Поршнев А.Г. Разу М.Л. Тихомирова А.В. Менеджмент. Теория и практика в России

Подождите немного. Документ загружается.

Уормы амортизационных отчислений устанавливаются налоговыми

властями и являются предельными. Эти нормы должны обеспечить пол-

ную замену капитальных активов по истечении срока их службы, рассчи-

тываемого с учетом физического и морального износа. Однако примене-

ние разрешенных налоговыми властями

способов

ускоренной

амортизации

позволяет организациям возмещать свои затраты задолго до конца служ-

бы активов и таким образом выводить из-под обложения налогом значи-

тельную

часть прибыли. Законодательное разрешение ускоренной, т.е.

превышающей

реальные

размеры износа, амортизации

делает

легаль-

ным уменьшение налога на прибыль, тем более что контроль за целевым

расходованием средств,

полученных

в результате ускоренной амортиза-

ции,

затруднен.

Стимулирование инвестиционной политики организаций путем либе-

рализации^порядка включения в затраты, принимаемые для целей нало-

гообложения, сумм начисленной амортизации основных средств и нема-

териальных

активов усиливает значение амортизационных отчислений в

налоговом менеджменте. Вместо дифференцированной системы аморти-

зационных

норм,

действующей в настоящее время, предполагается соз-

дать

восемь укрупненных амортизационных

групп.

Предусматривается

также сокращение сроков амортизации и введение нелинейной системы

амортизации,

предоставляющей организациям возможность в первые

годы эксплуатации имущества относить на затраты значительную часть

его

стоимости и тем самым сокращать налогооблагаемую прибыль.

Сокращение налогооблагаемой прибыли возможно

путем переоценки

стоимости

основных фондов организации. Так, по экспертным оценкам,

учет

результатов переоценки основных фондов на

начало

2002 г. в аморти-

зационных отчислениях крупнейших налогоплательщиков (РАО «Газпром»,

РАО

«ЕЭС

России», Сургутнефть), переоценивших в 2—3 раза свои основ-

ные

средства,

чтобы

минимизировать налог на прибыль, снижает платежи

налога на 100 млрд руб.

Сокращение налогооблагаемой прибыли возможно и посредством

вычета

затрат через использование механизма капитализации расходов,

которые не могут

быть

единовременно отнесены на затраты организации

в соответствующем налоговом периоде (например, НИОКР).

Увеличению

текущих издержек в

целях

снижения налога на прибыль

способртвует

учет

однородных предметов труда, передаваемых в

произ-

водство, в

случаях

изменения их стоимости по методу ЛИФО (последняя

партия на приход — первой в расход). При этом методе

учета

издержек и

оценки запасов в отличие от метода

ФИФО

(первая партия на приход —

первой в расход) предполагается, что в производстве используются сырье,

Глава

Налоговое

регулирование

менеджменте

301

материалы и прочие производственные запасы, поступившие на склад

последними,

хотя

это необязательно отражает

реальное

физическое движе-

ние товаров. При системе ЛИФО изменяется порядок калькуляции затрат,

что позволяет заставить инфляцию.действовать в направлении уменьше-

ния прибыли: в производстве используются якобы недавно купленные

товары, тогда как давно (и по дешевым ценам) приобретенные материалы

находятся в запасах.

Метод ЛИФО активно применяется за рубежом, однако в некоторых

странах (например, в Великобритании) он не признается Департаментом

налогов и сборов.

Традиционный путь минимизации налогов при помощи завышения

издержек

получил

в последнее десятилетие большое распространение и

за

рубежом, и в России.

Вычеты

из прибыли, связанные с

легальным

завышением

реальных

затрат, по существу представляют собой один из видов налоговых льгот.

Кроме

вычетов

(deductions) налоговые льготы включают также налоговые

кредиты (tax

credits),

отсрочки (deferrals) и полное освобождение от налогов.

Налоговый

крелит

находит свое выражение в переносе установлен-

ного

срока

уплаты

налога и сбора на

более

поздний срок.

Налоговый кредит предоставляется на том этапе процесса исчисления

налога, когда облагаемый доход уже определен и рассчитан размер причи-

тающегося налога. Налоговые кредиты по своей сути

являются

тоже выче-

тами,

но уже не из облагаемой прибыли, а непосредственно из суммы начис-

ленного налога.

Наиболее

известные на Западе виды налоговых кредитов' —

кредит для налогов,

уплаченных

за рубежом, кредит на подоходный налог,

кре.дит для стимулирования занятости, инвестиционный кредит.

В России согласно НК РФ организации, осуществляющие

НИОКР,

тех-

ническое перевооружение собственного производства, внедренческую И

инновационную деятельность, выполнение особо важного заказа по со-

циально-экономическому развитию региона или предоставление особо

важных

услуг населению, имеют право в течение от одного до пяти лет

пользоваться инвестиционным налоговым кредитом,

уменьшая

суммы

налога на прибыль (доход), а также региональные и местные налоги. Сум-

мы,

на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать

50%

размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по

общему правилу без

учета

наличия

договоров об инвестиционном налого-

вом кредите.

Помимо инвестиционного налогового кредита перенос срока

уплаты

налогов и сборов осуществляется в России также в формах отсрочки,

рассрочки и налогового кредита.

Зо!!Г Менеджмент:

теория

ррашка

России

Еще

OAHMJVI

важным видом льгот являются

«налоговые

каникулы»

(tax

holiday) — освобождение предприятия от

уплаты

налога на прибыль (либо

взимание налога с части прибыли) в течение определенного периода. Эта

льгота стимулирует, как правило, экспорт или развитие новых отраслей

производства.

До

2002 г. Инструкция МЫС России № 62 о налоге на прибыль предо-

ставляла

малым предприятиям

«налоговые

каникулы»

на два года в

уплате

налога. Но эта льгота распространялась только на те

малые

предприятия,

которые

были

заняты производством и переработкой сельскохозяйствен-

ной продукции, производством продовольственных товаров, товаров на-

родного

потребления, некоторыми строительными и ремонтно-строитель-

ными работами, производством строительных материалов, медицинской

техники,

лекарственных средств и изделий медицинского назначения, если

выручка от указанных видов деятельности превышала 70% общей суммы

выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пунктом 4.5 указанной Инструкции

«налоговые

каникулы»

на пять лет

предоставлялись предприятиям, получившим в предыдущем году убыток

(за

исключением убытков,

полученных

по операциям с ценными бумага-

ми),

в части прибыли, направленной на его покрытие при условии полного

использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по

назначению фондов.

Полное освобождение прибыли от

налога

применяется редко. Эта

льгота распространяется на ограниченное число организаций и производств

и не имеет существенного значения для налогового менеджмента.

Налоговые системы в разных странах достаточно разнообразны, но

главное, что их объединяет, и в этом отношении налоговая система Рос-

сии

соответствует системам развитых стран, — это исключение из налого-

обложения капитала, функционирующего в производстве, и экспорта.

Общее число налоговых льгот, применяемых у нас при налогообложе-

нии прибыли, достаточно велико. Однако основная часть налоговых льгот,

установленных законом, не должна уменьшать фактическую сумму нало-

га,

исчисленную без

учета

льгот, более чем на 50%. В развитых странах

количество льгот значительно больше, чем в России. Так, в США их более

100,

в Великобритании и Германии — до 70—80. При условии их полного

и правильного применения, как отмечают эксперты, нормально работа-

ющая компания со средним уровнем рентабельности может вовсе не

показывать прибыль в своем балансе и таким образом полностью осво-

бодиться от налогов. По этой причине традиционные системы подоход-

ных налогов уже давно подвергаются острой критике. Попыткой устра-

нить некоторые из недостатков взимания налога на прибыль

является

Глава

Налоговое

регулирование

менеджменте

™303

введенный в Западной Европе, а в 1992 г.

в России налог на добавленную

стоимость (НДС).

Число льгот по этому налогу

по

сравнению с налогом на прибыль

ограни-

чено. НДС имеет и то преимущество, что в его базу включаются затраты

предпринимателей на заработную

плату,

что служит для них стимулом повы-

шения производительности труда и применения новейшей техники. Осво-

бождение от этого налога экспортных операций фактически есть

выплата

крупных субсидий отечественному бизнесу. Немедленное списание расхо-

дов на приобретение активов для организаций служит большим стимулом

обновлению производства, чем установление льгот по налогу на прибыль.

Что касается четвертой стадии налогового планирования, то во мно-

гих

случаях

правильное размещение полученной прибыли, капиталов,

выбор инвестиционной

политики,

могут

обеспечить дополнительные нало-

говые льготы и даже возврат части

уплаченных

налогов.

Следует

иметь в

виду, что в ряде стран в

целях

налогового контроля некоторые налоги

взимаются и с не подлежащих обложению предприятий. При этом пред-

полагается, что в дальнейшем предприятия должны в установленном по-

рядке обратиться за возвратом налога. Особенно часто такие ситуации

встречаются при наличии налоговых соглашений об избежании двойного

налогообложения, когда стандартные ставки налогов у источника (с диви-

дендов, процентов, лицензионных платежей

т.д.)

по

условиям этих согла-

шений снижаются иногда в 2—3 раза или вовсе до нуля. Большинство

стран

охвачены

сетью таких двусторонних соглашений, и нормы, введен-

ные этими соглашениями, в значительной степени дополняют или даже

изменяют нормы внутреннего налогового права. Кроме

того,

если между-

народным договором установлены иные правила, чем те, которые содер-

жатся в российском налоговом законодательстве, то применяются пра-

вила

международного договора.

9.4.

Отрицательный

эффект

налогового

планирования

Итак, налоговое планирование для предпринимателей предполагает

выбор оптимальных при данных налоговых правилах форм

методов инве-

стирования капиталов и осуществления деятельности. При некотором упро-

щении налоговое планирование можно представить как следование основ-

ным правилам.

Первое: следует избегать статуса резидента

стране получения наи-

больших доходов, если при налогообложении доходов от зарубежной дея-

тельности применяется принцип резидентства.

304

Менеджмент:

теория

практика

России

Второе:

активы предпочтительнее перемещать в форме Движения

капиталов, а не прибылей.

Третье:

при

сравнении налоговых режимов разных стран больше вни-

мания следует

уделять

правилам расчета облагаемого дохода, а не нало-

говым

ставкам.

Четвертое:

не следует спешить с инкассацией доходов и регистраци-

ей прибылей, так как отсрочка налога часто равносильна освобождению

от

него.

Перечисленные правила обеспечивают минимизацию налоговых обя-

зательств законным путем посредством полного раскрытия всей инфор-

мации налоговым органам. Подобную минимизацию налоговых обяза-

тельств, как правило, называют избежанием налогов. Помимо законных

способов

минимизация налогов может осуществляться и незаконными

методами — уклонение от налогов путем сокрытия своих налоговых обя-

зательств либо предоставление в налоговые органы ложной информации.

Одним из радикальных

способов

уклонения от

уплаты

налогов

являет-

ся утаивание доходов и расходов от

учета

при операциях с наличными

деньгами.

Процедура превращения безналичных денег в наличные, при-

чем неучтенные, называется

«обналичкой».

Пытаясь

легально избежать налогов (налоговое планирование) или

нелегально уклониться от их уплаты, необходимо предвидеть

отрицатель-

ные

результаты.

Во-первых, если компания ведет дела, имея

виду главным образом

налоговые соображения, она может сильно проиграть

случае

измене-

ния политики страны, где сосредоточена ее деятельность.

Более

того,

ее

капиталовложения

сбытовая стратегия будут все более отрываться от

экономических и других факторов отрасли,

которой она действует.

Во-вторых, транснациональная компания, постоянно стремящаяся

извлечь максимум преимуществ из арбитражных возможностей, т.е. спе-

кулятивного перемещения финансовых средств с одного рынка на другой

целью

получения прибыли, оптимизирует ее

лишь

краткосрочном пла-

не,

так как действия компании подрывают благорасположение отечествен-

ного

и принимающих правительств, налоговое, денежно-кредитное и

валют-

ное регулирование которых, как правило, преследует цели иные, чем

создание

прибыльных

арбитражных возможностей для международных

фирм.

Снижаются легитимность компании, ее эффективность и в конечном

счете прибыль

долгосрочном плане.

В данном и предыдущем

случаях

отрицательный результат обусловлен

концентрацией внимания компании

лишь

на решении своих внутренних

проблем и недооценкой того факта, что

любая

компания

является

откры-

ГлаваЭ

Налоговое

регулирование

менеджменте

305

той

системой,

зависящей от факторов прямого и косвенного воздействия

внешней среды, определяющих возможность и эффективность ее дея-

тельности.

В-третьих,

ориентация компании только на получение конечной при-

были

и практика перевода дохода и затрат со счетов одних центров при-

были

дочерних компаний на счета других во избежание высоких налогов

ведут к перераспределению не только дохода, но

ликвидности между ее

подразделениями, что усиливает внутрифирменные противоречия и под-

рывает стимулы прибыльной деятельности подразделений.

В-четвертых,

укрытие от государства прибыли имеет с точки зрения

акционерного

дела

тот крупный недостаток, что эта прибыль не может

быть

распределена в виде дивидендов. В противном

случае

реальные

доходы перестанут

быть

тайной и подвергнутся обложению налогом.

Зани-

женность дивидендов в свою очередь снижает стимулы приобретения

акций.

Таким

образом,

под воздействием уклонения от налогов деформи-

руется обычный механизм реализации собственности.

Прибыль

в этих

условиях не доходит

до

владельцев

капитала. Правда, в условиях развито-

го

фондового рынка заменой дивидендам в качестве стимула приобрете-

ния акций может служить ожидаемое повышение их курса.

Наконец,

в-пятых,

использование трансфертных цен, корректировка

дивидендных платежей и т.п. действия ведут к перераспределению дохо-

дов,

искажению прибыли, проблемам с оценкой налогового менеджмента.

Перечисленные негативные последствия налогового планирования

вызывают необходимость включения в стратегию налогового менеджмента

прогнозирования возможных отклонений между намеченной

целью

со-

кращения платежей в бюджет

фактически достигнутыми результатами.

Подобная необходимость обусловлена также усилением в России госу-

дарственного таможенно-банковского контроля за денежными потоками

во избежание утечки капитала и отмывания преступных доходов. Особую

актуальность приобрели вопросы, связанные с валютным регулировани-

ем и валютным контролем. В 2000 г. по сравнению с 1999 г. платежи

клиентов уполномоченных банков в оффшорные зоны за счет валюты,

купленной на внутреннем валютном рынке, сократились более чем в 2 раза.

Определенную роль в подобном сокращении сыграло указание Банка Рос-

сии

о формировании резерва под операции российских кредитных

органи-

заций с резидентами

оффшорных

зон и усилении валютного контроля за

правомерностью осуществления

валютных

операций.

Необходимость предвидения налогоплательщиком несовпадения предпо-

лагаемых

фактических результатов налогового планирования связана с

совершенствованием налогового законодательства, устраняющим имею-

306™

Менеджмент:

теория

и практика в России

щиеся в нем

«лазейки»

при управлении налогами, а также с прямым госу-

дарственным регламентированием деятельности предприятий, снижаю-

щим возможности избежания налогов.

Масштабы избежания и уклонения от

уплаты

налогов весьма значи-

тельны, что не только уменьшает доходы бюджета, но и существенно за-

нижает макроэкономические показатели страны, в частности объем

произ-

веденного валового внутреннего продукта.

Система национальных счетов рассматривает законную деятельность,

которая скрывается или преуменьшается осуществляющими ее единица-

ми

целью

уклонения от

уплаты

налогов, в качестве одной из трех состав-

ных частей теневой экономики.

Основные параметры теневой экономики России касаются скрытой

части официальной экономики и

легальных

видов деятельности в нефор-

мальном (неофициальном) секторе. Доля суммарного досчета (поправки)

в произведенном ВВП на эти две составляющие теневой экономики изме-

ряется в России 20%, что представляет собой значительный сегмент ее

национального хозяйства.

Наряду с избежанием и уклонением от налогов еще одним способом

снижения налогового бремени

является

переложение налогов.

Переложение налогов — перенесение налогоплательщиком всего или

части налогового бремени на другое лицо, несовпадение плательщика

налога с его носителем. В процессе переложения

уплаченный

налог воз-

мещается плательщику путем изменения его экономических отношений с

другим

хозяйствующим субъектом.

Теория переложения налогов в отечественной науке отражена в тру-

дах В.Н. Твердохлебова и А.А. Исаева.

Переложение налогов происходит только в процессе обмена, при изме-

нении условий которого один хозяйствующий субъект может перенести

на другого, юридически независимого от него субъекта, приходящийся

на него налог.

Перенесение налога проявляется в изменении под его влиянием цены

продукта и факторов его производства (зарплаты, процентов за кредит,

ренты). Другой способ переложения налога — это изменение спроса

или предложения чего-либо в связи с введением или увеличением налога.

В.Н. Твердохлебов считал, что переложение налогов можно рассматри-

вать

как процесс изменений спроса, предложения и цен, переносящий

бремя нового налога с непосредственного плательщика на других лиц, и

как

состояние

распределения налогового бремени, т.е. как результат уста-

новившегося равновесия спроса и предложения. Последнее состояние

можно сравнивать с предшествовавшим введению налога состоянием

Глава

Налоговое

регулирование

менеджменте

307

равновесия экономических сил, количественно определяя в.лияние_нало-

га',

или с гипотетическим случаем отсутствия налога.

Изменения цены, спроса и предложения под влиянием переложения

налога представлено на рис. 9.2.,

В результате переложения налога кривая предложения .сдвигается

вверх на сумму переложенного налога, что уменьшает объем потребле-

ния и спрос.

Повышение цены как форма перенесения тяжести налога на потреби-

телей по-разному отражается на спросе и предложении различных продук-

тов.

При эластичном спросе на облагаемый продукт переложение осуще-

ствить труднее, чем при устойчивой потребности, когда покупатель менее

склонен сокращать потребление из-за повышения цены, поэтому наиболее

переложимы налоги на предметы первой необходимости или крайней рос-

коши,

спрос на которые мало зависит от цены. Труднее переложить налог

при

неэластичном предложении. Классическим примером товара с нуле-

вой эластичностью предложения является необработанная земля.

Возможность

переложения налога при различной степени эластично-

сти

спроса и предложения на товар представлена на рис. 9,3 и 9.4.

На рис. 9.3 показана возможность стопроцентного переложения нало-

гового

бремени на потребителей, когда (в

случае

А) при совершенно эла-

стичной кривой предложения цена увеличивается на полную сумму далога.

То же самое (в

случае

Б) происходит при совершенно неэластичном спросе.

Цена,

уплаченная'

потребителем

После

переложения

налога

1,05

До

переложения

налога

1,02

Кривая

предложения

после

переложения

налога

Кривая

предложения

до

переложения

налога

•

Количество

Рис.

9.2. Влияние

переложения

налога на

цену,

спрос

предложение:

—

точка

пересечения

кривой

предложения

кривой

опроса

до

переложения

налога;

—

точка

пересечения

кривой

предложения

кривой

опроса

после

переложения

налога;

<?j

—

количество

проданного

продукта

после

переложения

налога;

—

количество

проданного

продукта

до

переложения

налога

308

Менеджмент:

теория

и практика в России

На рис. 9.4 показано, как совершенно неэластичная кривая предло-

жения (в

случае

А) и совершенно эластичный спрос (в

случае

Б) не позво-

ляют

поднять цену и переложить налог на потребителей. Полное бремя

налога в данном

случае

несут производители.

В теории переложения налогов различают два вида переложения:

прямое

— от

производителя

к потребителю (переложение вперед)

обрат-

ное — от потребителя к производителю (переложение назад). Чем более

эластичен спрос и менее эластично предложение, тем больше налог ло-

жится на

производителей.

Чем менее эластичен спрос

более эластично

предложение, тем больше налог ложится на потребителей.

Переложение налога возможно при условиях, когда налогом облага-

ются все

лица,

находящиеся в сходных обстоятельствах, так как на открытом

Цена

Кривая спроса

Кривая предложения

после переложения налога

Налог

Кривая предложения

до переложения налога

Цена

Q-i

Количество

Кривая предложения

после переложения налога

Q,=Q

Кривая предложения

до переложения налога

Количество

Рис. 9.3.

Эластичность

спроса

предложения (налог

на

потребителей):

—

цена продукта до переложения налога;

/^ —

цена продукта после переложения налога

Глава

Налоговое

регулирование

менеджменте

309

рынке индивидуальные затраты при образовании цены играют незначи-

тельную

роль, и налог перелагается постольку,

поскольку

ложится

одинако-

вым бременем на каждую единицу объекта обложения, когда непосред-

ственный плательщик налога (субъект)

влияет

на предложение и спрос.

Чем более непосредственный плательщик налога может повлиять на из-

менения предложения или спроса и чем сильнее эти изменения могут

отразиться на ценах, тем легче перелагается налог, и наоборот.

Степень

переложимости

налогов зависит, во-первых, от объекта и

основания

отдельных

налогов и, во-вторых, от

природы

рынка (конкурент-

ный или

монополистический).

Так,

личные

подоходные налоги по перело-

жимости

значительно уступают налогам на доходы предприятий и косвен-

ным налогам; прогрессивный подоходный налог перелагается труднее,

чем пропорциональный; налог на непериодические поступления менее

Цена

Кривая

предложения

до

после

переложения

налога

Кривая

спроса

Количество

Цена

Кривая предложения

после переложения^

налога

Кривая предложения

до переложения

налога

Кривая спроса

Количество

Рис. 9.4.

Эластичность

спроса

предложения (налог на производителей)

310

Менеджмент:

теория

практика

России