Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

ГЛАВА 3

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В РАЗВИТЫХ

СТРАНАХ

3.1.

Налоги на потребление

Основные виды налогов на потребление — это акцизы, налог с обо-

рота, налог с продаж, налог на добавленную стоимость, пошлины и

сборы.

Понятие «акцизы», как уже отмечалось

, может иметь как расширен-

ное,

так и узкое толкование. В группу акцизов могут включаться все виды

налогов на товары и услуги (расширенное толкование). В этом случае ак-

цизами называют не только налоги на определенные товары и услуги, но

и налог на добавленную стоимость (универсальный акциз), и налоги с

продаж, и импортные пошлины.

Узкое

толкование термина «акцизы» пре-

дусматривает отнесение к данной группе лишь налогов, взимаемых в

виде надбавок к ценам или тарифам на отдельные конкретные товары и

услуги. При расширенной трактовке эту группу налогов обычно называ-

ют индивидуальными акцизами. В Российской Федерации термин «ак-

циз» применяется только к индивидуальным акцизам.

Акцизы могут взиматься не только центральным правительством,

но также и региональными властями и органами местного самоуправ-

ления. Централизованное взимание акцизов обычно применяется в

унитарных государствах. Наделение региональных властей и органов

местного самоуправления правом взимать акцизы, устанавливать или

изменять их ставки характерно для федеративных и конфедеративных

государств.

Плательщиками акцизов обычно выступают предприятия, произво-

дящие подакцизную продукцию. Иногда обязанность по уплате акци-

зов возлагается также на оптовых покупателей и продавцов подакциз-

ных товаров.

См.

2.2.1.

Глава 3. Налогообложение в развитых странах

Могут устанавливаться следующие виды ставок акцизов: еди-

ные — для однородных товаров (соль, сахар, спирт); дифференциро-

ванные— для товаров, классифицируемых по различным признакам:

качеству, содержанию алкоголя и т.д. (вина, масла, ткани, нефтепродук-

ты);

пропорциональные — для товаров одной группы, имеющих раз-

ные уровни цен (табачные изделия).

Ставки акцизов подразделяются на: твердые (специфические), ус-

танавливаемые в абсолютной сумме за единицу обложения; адвалор-

ные, устанавливаемые в процентах к ценам реализации товаров или ус-

луг. Наиболее широко распространено применение специфических

ставок акцизов. Они обычно устанавливаются на такие однородные то-

вары, как соль, сахар, спички, спирт и спиртосодержащая продукция,

нефтепродукты. Адвалорные ставки обычно применяются для обложе-

ния ювелирных изделий, автомобилей, изделий из меха и ряда других

товаров, относимых к предметам роскоши.

Акцизы используются в тех случаях, когда производство подакциз-

ных товаров осуществляется частными производителями. Однако в

ряде стран государство объявляет производство подакцизных товаров

государственной монополией. Государственная фискальная монополия

представляет собой монополию государства на производство и реализа-

цию товаров массового потребления (табак, спички, соль и т.п.). Объек-

тами государственной монополии могут быть также внешняя торговля,

производство и реализация алкогольных напитков, табачных изделий

и т.д.

Государственная фискальная монополия может быть полная, когда

государство монополизирует и производство, и реализацию какого-то

товара, или частичная, при которой монополизировано только произ-

водство или только реализация.

Государственная фискальная монополия устанавливается с целью

получения возможно больших доходов в государственный бюджет, при

этом государство получает не налог, а предпринимательский доход. Го-

сударственная фискальная монополия возникла из регалии — исключи-

тельного права государства (главы государства) на определенный вид

деятельности, В современных условиях государственная фискальная

монополия имеет место в Италии (табак, соль, спички), Германии

(вино),

Франции (табак, спички, пиво, спирт), Японии (соль, табак,

спирт, опий) и других странах.

Под налогами с оборота понимается группа косвенных налогов,

взимаемых с оборота товаров (работ, услуг) предприятий и организа-

ций (юридических лиц), а в некоторых случаях и с объема реализации

Раздел I. Теория налогообложения

товаров (работ, услуг) физических лиц, осуществляющих предприни-

мательскую деятельность. В отличие от акцизов, взимаемых с отдель-

ных видов товаров или услуг, налогами с оборота облагаются произ-

водство и реализация всех товаров (работ, услуг), за исключением

освобождаемых от налогообложения. Налогами облагаются преимуще-

ственно товары массового потребления, реализуемые внутри страны, и

услуги предприятий сферы обслуживания.

Налог с оборота получил широкое распространение в период Пер-

вой мировой войны 1914—1918 гг. первоначально в Германии и Фран-

ции, а затем и

других странах. Введение налога преследовало фискаль-

ные цели: удовлетворить потребности в дополнительных средствах,

покрыть острый дефицит бюджета. Рост поступлений по этому виду на-

логообложения обеспечивается автоматически за счет повышающихся в

условиях инфляции цен, а также в результате расширения объектов об-

ложения.

Первоначально налогом облагалась стоимость валового оборота то-

вара предприятия многоступенчатым (каскадным), или так называе-

мым кумулятивным, методом, при котором налог взимался на каждой

стадии производства или обращения товара (исключая обороты внут-

ри компании). Такая система действовала в ФРГ, Бельгии, Австрии и

других государствах до конца 1960-х гг. Многократность обложения

обременяла товар налогами и затрудняла организацию платежа, так как

требовала использования большого количества документов. Более про-

стой способ обложения, к которому перешло большинство госу-

дарств, — взимание налога с оборота один раз — на стадии производ-

ства, оптовой или розничной торговли, но по более высокой ставке.

Однократное обложение по обороту товара в производстве, с одной

стороны, сдерживает централизацию промышленных и торговых пред-

приятий, так как возрастает сумма налога в связи с обложением не толь-

ко производственных, но и реализационных расходов;

другой стороны,

стимулирует объединение торговых фирм, так как крупные магазины

имеют меньше издержек обращения, а следовательно, их облагаемый

оборот уменьшается.

Распространение налогов с оборота в развитых странах объясняет-

ся не только их фискальным значением, но и возможностью использо-

вания для воздействия на процесс производства. Освобождая экспор-

теров от обложения налогами с оборота, государство стимулирует

экспорт товаров.

Обложение оборота предприятий, производящих и реализующих

товары (работы, услуги), может осуществляться по единым или инди-

Глава 3. Налогообложение в развитых странах

видуальным ставкам. Налогообложение оборота по индивидуальным

ставкам в зависимости от отраслей и даже отдельных видов товаров

или услуг, по сути, мало чем отличается от обложения акцизами.

С начала 1960-х гг. во многих странах происходило преобразование

налога с оборота в налог на добавленную стоимость (НДС). НДС ис-

пользуется в налоговых системах более 50 государств, в частности во

всех странах Европейского союза. Установление НДС — одно из усло-

вий членства в Европейском союзе. Впервые этот налог был введен во

Франции в 1954 г. Из ведущих промышленно развитых стран един-

ственной страной, не использующей НДС, являются США. Важно от-

метить также, что НДС, используемый в Канаде, Японии, Новой Зелан-

дии и некоторых других странах, существенно отличается от НДС,

применяемого в странах Европейского союза.

В странах — членах Европейского союза НДС применяется с це-

лью унификации национальных систем косвенного обложения (в со-

ответствии с Римским договором) и для создания единой доходной

базы бюджета Европейского союза, главным доходным источником

которого с 1975 г. были поступления от НДС в размере 1% суммы на-

лога (с 1986 г. —

1,4%),

собранного каждой страной-членом.

Налоговую базу по НДС составляет стоимость, добавленная на каж-

дой стадии производства и реализации товара. Добавленная стоимость

{прирост стоимости) включает заработную плату с начислениями,

амортизацию, процент за кредит, прибыль, расходы на электроэнер-

гию,

рекламу, транспорт и др. В цену входит общая сумма НДС, вне-

сенная предпринимателем на всех стадиях продвижения товара к по-

требителю; таким образом, потребитель — единственный и конечный

плательщик (носитель) этого налога. В результате регулярного поступ-

ления в бюджет и универсальности НДС стал одним из наиболее эф-

фективных фискальных инструментов. На его долю приходится около

80%

всех косвенных налогов во Франции, более 50% в Германии, Ве-

ликобритании.

При обложении НДС обычно используются стандартная (основ-

ная) ставка и пониженные ставки. Во многих странах для товаров

(работ, услуг), освобождаемых от НДС, используется нулевая ставка

налога. В отдельных странах применяется параллельное освобождение

от НДС и обложение НДС по нулевой ставке. При обложении по нуле-

вой ставке продавец товара имеет право на зачет или возврат уплачен-

ного НДС. Обложение по нулевой ставке применяется к экспортируе-

мым товарам и услугам, а также к услугам в сфере международной

торговли. Кроме того, в отдельных странах (Бельгия, Франция, Италия,

Раздел I. Теория налогообложения

Испания и др.) используются повышенные ставки НДС, применяющи-

еся к предметам роскоши и отдельным видам услуг.

Расчет налоговых обязательств по НДС может осуществляться сле-

дующими методами: а) прямым аддитивным; б) косвенным аддитив-

ным; в) методом прямого вычитания; г) зачетным методом (косвенное

вычитание, или инвойсный метод). Наиболее широко применяется за-

четный метод, при котором размер НДС, подлежащего уплате, рассчи-

тывается как разница между НДС, полученным от покупателей, и НДС,

уплаченным продавцом..(Данный метод определения налоговых обяза-

тельств по НДС стал основным в Российской Федерации).

Использование НДС в налоговых системах нередко порождает

целый ряд проблем. Достижение наибольшей эффективности во взима-

нии НДС возможно только при условии тотального контроля налого-

вых органов за всеми налогоплательщиками, находящимися в экономи-

ческой цепочке от добычи сырья до реализации изделий конечному

потребителю. Для эффективного взимания индивидуальных акцизов

достаточно только наличия жесткого контроля над производителями

подакцизных товаров, число которых по сравнению с плательщиками

НДС меньше в десятки, а иногда и в сотни раз.

Наибольшие и стабильные поступления НДС в бюджет дают круп-

ные промышленные и торговые предприятия. Как правило, проблем-

ной сферой при применении НДС являются предприятия розничной

торговли, особенно в тех случаях, когда розничная торговля ведется

индивидуальными предпринимателями. НДС представляет собой на-

лог, по которому практически полностью отсутствуют легальные спо-

собы минимизации налоговых выплат. Но если налоговые органы не в

состоянии обеспечить одновременный контроль за покупателями и по-

ставщиками товаров (работ, услуг), то могут возникнуть многочислен-

ные возможности по уклонению от уплаты налога, в частности путем

составления фиктивных счетов-фактур. Для взимания НДС и контроля

над его уплатой необходимы условия — жесткая система периодичес-

кой отчетности, а также весьма сложные расчеты, что обусловливает

необходимость содержания расширенного штата профессиональных

бухгалтеров и значительных расходов. Такие требования могут быть

невыполнимыми для индивидуальных предпринимателей, что, в свою

очередь, суживает сферу применения НДС. В большинстве стран от

уплаты НДС освобождаются промышленные и торговые предприятия

с небольшим оборотом, либо для них устанавливаются более длитель-

ные налоговые периоды и отдельные особенности по расчету налого-

вых обязательств и уплате налога. От уплаты НДС обычно освобожда-

Глава 3. Налогообложение в развитых странах 75

ются физические и юридические лица, являющиеся плательщиками

промыслового налога.

Налог с продаж представляет собой косвенный налог, объектом

обложения которым выступают обороты по реализации товаров и (или)

услуг. Налоги с продаж могут подразделяться на общие и специальные.

Специальные налоги с продаж, по сути, представляют собой разновид-

ность акцизного налогообложения. В отличие от НДС налог с продаж

обычно взимается только в сфере реализации товаров (работ, услуг), а

объектом реализации выступает весь совокупный оборот предприятия

(физического или юридического лица), осуществляющего розничную

торговлю или предоставляющего услуги населению. Наиболее широко

данный налог применяется в США, где он устанавливается законода-

тельными органами отдельных штатов. Поступления по налогу с про-

даж в общих налоговых поступлениях составляют около трети. Одно-

временное взимание и НДС, и налога с продаж применялось в

Российской Федерации до

января 2004 г.

Таможенные пошлины и сборы взимаются с провозимых через на-

циональную границу товаров по ставкам, предусмотренным таможен-

ным тарифом. Таможенные пошлины подразделяются на вывозные (взи-

маемые государством при экспорте товаров), ввозные (взимаемые с

импортируемых товаров) и транзитные (взимаются при переходе ино-

странного груза через границу данной страны, следующего через ее тер-

риторию для потребления в третьей стране). В зависимости от целей та-

моженные пошлины и сборы подразделяются на фискальные (играющие

значительную роль в доходах бюджета), протекционистские (защища-

ющие внутренний рынок от проникновения иностранных товаров),.ан-

тидемпиговые (разновидность протекционистских пошлин), преферен-

циальные (льготные пошлины, обычно устанавливаемые в отношении

товаров, происходящих из определенных государств, в соответствии с

условиями

договоров).

Фискальное значение таможенных пошлин и сбо-

ров в развитых странах, как правило, невелико.

3.2. Налогообложение доходов физических

и юридических лиц

3.2.1.

Налогообложение доходов физических лиц

Налоги на доходы физических лиц чрезвычайно многообразны. По-

доходное налогообложение получило наибольшее распространение

после Первой мировой войны. Подоходный налог в каждой стране

76 Раздел I. Теория налогообложения

имеет свои особенности, обусловленные историческими, политически-

ми,

экономическими и иными факторами. Однако можно выделить не-

которые общие черты, характерные для большинства развитых стран.

Налогоплательщиками выступают физические лица, достигшие

совершеннолетия, а также несовершеннолетние — по отдельным ви-

дам доходов: Налогоплательщики, как правило, подразделяются \\аре-

зидентов и нерезидентов. Главный критерий' для определения

резидентства — пребывание физического лица в стране на протяжении

определенного периода в течение финансового года. В большинстве

стран этот период составляет шесть или более месяцев (свыше 183 ка-

лендарных дней). Если этот критерий для конкретного случая недоста-

точен, то используются следующие дополнительные критерии: при-

вычное жилище (основное жилье), центр жизненных интересов,

национальность, гражданство и т.д.

Смысл разделения налогоплательщиков на резидентов и нерезиден-

тов состоит в том, что резиденты несут полную налоговую ответствен-

ность с мирового (глобального) дохода, т.е. подлежат подоходному

налогообложению по всем источникам — как внутренним, так и вне-

шним, а нерезиденты несут ограниченную налоговую ответственность,

т.е.

налогообложению подлежат только доходы из источников, располо-

женных в данной стране. Отдельные страны устанавливают другие

правила. В США, к примеру, система разделения физических лиц на

резидентов и нерезидентов применяется только в отношении неграж-

дан США (граждан других государств и лиц без гражданства), а все

граждане США несут полную налоговую ответственность.

Исходной базой для расчета налоговых обязательств выступает со-

вокупный годовой доход налогоплательщика, в который включаются

все доходы, полученные данным физическим лицом в течение налого-

вого (финансового) года от источников, указанных в налоговом законо-

дательстве. В совокупный годовой доход, как правило, включаются на-

ряду с заработной платой, доходами от предпринимательской

деятельности другие выплаты и поступления: пособия, оплата натурой,

компенсационные выплаты, а также полученные материальные и нема-

териальные выгоды.

Ни в одной стране мира совокупный годовой доход налогоплатель-

щика не совпадает с налогооблагаемым доходом, к которому применя-

ется действующая шкала ставок подоходного налога. Налогооблагае-

мый доход по сравнению с совокупным годовым доходом всегда .меньше

на сумму разрешенных в соответствии с закорюдательством вычетов.

Эти вычеты состоят, как правило, из необлагаемого минимума, профес-

Глава 3. Налогообложение в развитых странах

сиональных расходов, различного рода индивидуальных, семейных

вычетов, вычетов на детей, сумм фактически уплаченных взносов в

различного рода фонды социального назначения и обязательного стра-

хования. Система разрешенных вычетов для определения налоговых

обязательств физического лица имеет огромное значение. Большин-

ство экспертов оценивают уровень налогообложения в той или иной

стране, исходя не из размеров налоговых ставок, а из того, какой объем

налоговых вычетов разрешено использовать в данной стране.

Наряду с налоговыми вычетами из совокупного дохода использует-

ся система налоговых

зачетов.

Если налоговый вычет применяется для

исчисления налогооблагаемого дохода, то налоговый зачет уменьшает

уже полученную в результате расчетов сумму налогооблагаемого дохо-

да, т.е. это те суммы, на которые налогоплательщик может уменьшить

свои обязательства по подоходному налогу.

Кроме вычетов из совокупного дохода и зачетов по налогооблагае-

мому доходу, носящих универсальный характер, т.е. действие которых

распространяется на все категории налогоплательщиков, действуют

специальные налоговые льготы. Для получения права на эти льготы

необходимо подтверждение каких-либо особых обстоятельств.

Ставки подоходного налогообложения всегда устанавливаются за-

коном. Изменение ставок подоходного налогообложения (так же, как и

ставок по другим налогам) не допускается в течение всего налогового

периода. Как правило, невозможен и пересмотр других существенных

условий подоходного налогообложения. Во всех странах действует ка-

тегорический запрет на предоставление индивидуальных налоговых

льгот, т.е. льгот, которые могут получить отдельные лица. Льготы пре-

доставляются только категориям лиц, т.е. всем без исключения лицам,

которые могут подтвердить наличие оговоренных в законе особых об-

стоятельств.

Во всех развитых странах ставки по подоходному налогу являются

прогрессивными и, как правило, построены по системе сложной про-

грессии. Для большинства развитых стран в последние десятилетия

характерны следующие изменения в ставках подоходных налогов: зна-

чительное снижение предельных (максимальных) ставок, сокращение

числа применяемых ставок, увеличение размеров необлагаемого мини-

мума, индивидуальных и семейных вычетов. Следовательно, можно

говорить о возникновении тенденции плавного перехода от прогрес-

сивного к пропорциональному налогообложению доходов.

В подавляющем большинстве стран супруги имеют право уплаты по-

доходного налога и определения обязательств по нему как по индивиду-

Раздел I. Теория налогообложения

альной, так и яо совместной системе налогообложения. В тех случаях,

когда применяется система совместного налогообложения дохода семьи,

при определении налоговых обязательств к налогооблагаемому доходу

применяются пониженные ставки.

Расчет налоговых обязательств по подоходному налогу осущест-

вляется самими налогоплательщиками. Налогоплательщик несет адми-

нистративную и уголовную ответственность за информацию, представ-

ляемую в налоговые органы, за правильность определения налоговых

обязательств, своевременность уплаты налогов и подачу сведений в

налоговые органы. Наряду с уплатой налога по декларации во всех

странах действуют системы удержания налога у источника выплаты

дохода.

Налоги на доходы физических лиц чаще всего относятся к группе

общегосударственных (центральных, федеральных, конфедеральных)

налогов, хотя во многих странах действуют различного рода дополни-

тельные налоги на доходы физических лиц, надбавки к центральным

налогам, поступающие в бюджеты регионов (штатов, провинций, зе-

мель) и в бюджеты органов местного самоуправления (городов, райо-

нов,

округов, муниципалитетов, тауншитов и т.д.). При этом регламен-

тация по взиманию налогов на доходы физических лиц, как правило,

отнесена к исключительной компетенции центрального уровня власти

(федерации, конфедерации). На общегосударственном уровне опреде-

ляются объекты налогообложения, методика определения налогообла-

гаемого дохода, уровень общенациональных ставок, условия и разме-

ры предоставляемых универсальных и специальных вычетов и зачетов,

общие условия предоставления и получения налоговых льгот, сроки и

порядок уплаты налогов и предоставления отчетности. На региональном

и местном уровнях обычно могут изменяться лишь размеры ставок по

дополнительным налогам или надбавкам к общенациональным налогам

на

доходы.

Кроме того, в отдельных странах разрешено применять мест-

ные льготы для определенных категорий лиц, однако правила примене-

ния таких льгот в подавляющем большинстве стран также устанавлива-

ются на общенациональном уровне. В федеративных и конфедеративных

государствах могут существовать самостоятельные налоги на доходы

физических лиц либо применяться различного рода надбавки к общего-

сударственному подоходному налогу.

Налоговый период по подоходному налогообложению физических

лиц составляет один год. В большинстве случаев этот период совпада-

ет либо с календарным годом, либо с установленным законодательно

финансовым (налоговым, фискальным) годом.

Глава 3. Налогообложение в развитых странах

Практически во всех странах налогоплательщику предоставляется

возможность при расчете налоговых обязательств в той или иной фор-

ме

учитывать фактически понесенные и документально подтвержден-

ные

убытки прошлых лет. В ряде стран разрешено при наличии соот-

ветствующих, определенных в законодательстве обстоятельств

рассчитывать размер налоговых обязательств текущего года с учетом

расходов будущих периодов.

Основные различия при исчислении налоговых обязательств физи-

ческих лиц по подоходному налогообложению в развитых странах за-

ключаются в.следующем:

—>

расчет совокупного годового дохода, скорректированного вало-

вого дохода и налогооблагаемого дохода имеет свои особенности; су-

ществуют важные, а иногда и принципиальные различия в правилах по

определению источников доходов;

—>

состав дохода, включаемого в совокупный годовой доход, отлича-

ется своей спецификой часто не только в одной стране, но и на регио-

нальном (земельном, провинциальном, штатном) уровне. Последнее

особенно характерно для стран с федеративным и конфедеративным ус-

тройством. Для налогоплательщика также большое значение может при-

обретать специфика определения момента получения дохода;

—»

имеются различия при определении категории «объект налогооб-

ложения», т.е. объектом может выступать доход каждого члена семьи в

отдельности или может применяться совокупное налогообложение до-

хода всей семьи как единого целого. Отдельные виды доходов могут

быть самостоятельными объектами налогообложения;

—»наиболее многообразен состав и характер налоговых зачетов,

вычетов и льгот, применяемых при расчете величины налогооблагае-

мого дохода, определении величины налогового оклада или оконча-

тельных обязательств налогоплательщика;

—>

отмечаются существенные различия как в системах построения

шкалы обложения подоходными налогами, так и в уровне минималь-

ных, стандартных (средних) и максимальных ставок;

-» значительным разнообразием характеризуются правила, регламенти-

рующие налогообложение иностранных граждан, осуществляющих дея-

тельность в стране, а также системы налогообложения граждан, длитель-

ное время работающих за рубежом и получающих доходы из иностранных

источников. Правила, регламентирующие применение иностранного нало-

гового кредита для принятия инвестиционных решений физическим ли-

цом, могут иметь не менее важное значение, чем общий уровень налогооб-

ложения в той или иной стране.