращения обязательства должника.
Отражение скидки в бухгалтерском учете покупателя
Как следует из Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных
запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ
5/01), товары являются частью материально-производственных запасов организации,
приобретенных или полученных ею для перепродажи. Как следует из п. 5 ПБУ 5/01, товары
принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Напомним, что под
фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, понимается сумма фактических
затрат организации на приобретение товаров, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов
(кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Причем, как
установлено п. 12 ПБУ 5/01, фактическая себестоимость товаров, сформированная при их
принятии к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством
Российской Федерации.
Так как скидка, предоставляемая продавцом в виде прощения части долга предоставляется
покупателю "задним числом", то при отражении таких скидок в учете покупатель должен
руководствоваться следующим.
В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы покупателя по приобретению товаров принимаются
к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в
денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из
цены, установленной договором между покупателем и продавцом. Фактическая себестоимость
товаров формируется покупателем на основании первичных бухгалтерских документов, выданных
продавцом при продаже товаров (исходя из цены без учета скидки).
Прощение долга - освобождение покупателя от обязательства по оплате товаров в сумме
предоставленной продавцом скидки на основании п. 2 ПБУ 9/99 признается доходом покупателя.
Отражение дохода в виде предоставленной скидки производится в бухгалтерском учете на
основании уведомления, полученного от продавца товаров.
Пример. Предположим, что организация "Б" в I квартале текущего года несколько раз
приобретала товар у организации "А". Так как общая стоимость товара, приобретенного
организацией "Б", составила 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб., то организация "А"
решила предоставить "Б" скидку на весь приобретенный в I квартале товар в размере 5%, о чем
уведомила покупателя справкой.
В бухгалтерском учете покупателя отражение скидки, полученной от продавца, было
отражено следующим образом:
Дебет 41 Кредит 60 - 600 000 руб. - отражена стоимость товара, приобретенного у
организации "А" без учета скидки;
Дебет 19 Кредит 60 - 108 000 руб. - учтен НДС, предъявленный организацией "А" к оплате
"Б";
Дебет 68 Кредит 19 - 108 000 руб. - принят к вычету НДС по товару, приобретенному у
организации "А".
При получении уведомления от организации "А" о размере предоставленной скидки (708
000 руб. x 5% = 35 400 руб.) покупатель отразил в учете следующие записи:
Дебет 60 Кредит 91-2 - 35 400 руб. - отражена в составе прочих доходов сумма скидки,
предоставленной продавцом;
Дебет 19 Кредит 68 - 5400 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;