Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

Раздел I. Теория налогообложения

вызвано наступлением каких-либо чрезвычайных обстоятельств (вой-

ны,

стихийные бедствия и т.п.). Обычно при введении чрезвычайного

налога или сбора особо оговаривается, что налог или сбор будет взи-

маться либо в течение фиксированного количества лет, либо до момен-

та окончания соответствующего чрезвычайного обстоятельства.

Широкое распространение чрезвычайные налоги и сборы получи-

ли в периоды Первой (1914—1918 гг.) и Второй (1939—1945 гг.) миро-

вых войн. Во многих странах были введены чрезвычайные налоги на

сверхприбыль, а также различного рода надбавки к акцизам и пошли-

нам. Многие чрезвычайные налоги впоследствии стали функциониро-

вать в качестве обычных налогов. Например, налоги на доходы физи-

ческих лиц впервые были введены во многих странах в период Первой

мировой войны.

2.1.2.

О разделении налогов на прямые и косвенные

В литературе по налогообложению, а также в налоговых законода-

тельствах отдельных государств используется деление налогов на пря-

мые и косвенные. Такое деление используется на протяжении почти,

трех столетий.

Разделение налогов на прямые и косвенные обычно осуществляет-

ся на основе критерия перелагаемости налогового бремени. Впервые

данный критерий был использован Дж. Локком в конце XVII в., ко-

торый исходил из того, что всякий налог, с кого бы он ни взимался, в

конечном счете ложится бременем на землевладельцев. Доход от зе-

мельной собственности в то время считался единственным чистым до-

ходом, служившим источником для уплаты любых налогов. Налоги,

взимавшиеся с земельной собственности, он называл прямыми налога-

ми,

а все остальные налоги — косвенными. А. Смит первоначально

придерживался того же подхода, но затем к прямым налогам стал

относить не только налоги, взимавшиеся с земли, но и налоги с прибы-

ли и заработной платы. К косвенным налогам им относились все ос-

тальные виды налогов. Несколько отличную концепцию использовал

Дж. Ст. Милль, полагавший, что прямыми налогами являются те нало-

ги,

бремя которых должны нести непосредственно налогоплательщики,

а косвенными — которые должны быть переложены налогоплательщи-

ками на других лиц. Такой подход использовал и А. Вагнер, а также

практически все российские авторы трудов по налогам в XIX столетии.

Следует отметить, что еще в XIX в. многие находили используемый

критерий перелагаемости для классификации налогов недостаточно

подходящим. С одной стороны, была отмечена возможность переложе-

ния на других лиц налогов, относимых к прямым. Так, налоги на зе-

Глава 2. Виды налогов и их классификации

мельную собственность фактически всегда включаются собственником

земли — арендодателем в арендную плату. Издержки по арендной пла-

те включаются арендатором в цену производимых товаров. Если зем-

левладелец и землепользователь — одно и то же лицо, то издержки по

уплате земельного налога включаются в издержки производства сель-

скохозяйственной продукции и таким образом их бремя перелагается на

покупателей (потребителей). Налоги на прибыль при наличии благо-

приятной конъюнктуры также могут перелагаться на потребителей. С

другой стороны, в условиях неблагоприятной конъюнктуры бремя по

ряду таких традиционно косвенных налогов, как акцизы, приходится

нести производителю или продавцу соответствующих подакцизных то-

варов. Налогами, переложение которых на других лиц крайне затруд-

нено,

являются налоги на доходы физических лиц, но только в тех слу-

чаях, когда плательщиком налогов является физиче-ское лицо, не

осуществляющее предпринимательскую деятельность. Налоги на дохо-

ды физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятель-

ность, — перелагаемые.

В отношении некоторых налогов весьма сложно определить, являют-

ся ли они перелагаемыми или нет. Таможенными пошлинами могут об-

лагаться как предметы, ввозимые физическими лицами для собственно-

го потребления, так и товары, предназначенные для продажи. Ввозя

предметы, предназначенные для личного потребления, и уплачивая по-

шлину, физическое лицо не имеет возможности переложить бремя упла-

ченной пошлины на другое лицо. Если таможенная пошлина уплачива-

ется при ввозе товара, предназначенного для дальнейшей реализации, то

издержки по ее уплате включаются в цену реализации и таким образом

перекладываются лицом, ввезшим товар, на покупателя.

То же самое можно сказать и о налогах на имущество. Налог может

уплачиваться за дом, используемый для проживания, и за дом, сдавае-

мый внаем (в аренду). В первом случае не существует никаких возмож-

ностей переложения, а во втором — уплаченный налог может быть

включен арендодателем в стоимость арендной платы.

К перелагаемым косвенным налогам относится НДС. Однако этим

налогом может облагаться строительство юридическим лицом объек-

тов для собственных нужд. Если данное юридическое лицо не осуще-

ствляет реализацию товаров (работ, услуг), то оно не имеет возможно-

сти переложить на другие лица бремя по данному налогу.

Некоторые современные авторы относят к прямым налогам еди-

ный налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Если физическое лицо — предприниматель является плательщиком

этого налога, то он освобожден от уплаты целого ряда других нало-

гов и сборов. Данный налог представляет собой альтернативу подо-

Раздел I. Теория налогообложения

ходного налогообложения, и по доходам, подлежащим обложению

единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик освобожда-

ется от обязанности уплаты ряда других налогов и сборов. Если ис-

пользовать критерий перелагасмости, то очевидно, что данный на-

лог — перелагаемый. Никакой предприниматель не будет уплачивать

этот налог, если бремя по его уплате он не сможет переложить на сво-

их покупателей или клиентов.

Для подразделения налогов на прямые и косвенные нередко исполь-

зуются и другие критерии. Наиболее распространена практика, когда в

разряд прямых налогов включают налоги и сборы, объектом обложения

которыми являются доходы и имущество налогоплательщиков, а все ос-

тальные налоги относят к разряду косвенных. В этом случае группу кос-

венных налогов образуют налоги на потребление: акцизы, НДС, налог с

продаж, а также другие налоги и сборы, уплачиваемые производителя-

ми товаров и услуг с сумм произведенных затрат.

Важно отметить, что в некоторых странах может использоваться раз-

деление налогов на прямые и косвенные в зависимости от особеннос-

тей определения налоговых обязательств и способов взимания налогов.

Так, во Франции к прямым налогам законодательство относит налоги,

при обложении которыми используются явления и признаки постоянно-

го характера. К таким налогам относятся налоги на владение и пользо-

вание имуществом. Эти налоги взимаются либо на основании твердых

окладных сумм, либо на основании периодически пересматриваемых

кадастров. Для этих налогов характерны жестко установленные сроки

уплаты. К косвенным налогам во Франции отнесены налоги, обязатель-

ства по которым определяются на основании изменчивых явлений и к

которым применяются тарифные ставки.

2.1.3. Методы определения и расчета налоговых

обязательств

По способам определения налоговых обязательств налоги могут

подразделяться на раскладочные и окладные. При использовании/игскяа-

дочных налогов первоначально определяется потребность в денежных

средствах, а затем полученная сумма распределяется (раскладывается)

между налогоплательщиками или группами налогоплательщиков. Раскла-

дочные налоги являются исторически более ранними. Они широко при-

менялись в эпоху феодализма. В России раскладочные методы использо-

вались как для сбора доходов в государственную казну, так и для

финансирования нужд отдельных территорий, в частности, к раскладоч-

ным налогам относилась подушная подать (налог), введенная Петром I.

Окладные налоги — налоги, по которым налоговые обязательства

Глава 2. Виды налогов и их классификации

каждого налогоплательщика определяются либо расчетным путем с

использованием налоговых ставок, либо путем установления твердой

суммы налога.

Методами обложения окладными налогами являются: равное,

пропорциональное, прогрессивное и регрессивное налогообложение.

Равное налогообложение имеет место в тех случаях, когда для всех

налогоплательщиков устанавливаются равные суммы налога. При рав-

ном налогообложении не учитываются имущественное положение нало-

гоплательщика и его способность уплачивать налог. Равное налогообло-

жение применяется при установлении твердых сумм ставок отдельных

видов государственной пошлины, например, при государственной реги-

страции прав на здания, сооружения и нежилые помещения, сделок с

этими видами имущества для физических лиц; при государственной ре-

гистрации договоров аренды зданий, сооружений, нежилых помещений

для физических лиц. Некоторые сборы могут взиматься в равных суммах

для всех категорий плательщиков. Например, в Российской Федерации к

таким сборам относились регистрационный сбор с физических лиц, за-

нимающихся предпринимательской деятельностью, и курортный сбор, а

также сбор за выдачу ордера на квартиру, сбор за уборку территорий на-

селенных пунктов, сбор с владельцев собак.

Пропорциональное обложение представляет собой систему налого-

обложения, при которой налоговые ставки устанавливаются в одинако-

вом проценте к налогооблагаемой базе без учета ее величины. С уве-

личением налоговой базы пропорционально увеличивается сумма

уплачиваемого налога. Принцип пропорционального налогообложения

всегда используется в таких налогах, как налог на добавленную сто-

имость, налог с продаж, акцизы, таможенные пошлины.

Пропорциональное налогообложение лежит в основе таких видов

налогов, как налог на имущество организаций, земельный налог.

В Российской Федерации с 1 января 2001 г. фактически пропорци-

ональным стало налогообложение доходов физических лиц. По боль-

шинству видов доходов была установлена единая налоговая ставка 13%

(при этом у разных налогоплательщиков при одинаковых доходах мо-

жет быть разная налоговая база). По единой налоговой ставке 30% под-

лежат обложению доходы, получаемые физическими лицами, не явля-

ющимися налоговыми резидентами РФ. Единая налоговая ставка в

размере 35% применяется к различного рода выигрышам и призам, а

также к доходам, получаемым в виде материальной выгоды.

Прогрессивное обложение представляет собой систему налогообло-

жения, при которой большей налоговой базе (объекту налогообложе-

Раздел I. Теория налогообложения

ния) соответствует более высокий уровень налоговых ставок. Приме-

няется два вида прогрессии: простая и сложная.

При простой прогрессии ставки возрастают по мере увеличения

дохода (или стоимости имущества) для всей суммы дохода (стоимо-

сти имущества). Простая прогрессия часто применяется при налогооб-

ложении имущества, принадлежащего физическим лицам.

Так, в Российской Федерации простая прогрессия исполь-

зуется в налоге на строения, помещения и сооружения. Если

стоимость жилого дома, принадлежащего физическому лицу,

оценивается в сумме до 300 тыс. руб., то может применяться

ставка налога до

0,1

%; если стоимость имущества оценивает-

ся в сумме от 300 до 500 тыс. руб., то могут применяться нало-

говые ставки от

0,1

до 0,3%; если стоимость имущества оцени-

вается в размере свыше 500 тыс. руб., то могут применяться

налоговые ставки от 0,3 до 2,0%.

При сложной прогрессии доходы делятся на части (ступени), для

каждой из которых установлены свои ставки. Более высокие ставки дей-

ствуют не в отношении всей суммы налоговой базы, а для части, пре-

вышающей предыдущую ступень. Сложная прогрессия используется в

большинстве стран в налогообложении доходов физических лиц. Сис-

тема сложной прогрессии применялась в Российской Федерации до

1 января 2001 г. в подоходном налоге с физических лиц. Принцип слож-

ной прогрессии использован в действующем налоге с имущества, пере-

ходящего в порядке наследования и дарения.

Регрессивное (дегрессивное) обложение представляет собой систе-

му налогообложения, при которой большему размеру налоговой базы

соответствует более низкий уровень налоговых ставок. Кроме того,

регрессивное налогообложение может использоваться при установле-

нии ставок государственной пошлины или сборов за государственную

регистрацию отдельных видов сделок с имуществом.

Регрессивное налогообложение положено в основу вве-

денного в Российской Федерации с 1 января 2001 г. единого

социального налога (взноса), заменившего собой прежде су-

ществовавшую пропорциональную систему взносов в государ-

ственные социальные внебюджетные фонды. Общая ставка

налога в размере 26% применяется, если налоговая база на

каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала

года не превышает 280 000 руб. При налоговой базе на каждо-

го отдельного работника нарастающим итогом с начала года от

280 001 руб. до 600 руб. взимается 72 800 руб. + 10% с суммы,

Глава 2. Виды налогов и их классификации

превышающей 280 000

руб.

При налоговой базе на каждого от-

дельного работника нарастающим итогом с начала года свыше

600

001

руб. взимается 104 800 руб. +

суммы,

превышаю-

щей 600 000 руб.

2.2.

Классификации налогов

В каждой стране взимается большое число разнообразных налогов

и сборов, которые различаются как по названиям, так и по способам

взимания. Нередко налоги отдельных стран бывают похожи по назва-

ниям, но существенно не совпадают по условиям и деталям принципи-

ального характера. В связи с этим изучение налоговых систем разных

стран и их сравнительный анализ требуют соблюдения общих принци-

пов и правил группировки налоговых платежей, их классификаций.

Под классификациями налогов понимаются их группировки, обус-

ловленные определенными целями и задачами. Поскольку цели и задачи

законодателей, налоговых органов, статистических организаций, налого-

плательщиков, исследователей — всех, кто имеет дело с подобными

классификациями, — различаются между собой, существует множество

различных видов и типов классификаций налогов. Чтобы избежать оши-

бок при сопоставлении налоговых систем разных стран, а также уровня

налогообложения, тяжести налогового бремени по отдельным группам

налогов, необходим правильный подбор статистического материала,

учет особенностей подходов и методов, применяющихся в разных стра-

нах или разными учреждениями при проведении группировок налогов.

Наиболее частые расхождения в приводимых различными автора-

ми статистических материалах возникают в результате:

—>

включения или невключения в отдельные группировки местных

налогов и сборов;

—>

неучета перераспределяемых поступлений по другим звеньям

бюджетной системы;

—>

отнесения налогов на прирост капитала к разным налоговым

группам (к числу подоходных налогов или к числу поимущественных);

—»

неучета взносов и платежей в фонд социального страхования и

другие фонды социального назначения;

--> включения или невключения в разряд «личных налогов» корпо-

рационного налога;

-» путаницы в отношении отдельных видов специальных налогов

на товары и услуги, включаемых то в группу «акцизов», то в группу

«пошлин».

Раздел I. Теория налогообложения

Искажения, возникающие в результате использования при междуна-

родных сравнениях несопоставимых данных, приводят не только к не-

верным теоретическим выводам,

но.

и могут быть причиной крупных

практических просчетов. Особенно это важно помнить при образова-

нии зарубежных филиалов и дочерних компаний. Относительно низкий

уровень поступлений в центральный (федеральный) бюджет, даже в

сочетании с относительно низкими ставками корпорационного налога,

ни в коем случае нельзя воспринимать как основание для вывода о том,

что в стране существует благоприятный (или льготный) режим налого-

обложения прибылей юридических лиц. В стране могут существовать

самостоятельные местные или региональные (штатные, земельные, кан-

тональные, провинциальные) налоги на доходы юридических лиц либо

местные надбавки к центральным налогам, могут действовать дополни-

тельное налогообложение доходов от денежных капиталов, самостоя-

тельное налогообложение отдельных видов прироста капитала, однако

статистика в соответствии с особыми целями и задачами не включает

указанные виды обложения в раздел «Налоги на доходы корпораций».

Анализируя данные сравнительной статистики в области налогооб-

ложения, надо всегда помнить о том, что конкретные виды налогооб-

ложения существенно различаются и это может приводить к значитель-

ным расхождениям при международных сопоставлениях даже в тех

случаях, когда применяется единая методика группировки налогов,

сборов и платежей обязательного характера.

2.2.1.

Традиционная классификация налогов и сборов

Все действующие классификации налогов можно свести к не-

скольким основным типам. В российской литературе о налогах доми-

нирует классификация, которую можно определить как традицион-

ную.

Эта классификация представляет собой довольно сложный

вариант группировки налогов одновременно по методам их взимания,

характеру применяемых ставок, объектам налогообложения и налого-

плательщикам. В основе этой системы лежит деление всех налогов на

три класса:

1) прямые налоги;

2) косвенные налоги;

3) пошлины и сборы.

Под прямыми налогами понимаются налоги на доходы и имуще-

ство,

под косвенными — налоги на товары и услуги. В разряд пошлин

и сборов включаются все остальные налоги, не попавшие в два первых

разряда.

Глава 2. Виды налогов и их классификации

Прямые налоги в свою очередь подразделяются на реальные и лич-

ные. Разделение налогов на реальные и личные основывается на том,

что реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадлежащие

налогоплательщикам, а личными налогами — совокупность доходов

или имущество налогоплательщика.

Группу прямых реальных налогов образуют поземельный, подомо-

вой налоги, налоги на доходы от денежных капиталов на ценные бума-

ги.

В группу прямых личных доходов включают подоходный налог с фи-

зических лиц, налоги на прибыль (доход) акционерных обществ

(корпорационный), налог на доходы от денежных капиталов, налог на

прирост капитала, налог на сверхприбыль, подушный налог. К личным

налогам относятся также налог на имущество и налог на наследство и

дарение. Если строго следовать системе разделения налогов на реальные

и личные, то к личным поимущественным следует причислять лишь те,

где объектом налогообложения выступает стоимость имущества. Иногда

возникают сложности по поводу отнесения налога с наследств к той или

иной подгруппе. Налогом на наследство может облагаться доля наслед-

ства, приходящаяся каждому наследнику. В этом случае налог следует от-

носить к подгруппе личных налогов. Налогом может облагаться и само на-

следство целиком, а доля каждого из наследников уже не подлежит

налогообложению. Такой налог следует относить к реальным налогам.

В налоговых законодательствах разных стран можно встретить раз-

личные трактовки и определения косвенных налогов. Международные

организации, проводящие сопоставления налоговых систем и тенден-

ций в динамике налоговых доходов, тоже применяют различные мето-

дики группировок. Важно помнить об этих отличиях при сопоставле-

нии данных из разных источников.

Основные виды косвенного налогообложения — это акцизы, налог

с оборота, налог с продаж, налог на добавленную стоимость, а также

отдельные виды пошлин и сборов.

Понятие «акцизы» может иметь как расширенное, так и узкое тол-

кование. В группу акцизов могут включаться все виды налогов на то-

вары и услуги (расширенное толкование). Узкое толкование термина

«акцизы» предусматривает отнесение к данной группе лишь налогов,

взимаемых в виде надбавок к ценам или тарифам на отдельные кон-

кретные товары и услуги'.

НДС нередко рассматривают как разновидность налога с оборота и

объединяют эти два налога в одну группу, противопоставляя этим ви-

дам налогообложения индивидуальные акцизы.

См.

также

3.1.

Раздел I. Теория налогообложения

К группе косвенных налогов помимо индивидуальных акцизов и

общих налогов на товары и услуги (налог с оборота, налог на добавлен-

ную стоимость, налог с продаж) следует относить также налоги, взи-

маемые со стоимости товаров при пересечении границы (таможенная

пошлина). Иногда товары, ввозимые на территорию государства, обла-

гаются индивидуальными акцизами, в других случаях ставки таможен-

ного тарифа устанавливаются на уровне, примерно соответствующем

уровню ставок индивидуальных акцизов на товары, производимые

внутри страны. Общее у этих двух видов налогообложения состоит в

том, что налоговую базу образует стоимость, исчисленная на основа-

нии специальных методик. Различие заключается в том, что налоговая

база по акцизам рассчитывается на основе стоимости производства

(издержек производства) либо применяются твердые ставки акциза к

единице обложения, а при обложении таможенными пошлинами нало-

говая база рассчитывается на основе таможенной стоимости товара. К

акцизам также относятся различного рода «внутренние» налоги на от-

дельные виды товаров. Например, во Франции используется внутрен-

ний налог на нефтепродукты.

К косвенным видам налогообложения относились взимавшиеся в

1990-е гг. в Российской Федерации налог на рекламу, налог на перепро-

дажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компью-

теров (налог мог взиматься по ставке, не превышающей 10% от суммы

сделки), целый ряд местных сборов: лицензионный сбор на право тор-

говли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор на право про-

ведения местных аукционов и лотерей; сбор со сделок, совершаемых

на биржах; сбор на право проведения кино- и телесъемок; сбор за от-

крытие игорного бизнеса.

При использовании традиционной классификации налогов иногда

в особую группу выделяют поитины и сборы, т.е. эти виды обязатель-

ных платежей налогового характера не относят ни к прямым, ни к кос-

венным налогам. Однако подавляющее большинство видов пошлин и

сборов следует относить к косвенным видам налогообложения. Лицен-

зионный сбор представляет собой сбор за право осуществления како-

го-либо вида деятельности или производства и (или) реализации каких-

либо товаров или услуг. Суммы, уплаченные по лицензионным сборам,

юридические лица (предприятия и организации) обычно включают в

издержки производства (обращения), т.е. происходит переложение

налога.

К недостаткам традиционной классификации следует отнести пу-

таницу, которая порождается включением или невключением в число

Глава 2. Виды налогов и их классификации 59

налогов взносов на социальное страхование и других взносов и сборов

обязательного характера. Доля взносов социального характера в общем

размере платежей обязательного характера в большинстве стран со-

ставляет от 25 до 40%. Иными словами, в,современных условиях сум-

мы поступлений от таких платежей нередко превышают совокупное

поступление от всех видов налогов на доходы и имущество.

В одних странах упомянутые обязательные отчисления производят-

ся в независимые от государственного бюджета фонды, в других — они

поступают непосредственно в федеральный бюджет, в третьих странах

встречаются элементы двух вышеуказанных систем (смешанный вари-

ант).

Как сторонники включения, так и сторонники невключения обяза-

тельных взносов на социальное страхование и иные социальные цели в

число налогов приводят весьма убедительные аргументы. Сторонники

включения таких взносов в число налогов справедливо отмечают их обя-

зательный характер, жесткую законодательную регламентацию, говорят

о том, что плательщику в принципе все равно, пойдут его деньги в бюд-

жет или какой-нибудь независимый фонд. Сторонники невключения, не-

сомненно, правы, когда напоминают о возвратном (в перспективе) харак-

тере таких отчислений, особенно для лиц, занятых наемным трудом, т.е.

о том, что если все обязательные платежи называть налогами, то возник-

нет смешение понятий, определяющих разные предметы и процессы.

Наконец, они указывают на то, что в ряде стран в системах взносов на

социальное страхование есть элементы выбора и добровольности, что

несовместимо с платежами налогового характера. С 2000

г.

данная тео-

ретическая проблема в России утратила практический смысл в связи с

тем, что взносы в государственные фонды социального назначения были

заменены единым социальным налогом.

Сложности обеспечения четкой классификации увеличиваются и в

связи с тем, что в ряде стран параллельно со взносами на социальное

страхование (обязательными и добровольными) существуют налоги на

выплачиваемую заработную плату (на фонд заработной платы). По-

следние могут иметь характер целевых налогов, что сближает их со

взносами социального назначения.

При использовании традиционной классификации определенные

сложности возникают при отнесении промысловых налогов к какой-

либо группе. Как правило, промысловый налог представляет собой са-

мостоятельную подсистему различных видов налогообложения.

Так, в России на рубеже XIX—XX вв. под единым названием «про-

мысловый налог» было установлено несколько видов налогов. Основ-